. Sử dụng các chính sách kế toán không đồng nhất cho các hợp đồng BH
1.4.3 Hệ thống kế toán bảo hiểm được quy định ở Mỹ
Ở Mỹ, hệ thống khuôn khổ pháp lý về kế toán cho các DNBH [58] được quy định bởi 2 tổ chức sau:
* Uỷ ban chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) là tổ chức nghề nghiệp đã nghiên cứu, soạn thảo và ban hành “Các nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung" (GAAP - General Accepted Accounting Principles). FASB ban hành GAAP thông qua các CMKT tài chính ( đến nay FASB đã ban hành hơn 100 CMKT tài chính áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc mọi lĩnh vực trong đó có 3 CMKT tài chính áp dụng riêng cho các DNBH). Căn cứ vào GAAP do FASB ban hành, Học viện Kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đã ban hành “Hướng dẫn về kế toán và kiểm toán, thông báo về tình hình tài chính” và các ấn phẩm khác. “Các nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung” (GAAP) được xây dựng và ban hành để áp dụng cho việc lập và trình bày BCTC để công khai cho các DN thuộc tất cả các lĩnh vực, trong đó có DNBH. Các DNBH ở Mỹ, ngoài việc áp dụng các CMKT quy định cho các DN nói chung còn phải áp dụng 3 CMKT tài chính quy định riêng cho DNBH, đó là:
+ CMKT tài chính số 60 – Kế toán và lập báo cáo kế toán của DNBH.
+ CMKT tài chính số 113 – Kế toán và lập báo cáo kế toán cho các hợp đồng tái BH ngắn hạn và dài hạn.
+ CMKT tài chính số 97 – Kế toán và lập báo cáo kế toán về một số loại hợp đồng BH dài hạn và lãi /lỗ đã thực hiện từ việc bán các khoản đầu tư.
* Do lĩnh vực BH được quản lý bởi cơ quan quản lý Nhà nước về BH nên
"Hiệp hội quốc gia của các nhà quản lý BH” (NAIC - National Association of Insurance Commissioners) đã quy định “Các nguyên tắc kế toán theo luật định” (SAP- Statutory Accounting Principles)để áp dụng cho các DNBH nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý và kiểm tra, giám sát của Nhà nước đối với hoạt động KDBH.
Mục đích chủ yếu của “Các nguyên tắc kế toán theo luật định” là giúp cho Nhà nước quản lý khả năng thanh toán của DNBH và bảo vệ quyền lợi của bên
mua BH. Từ đó, cơ quan quản lý BH có thể xác định trước các rủi ro tài chính có thể xảy ra.
Trên thực tế, các nước thường căn cứ vào các quy định trong GAAP (đặc biệt là CMKT tài chính số 60, gọi tắt là CM số 60) và SAP để xây dựng hệ thống kế toán BH cho phù hợp với từng quốc gia. Sau đây là các nội dung cơ bản của các quy định trong GAAP và SAP có thể vận dụng khi nghiên cứu, xây dựng các chuẩn mực, chế độ kế toán BH ở Việt Nam.
Thứ nhất, chuẩn mực kế toán tài chính số 60 – “Kế toán và lập báo cáo của DNBH” [60].
Mục đích của CM số 60 là quy định phương pháp ghi nhận tài sản, doanh thu, nợ phải trả, chi phí của 2 loại hợp đồng ngắn hạn và dài hạn hay còn gọi là kế toán hợp đồng ngắn hạn và dài hạn để phản ánh nghĩa vụ, trách nhiệm của DNBH và quyền lợi của bên mua BH theo hợp đồng cam kết.
Phạm vi áp dụng: CM số 60 quy định về kế toán hợp đồng BH ngắn hạn và dài hạn là cơ sở cho DNBH ghi sổ và lập BCTC để công khai.
Nội dung chủ yếu của CM số 60
Một là, phân loại hợp đồng BH: Theo thời hạn, các hợp đồng BH được chia thành 2 loại: hợp đồng ngắn hạn và hợp đồng dài hạn.
Hai là, về doanh thu phí BH
- Hợp đồng ngắn hạn: Phí BH của hợp đồng ngắn hạn thường được ghi nhận là doanh thu theo tỷ lệ với dịch vụ BH được cung cấp trong thời hạn hợp đồng. Một số ít các hợp đồng mà thời hạn rủi ro có chênh lệch lớn so với thời hạn BH, phí BH được ghi nhận là doanh thu theo thời hạn rủi ro. Như vậy, phí BH được ghi nhận là doanh thu đều đặn trong suốt thời hạn BH (hoặc thời hạn rủi ro).
Nếu hợp đồng mà phí BH phải điều chỉnh, ví dụ: Các hợp đồng, trong đó phí BH được điều chỉnh sau thời hạn BH dựa trên giá trị tài sản được BH) thì doanh thu phí BH sẽ được điều chỉnh theo mức phí cuối cùng có thể ước tính được. Nếu mức phí cuối cùng không thể ước tính được, có thể áp dụng phương pháp thu hồi chi phí hoặc phương pháp đặt cọc cho tới khi mức phí cuối cùng có
thể ước tính được.
- Hợp đồng dài hạn: Phí BH của hợp đồng dài hạn (gồm cả hợp đồng thanh toán định kỳ hoặc trả phí một lần) được ghi nhận là doanh thu theo số phải thu khi đến hạn trả phí của bên mua BH.
Ba là, về nợ phải trả về chi bồi thường
Việc ghi nhận nợ phải trả đối với trách nhiệm bồi thường chưa giải quyết được lũy kế cho đến khi sự kiện BH xảy ra.
Việc ghi nhận nợ phải trả đối với trách nhiệm bồi thường chưa giải quyết phải dựa trên cơ sở chi bồi thường ước tính phải trả, có tính cả tác động của lạm phát và các yếu tố kinh tế xã hội khác, sử dụng số liệu đã có trước và điều chỉnh theo tình hình hiện tại. Sự biến động của các khoản ước tính phải trả về trách nhiệm chưa giải quyết cần xem xét lại định kỳ vào cuối năm tài chính để phản ánh đúng nghĩa vụ nợ phải trả về chi bồi thường. Các khoản có thể thu hồi ước tính đối với các trách nhiệm bồi thường chưa được giải quyết, như cứu hộ, thế quyền được phản ánh theo giá trị ước tính có thể thu hồi và được trừ vào các khoản nợ phải trả đối với các khoản bồi thường chưa trả.
Bốn là, nợ phải trả về số tiền BH trong tương lai
Nợ phải trả về số tiền BH trong tương lai liên quan đến các hợp đồng dài hạn sẽ được lũy kế cho đến khi doanh thu phí BH được ghi nhận. Nợ phải trả về số tiền BH trong tương lai được phản ánh theo giá trị hiện tại của số tiền BH phải trả trong tương lai theo hợp đồng và các chi phí liên quan trừ (-) đi giá trị hiện tại của số phí BH thuần trong tương lai (phần phí phải dành để dự phòng cho số tiền BH phải trả và các chi phí). Khi ước tính số nợ trên phải sử dụng các phương pháp dựa trên các giả định, như ước tính về lãi đầu tư, tỷ lệ chết, tỷ lệ thương tật, chấm dứt hợp đồng và chi phí khác tại thời điểm ký kết hợp đồng. Đồng thời phải tính đến các giả thiết liên quan đến quyền lợi hợp đồng được bảo đảm, như thẻ giảm giá, trợ cấp hàng năm và các trường hợp hủy hợp đồng trước thời hạn.
Năm là, về chi phí khai thác
trực tiếp đến việc khai thác và tái tục hợp đồng BHsẽ được vốn hoá ghi tăng tài sản và phân bổ dần vào chi phí theo tỷ lệ tương ứng với doanh thu phí BH được ghi nhận từng kỳ. Để phân bổ chi phí khai thác cho phù hợp với doanh thu phí BH, chi phí khai thác sẽ được phân theo nhóm hợp đồng có cùng cách thức khai thác và phục vụ, và tính toán mức lợi nhuận của nó. Các chi phí khai thác chưa phân bổ sẽ được phân loại là tài sản.
- Các chi phí không thay đổi và không trực tiếp liên quan đến việc khai thác và tái tục hợp đồng BH được hạch toán vào chi phí khi phát sinh.
Thứ hai, quy định của “Các nguyên tắc kế toán theo luật định” (SAP) áp dụng cho doanh nghiệp bảo hiểm
Hiệp hội quốc gia của các nhà quản lý BH (NAIC) đã ban hành “Các nguyên tắc kế toán theo luật định” (SAP). Trên cơ sở các quy định của SAP, NAIC đã ban hành “Sổ tay hướng dẫn quy trình và phương pháp kế toán BH” và “Hướng dẫn lập BCTC cho DNBH”.
Do vậy, ở Mỹ, các DNBH phải lập 2 loại BCTC là: BCTC theo quy định của GAAP để công khai theo luật định như các DN khác và BCTC theo quy định của SAP chỉ để nộp cho cơ quan quản lý BH (Uỷ ban BH). Theo SAP, các báo cáo mà DNBH phải lập để gửi cho cơ quan quản lý BH bao gồm: BCĐKT; báo cáo lãi lỗ; báo cáo lưu chuyển tiền tệ; báo cáo tình hình tăng, giảm vốn và lãi; báo cáo về hoạt động BH và đầu tư; bản ghi chú BCTC; biên bản họp của Ban Giám đốc và Hội đồng quản trị; kế hoạch KDBH và đầu tư; phân tích tài sản; báo cáo phí và chi bồi thường; các báo cáo thống kê số liệu của 5 năm về trước; báo cáo trình bày bảo đảm tài chính và các báo cáo khác.
Để cung cấp các thông tin cần thiết cho cơ quan quản lý BH có thể điều hành quản lý và kiểm tra, giám sát các DNBH một cách có hiệu quả, đặc biệt là khả năng thanh toán của DNBH, việc lập và trình bày BCTC của DNBH phải tôn trọng 3 nguyên tắc do SAP quy định là: Thận trọng, nhất quán, ghi nhận doanh thu và chi phí.
Ở các nước có thị trường BH phát triển lâu đời, DNBH phải lập và gửi cơ quan quản lý BH 2 loại BCTC : 1 loại BCTC theo qui định của CMKT và 1 loại BCTC theo qui định của cơ quan quản lý BH để phục vụ yêu cầu quản lý và kiểm tra, giám sát của Nhà nước đối với hoạt động kinh doanh BH. Ở Việt Nam, chế độ chưa quy định và DNBH chưa phải lập 2 loại BCTC khác nhau, một loại theo quy định của CMKT để công khai ra ngoài như các DN khác và một loại theo qui định của cơ quan quản lý BH, để phục vụ kiểm tra, giám sát hoạt động KDBH như ở Mỹ và nhiều nước khác. Vấn đề này còn quá mới mẻ và xa lạ ở Việt Nam. Để đưa ra ý kiến phù hợp cho việc hoàn thiện kế toán BH Việt Nam phải phân biệt được sự khác nhau giữa "Các nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung" (GAAP) và "Các nguyên tắc kế toán theo luật định" (SAP), hay còn gọi là sự khác nhau giữa GAAP và SAP.
Sự khác nhau giữa SAP và GAAP xuất phát từ mục đích riêng của mỗi hệ thống. SAP thiết kế để thông báo những thông tin về khả năng của DNBH có thể thực hiện được nghĩa vụ và trách nhiệm của mình với người tham gia BH. Theo định hướng này, kế toán theo quy định của SAP thường ít tập trung vào lợi nhuận của DNBH. Hiệp hội quốc gia của các nhà quản lý BH (NAIC) đã ban hành “Các nguyên tắc về kế toán theo luật định” (SAP), "Hướng dẫn lập BCTC cho DNBH" và các tài liệu hướng dẫn phương pháp kế toán BH để trợ giúp cho việc thực hiện trách nhiệm kiểm tra, giám sát của mình. Nội dung chủ yếu các quy định của SAP là nhằm bảo vệ quyền lợi của tổ chức, cá nhân tham gia BH và kiểm tra khả năng thanh toán của từng DNBH. Nói chung, SAP áp dụng cho DNBH không đề cập đến “hoạt động liên tục” là nguyên tắc mà GAAP đặc biệt nhấn mạnh cho tất cả các loại hình DN. SAP nhấn mạnh đến BCĐKT vì SAP chủ yếu hướng tới việc xác định điều kiện tài chính của DNBH tại một thời điểm cụ thể.
GAAP được xây dựng trên nguyên tắc là BCTC phải cung cấp những thông tin về các nguồn lực kinh tế của một DN và chủ thể của nguồn lực đó, và ảnh hưởng của những giao dịch, sự kiện làm thay đổi các nguồn lực và chủ thể của nó. Trọng tâm của BCTC theo GAAP là lợi nhuận và các bộ phận cấu thành
của nó theo nguyên tắc kế toán cơ sở dồn tích (báo cáo lãi, lỗ). Những năm gần đây, FASB – Uỷ ban CMKT tài chính của Mỹ chuyển hướng nhấn mạnh thông tin từ lợi nhuận sang nhấn mạnh thông tin về các nguồn lực kinh tế và các chủ thể có liên quan (BCĐKT và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ). Điều này thể hiện rõ nhất trong các CMKT số 60, 97, 113 áp dụng cho DNBH.
Có rất nhiều điểm khác nhau giữa SAP và GAAP. Chương này sẽ đề cập đến những điểm khác biệt quan trọng nhất và so sánh cách xử lý, phương pháp kế toán và trình bày trên BCTC của chúng.