GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TOÁN TRONG CÁC CÔNG TY CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM
3.3.2.2. Nội dung hoàn thiện hệ thống tài khoản kế toán CTCK
Hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho các CTCK hiện nay thực hiện theo Thông tư số 95/2008/TT-BTC ngày 24/10/2008 hướng dẫn kế toán áp dụng đối với CTCK và Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 về Chế độ kế toán doanh nghiệp đã bước đầu đáp ứng kịp thời yêu cầu quản lý kinh tế tài chính của các CTCK hiện nay [4], [5]. Tuy nhiên, thực tế áp dụng hệ thống tài khoản kế toán trong các CTCK còn có những bất cập, hạn chế nhất định, cần được sắp xếp phân loại lại, bổ sung, sửa đổi nội dung, phương pháp hạch toán và hoàn thiện nhằm đảm bảo tính khoa học, hợp lý vừa đáp ứng yêu cầu quản lý và giám sát của Nhà nước vừa thuận tiện cho việc tổ chức công tác kế toán trong các CTCK, cụ thể như sau:
Kiến nghị 01: Bỏ một số tài khoản không phù hợp với hoạt động KDCK như
tài khoản 152 - Nguyên liệu, vật liệu; tài khoản 153 - Công cụ, dụng cụ; tài khoản 154 - Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. Về mặt lý luận, các đối tượng là nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ được sử dụng phổ biến trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh cần thiết phải dự trữ nhằm duy trì hoạt động sản xuất, còn đối với CTCK là loại hình công ty tài chính thực hiện các nghiệp vụ kinh doanh trên TTCK cũng có thể sử dụng các tài khoản này nhưng sẽ làm tăng khối lượng công việc kế toán không cần thiết. Về thực tế, các CTCK hiện nay không sử dụng các tài khoản này trong công tác kế toán, khi có phát sinh các nghiệp vụ liên quan đến nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ thì các công ty đều hạch toán trực tiếp vào các tài khoản chi phí liên quan
như tài khoản chi phí trực tiếp chung, chi phí quản lý doanh nghiệp mà không để tồn kho trên các tài khoản 152, 153. Đối với tài khoản 154 - Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang có thể được sử dụng khi các hoạt động dịch vụ tư vấn, bảo lãnh phát hành có thời gian dài hơn một kỳ kế toán để xác định số chi phí dở dang đến thời điểm lập báo cáo tài chính, nhưng thực tế các CTCK cũng không sử dụng mà hạch toán trực tiếp qua tài khoản 631 trên cơ sở tính doanh thu và phân bổ các chi phí liên quan đến từng hoạt động kinh doanh cho từng kỳ kế toán.
Kiến nghị 02: Bổ sung một số tài khoản hạch toán công cụ tài chính phái sinh: Công cụ tài chính phái sinh phát triển mạnh ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển, nó được sử dụng là công cụ phòng ngừa rủi ro hiệu quả hoặc là những tài sản phái sinh tài chính, nợ phải trả phái sinh tài chính. Ở Việt Nam đã thực hiện các nghiệp vụ phái sinh tiền tệ (ngoại tệ) ở các ngân hàng thương mại và tổ chức tín dụng; một số CTCK được thí điểm thực hiện nghiệp vụ phái sinh chứng khoán (quyền chọn cổ phiếu) như VCBS, BVSC. Do đó, đòi hỏi trong chế độ kế toán áp dụng đối với CTCK cần thiết phải bổ sung thêm các tài khoản như sau:
Một là, bổ sung tài khoán 172 - Công cụ tài chính phái sinh, để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động giá trị hợp lý của các loại công cụ tài chính phái sinh theo nguyên tắc tách biệt với hợp đồng gốc, tài sản cơ sở; nếu công cụ tài chính phái sinh sử dụng vào mục đích kinh doanh thì CTCK phải ghi nhận ngay sự thay đổi giá trị hợp lý vào Báo cáo kết quả kinh doanh; nếu công cụ tài chính phái sinh sử dụng cho mục đích phòng ngừa rủi ro phải đáp ứng các điều kiện và yêu cầu đối với kế toán phòng ngừa rủi ro, công cụ phòng ngừa rủi ro, đối tượng được phòng ngừa rủi ro.
Bên Nợ TK 172 – Công cụ tài chính phái sinh phản ánh giá trị hợp lý của tài sản phái sinh tăng hoặc giá trị hợp lý của nợ phải trả phái sinh giảm.
Bên Có TK 172 – Công cụ tài chính phái sinh phản ánh giá trị hợp lý của nợ phải trả phái sinh tăng hoặc giá trị hợp lý của tài sản phái sinh giảm.
Số dư bên Nợ TK 172: Giá trị hợp lý của tài sản phái sinh hiện có. Số dư bên Có TK 172: Giá trị hợp lý của nợ phải trả phái sinh hiện có.
Tài khoản này được mở chi tiết đến tài khoản cấp 2, cấp 3 cho các loại công cụ tài chính phái sinh theo từng mục đích sử dụng như sau:
Tài khoản 1721 – Hợp đồng tương lai
Tài khoản 17211 – Hợp đồng tương lai với mục đích phòng ngừa rủi ro (chi tiết đến từng loại hợp đồng tương lai tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Tài khoản 17212 – Hợp đồng tương lai với mục đích kinh doanh (chi tiết đến từng loại hợp đồng tương lai tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Tài khoản 1722 – Hợp đồng kỳ hạn
Tài khoản 17221 – Hợp đồng kỳ hạn với mục đích phòng ngừa rủi ro (chi tiết đến từng loại hợp đồng kỳ hạn tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Tài khoản 17222 – Hợp đồng kỳ hạn với mục đích kinh doanh (chi tiết đến từng loại hợp đồng kỳ hạn tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Tài khoản 1723 – Hợp đồng hoán đổi
Tài khoản 17231 – Hợp đồng hoán đổi với mục đích phòng ngừa rủi ro (chi tiết đến từng loại hợp đồng hoán đổi tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Tài khoản 17232 – Hợp đồng hoán đổi với mục đích kinh doanh (chi tiết đến từng loại hợp đồng hoán đổi tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Tài khoản 1724 – Hợp đồng quyền chọn
Tài khoản 17241 – Hợp đồng quyền chọn với mục đích phòng ngừa rủi ro (chi tiết đến từng loại hợp đồng quyền chọn tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Tài khoản 17242 – Hợp đồng quyền chọn với mục đích kinh doanh (chi tiết đến từng loại hợp đồng quyền chọn tiền tệ, hàng hóa, chứng khoán)
Hai là, bổ sung thêm tài khoản 422 – Chênh lệch đánh giá lại công cụ tài chính phái sinh, để phản ánh các khoản chênh lệch định kỳ (ngày, tháng, quí) đánh giá lại công cụ tài chính phái sinh và các khoản lãi/lỗ từ phòng ngừa rủi ro.
Bên Nợ TK 422 phản ánh các khoản lỗ phát sinh từ đánh giá lại công cụ tài chính phái sinh hoặc sử dụng vào mục đích phòng ngừa rủi ro.
Bên Có TK 422 phản ánh các khoản lãi phát sinh từ đánh giá lại công cụ tài chính phái sinh hoặc sử dụng vào mục đích phòng ngừa rủi ro.
Số dư bên Nợ TK 422: Phản ánh chênh lệch lũy kế của khoản lỗ lớn hơn lãi. Số dư bên Có TK 422: Phản ánh chênh lệch lũy kế của khoản lãi lớn hơn lỗ Tài khoản 422 được mở chi tiết đến từng loại công cụ tài chính phái sinh như sau: Tài khoản 4221 – Chênh lệch đánh giá lại hợp đồng tương lai
Tài khoản 4222 – Chênh lệch đánh giá lại hợp đồng kỳ hạn Tài khoản 4223 – Chênh lệch đánh giá lại hợp đồng hoán đổi Tài khoản 4224 – Chênh lệch đánh giá lại hợp đồng quyền chọn
Các tài khoản này có thể chi tiết theo từng loại công cụ phái sinh tiền tệ, hàng hóa hay chứng khoán, đến tài khoản cấp 3, cấp 4 tùy thuộc vào đặc điểm từng CTCK.
Ba là, bổ sung thêm tài khoản 005 – Cam kết giao dịch công cụ tài chính phái sinh để phản ánh giá trị danh nghĩa các hợp đồng giao dịch công cụ tài chính phái sinh tại thời điểm khởi đầu hợp đồng và khi đáo hạn hợp đồng.
Bên Nợ TK 005: Phản ánh giá trị danh nghĩa hợp đồng hoặc tài sản cơ sở trong hợp đồng các công cụ tài chính phát sinh.
Bên Có TK 005: Phản ánh giá trị danh nghĩa hợp đồng hoặc tài sản cơ sở khi đáo hạn hợp đồng công cụ tài chính phái sinh.
Số dư bên Nợ: Phản ánh giá trị danh nghĩa của hợp đồng hoặc tài sản cơ sở trong hợp đồng công cụ tài chính phái sinh hiện còn hiệu lực.
Tài khoản này có thể mở chi tiết đến các tài khoản cấp 2, 3, 4 như sau: Tài khoản 0051 – Cam kết giao dịch hợp đồng tương lai
Tài khoản 00511 – Cam kết giao dịch hợp đồng tương lai tiền tệ Tài khoản 00512 – Cam kết giao dịch hợp đồng tương lai hàng hoá Tài khoản 00513 – Cam kết giao dịch hợp đồng tương lai chứng khoán Tài khoản 0052 – Cam kết giao dịch hợp đồng kỳ hạn
Tài khoản 00521 – Cam kết giao dịch hợp đồng kỳ hạn tiền tệ Tài khoản 00522 – Cam kết giao dịch hợp đồng kỳ hạn hàng hoá Tài khoản 00523 – Cam kết giao dịch hợp đồng kỳ hạn chứng khoán Tài khoản 0053 – Cam kết giao dịch hợp đồng hoán đổi
Tài khoản 00531 – Cam kết giao dịch hợp đồng hoán đổi tiền tệ Tài khoản 00532 – Cam kết giao dịch hợp đồng hoán đổi hàng hoá Tài khoản 00533 – Cam kết giao dịch hợp đồng hoán đổi chứng khoán Tài khoản 0054 – Cam kết giao dịch hợp đồng quyền chọn
Tài khoản 00541 – Cam kết giao dịch hợp đồng quyền chọn tiền tệ Tài khoản 00542 – Cam kết giao dịch hợp đồng quyền chọn hàng hoá Tài khoản 00543 – Cam kết giao dịch hợp đồng quyền chọn chứng khoán
Bốn là, bổ sung thêm tài khoản 5119 – Doanh thu hoạt động giao dịch công cụ tài chính phái sinh, để phản ánh các khoản doanh thu từ giao dịch công cụ tài chính phái sinh; tài khoản 6319 – Chi phí hoạt động giao dịch công cụ tài chính phái sinh, để phản ánh các khoản chi phí hoặc lỗ phát sinh từ giao dịch công cụ tài chính phái sinh. Nội dung, kết cấu và phương pháp kế toán các tài khoản này giống như tài khoản 511 và 631 và cũng được mở chi tiết cho từng loại công cụ tài chính phái sinh như hợp đồng tương lai, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng quyền chọn, hoán đổi,....
Năm là, nguyên tắc kế toán công cụ tài chính phái sinh; khi kế toán các công cụ tài chính phái sinh, CTCK phải căn cứ vào mục đích sử dụng để áp dụng phương pháp kế toán phù hợp: (1) Trường hợp công ty sử dụng công cụ tài chính phái sinh với mục đích kinh doanh thương mại, thì các công cụ tài chính phái sinh được phân loại vào nhóm “tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính và được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh“. Các công ty phải ghi nhận ngay các khoản lãi, lỗ phát sinh từ việc thay đổi giá trị hợp lý của tài sản phái sinh hoặc nợ phải trả phái sinh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo nguyên tắc: Khi đang nắm giữ hoặc phát hành công ty không được phân loại lại công cụ tài chính phái sinh ra khỏi nhóm ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; Giá trị ban đầu của công cụ tài chính phái sinh được ghi nhận là giá trị hợp lý, các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp đến công cụ tài chính phái sinh (nếu có) không được tính vào giá trị hợp lý của công cụ tài chính phái sinh tại thời điểm ghi nhận ban đầu, ngoại trừ phí quyền chọn bên mua phải trả; Sau ghi nhận ban đầu, công ty xác định giá trị các công cụ tài chính phái sinh theo giá trị hợp lý, các khoản chi phí dự kiến phát sinh từ việc bán hoặc thanh lý không được tính vào giá trị hợp lý của tài sản phái sinh hoặc nợ phải trả phái sinh; Công ty dừng ghi nhận tài sản phái sinh khi các quyền trong hợp đồng đối với dòng tiền từ tài sản phái sinh đã hết hiệu lực hoặc công ty đã chuyển nhượng tài sản phái sinh (chuyển nhượng quyền nhận dòng tiền từ tài sản phái sinh, vẫn giữ quyền nhận các khoản tiền từ tài sản phái sinh theo hợp đồng nhưng phải thực hiện nghĩa vụ thanh toán những khoản tiền này cho bên thứ ba); Công ty dừng ghi nhận toàn bộ hay một phần nợ phải trả phái sinh khi khoản nợ phải trả phái sinh đó đã được thanh toán (các nghĩa vụ được nêu trong hợp đồng đã được thực hiện, huỷ bỏ hoặc hết hạn). (2) Trường hợp công ty sử dụng công cụ tài chính phái sinh với mục đích phòng ngừa rủi ro thì kế toán phải xác định được các yếu tố trong kế toán phòng ngừa rủi ro, điều kiện của công cụ và đối tượng phòng ngừa rủi ro, lựa chọn giao dịch phái sinh cho mục đích phòng ngừa rủi ro, điều kiện và phạm vi áp dụng kế toán phòng ngừa rủi ro. Công ty áp dụng kế toán phòng ngừa rủi ro dòng tiền theo nguyên tắc: Phần lãi hoặc lỗ phát sinh từ công cụ phòng ngừa rủi ro được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu và được trình bày trong Bản thuyết minh Báo cáo tài chính; trường hợp phòng ngừa rủi ro cho một giao dịch dự
kiến xảy ra trong tương lai dẫn đến ghi nhận một tài sản hoặc nợ phải trả tài chính thì các khoản lãi hoặc lỗ liên quan đã được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu sẽ được chuyển ghi nhận vào Báo cáo kết quả kinh doanh cùng kỳ hoặc trong các kỳ mà tài sản tài chính được mua hoặc nợ phải trả tài chính được ghi nhận có ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Công ty dừng áp dụng kế toán phòng ngừa rủi ro khi công cụ phòng ngừa rủi ro đã hết hạn, bị bán đi, chấm dứt hiệu lực hoặc đã được thực hiện; công cụ phòng ngừa rủi ro không còn đáp ứng các điều kiện để áp dụng kế toán phòng ngừa rủi ro theo qui định; trường hợp giao dịch dự kiến được xác định là sẽ không xảy ra thì các khoản lãi hoặc lỗ luỹ kế đã ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu sẽ được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. (3) Khi kế toán các công cụ tài chính phái sinh, công ty phải xác định và ghi nhận riêng các khoản phải thu, phải trả liên quan đến công cụ tài chính phái sinh và các khoản thanh toán liên quan đến hợp đồng gốc; các khoản phải thu, phải trả phát sinh từ việc thanh toán hợp đồng gốc không được tính vào giá trị hợp lý tài sản hoặc nợ phải trả phái sinh. (4) Công ty phân loại công cụ tài chính phái sinh cho mục đích kinh doanh thương mại hoặc mục đích phòng ngừa rủi ro phải được thực hiện tại thời điểm hợp đồng có hiệu lực; phải thực hiện kế toán công cụ tài chính phái sinh một cách nhất quán và không được phân loại lại trong suốt thời gian hiệu lực của công cụ tài chính phái sinh trừ khi công cụ tài chính phái sinh sử dụng cho mục đích phòng ngừa rủi ro không còn đáp ứng các điều kiện theo qui định.
Kiến nghị 03: Xây dựng hệ thống tài khoản kế toán quản trị: Hệ thống tài khoản kế toán được ban hành theo Thông tư số 95/2008/TT-BTC ngày 24/10/2008 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc hướng dẫn kế toán áp dụng đối với công ty chứng khoán đã thể hiện khá toàn diện thông tin thu nhận về các đối tượng kế toán trong CTCK. Vấn đề là nhà quản trị công ty cần quan tâm đến việc phản ánh, cung cấp thông tin như thế nào về các đối tượng kế toán để bổ sung, điều chỉnh, chi tiết các tài khoản thích ứng và phù hợp với mô hình tổ chức công tác kế toán công ty là "kết hợp" hay "độc lập" giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Đối với mô hình "kết hợp" thích hợp với các CTCK Việt Nam hiện nay, do đó trên cơ sở hệ thống tài khoản kế toán do Bộ Tài chính ban hành điều chỉnh, bổ sung theo nguyên tắc: Sử dụng số hiệu các tài khoản trong hệ thống tài khoản và thêm các số tiếp theo để phản
ánh chi tiết hơn về từng đối tượng; ví dụ như tài khoản 6311 - Chi phí hoạt động môi giới chứng khoán có thể xây dựng các tài khoản phục vụ KTQT như sau:
6311.1- Chi phí hoạt động môi giới cổ phiếu
6311.1.1- Chi phí hoạt động môi giới cổ phiếu niêm yết