năng vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới, khả năng tranh thủ sự ủng hộ từ phía quốc hội chính phủ, khả năng tổ chức triển khai hoạt động kiểm toán, năng lực của KTV và đặc điểm tổ chức của đơn vị được kiểm toán (Shand & Anand 1996; Berzelay & cộng sự 1996; Warning & Morgan 2007; Albert & cộng sự 2009; Put & Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012; ). Các nghiên cứu này tập trung vào xác định khả năng “cung” của các SAI. (Nội dung chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01)
1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát triển kiểm toán hoạt động phát triển kiểm toán hoạt động
Bên cạnh các nghiên cứu nêu trên, có khá nhiều nghiên cứu tập trung vào các trở ngại đối với quá trình phát triển của kiểm toán hoạt động, Ferdousi (2012) khám phá các thách thức khi tiến hành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Bangladesh. Khung lý thuyết được tác giả phát triển dựa trên mô hình lý thuyết cung - cầu, trong đó, hai nhân tố thuộc về tổ chức được kiểm toán gọi là nhân tố cầu gồm:
nhận thức, mục tiêu hoạt động, hai nhân tố thuộc về SAI được gọi là khả năng, hỗ trợ chuyên môn. Phát hiện trong nghiên cứu đã chỉ ra những thách thức bao gồm: thiếu KTV có đủ năng lực, không có khả năng nhận được hỗ trợ chuyên môn từ các chuyên gia khi cần, nhận thức chưa đầy đủ về kiểm toán hoạt động, chưa thiết lập được các mục tiêu hoạt động trong tổ chức. Hạn chế của nghiên cứu này là có quá ít nhân tố được khảo sát Ferdousi (2012, 42).
Cũng áp dụng lý thuyết cung - cầu cho nghiên cứu, nhưng Hui Fan (2012) đã khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới cầu kiểm toán hoạt động từ các đơn vị được kiểm toán. Phương pháp nghiên cứu áp dụng là phương pháp nghiên cứu định lượng. Dữ liệu thu thập thông qua khảo sát là các nhà quản lý cấp cao tại hai mươi tám tỉnh và thành phố tại Trung Quốc, sử dụng mô hình kinh tế lượng để kiểm định giả thuyết. Phát hiện nghiên cứu trên cho thấy ở những khu vực trình độ kinh tế chậm phát triển, môi trường luật pháp yếu kém có cầu kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng khả năng đáp ứng (cung) kiểm toán hoạt động thấp hơn. Trong khi đó, ở những nơi kinh tế phát triển, môi trường luật pháp tốt hơn, cầu về kiểm toán hoạt động thấp hơn, nhưng khả năng đáp ứng (cung) cao hơn. Hơn nữa, hiểu biết về kiểm toán hoạt động của người được khảo sát không làm tăng cầu kiểm toán hoạt động. Phát hiện trong nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, việc tăng cường trách nhiệm giải trình thông qua hình thức xử lý vi phạm sẽ làm giảm cầu về kiểm toán hoạt động và sự ủng hộ đến từ các tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến cầu của họ. Nguyên nhân chỉ ra những điểm bất tương xứng giữa cung và cầu tại các khu vực, vùng miền khác nhau tại Trung Quốc cho thấy cần phải mở rộng hơn nữa trách nhiệm giải trình.
Albert & cộng sự (2009) tiến hành khảo sát tại một số quốc gia đang phát triển nhằm khám phá những thách thức và gợi ý cách thức để vượt qua khi các SAI mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Theo nghiên cứu này, những thách thức được phân loại thành bốn nhóm chủ yếu (i) tổ chức; (ii) chuyên môn; (iii); chính trị; (iv) trao đổi thông tin. Khác với nghiên cứu của Nath & cộng sự (2005, 2011) vấn đề nghịch lý được Albert & cộng sự (2009) chỉ ra là mặc dù tồn tại một số nhân tố cho phép (nhân tố đảm bảo) và thúc đẩy triển khai kiểm toán hoạt động ở các quốc gia này chẳng hạn: Thẩm quyền hợp pháp, quy định của luật, vai trò của
Tổng kiểm toán, các vấn đề liên quan tới quản lý và sử dụng nguồn lực công tuy nhiên, các quốc gia này không thể triển khai được kiểm toán hoạt động trên thực tiễn do thiếu ngân sách, nhân lực kiểm toán, kỹ năng chuyên môn, giới hạn công việc trong phạm vi hẹp (WB 2001, theo Albert & cộng sự 2009, 11).
Ngoài nghịch lý được chỉ ra, Albert & cộng sự (2009, 7) cũng cho rằng khó có thể vượt qua được hết các thách thức này nhưng các SAI cần phải giải thích nhiệm vụ rộng khắp của mình nhằm tranh thủ sự ủng hộ của quốc hội, các tổ chức xã hội dân sự và công chúng nói chung. Để thực hiện được điều này, các SAI có thể tăng cường nhiệm vụ nhằm đạt được kết quả công việc cao hơn (Albert & cộng sự 2009, 21). Tương tự, Warning & Morgan (2007, 352) cũng chỉ ra sự ủng hộ cao nhất là một phương tiện đảm bảo quan trọng nhất để triển khai thành công kiểm toán hoạt động, tiếp đến là các phát hiện kiểm toán và duy trì đầy đủ các KTV có năng lực.
Một số nghiên cứu khác khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới công việc kiểm toán trên phương diện kỹ thuật như lựa chọn chủ đề kiểm toán, xác định mục tiêu kiểm toán, quy trình và phương pháp kiểm toán và trao đổi với đơn vị được kiểm toán. Tiêu biểu cho các nghiên cứu này:
Thứ nhất, liên quan tới việc lựa chọn chủ đề kiểm toán, Berzelay & cộng sự (1996, 16) đặt vấn đề xem xét ba nhóm thách thức mà các SAI phải đối mặt khi lựa chọn thực hiện kiểm toán hoạt động (i) kỹ thuật; (ii) tổ chức và (iii) chính trị, trong đó, ông coi trọng ảnh hưởng của nhóm nhân tố chính trị tới việc triển khai kiểm toán hoạt động, ông cho rằng: các SAI sẽ tránh được những chỉ trích nếu họ nhận được sự hỗ trợ, quan tâm từ cả cơ quan lập pháp và cơ quan hành pháp. Nhiều bằng chứng thực nghiệm trong các quốc gia thuộc khối OECD đã chứng tỏ rằng chỉ có một số ít SAI xem xét các vấn đề nội dung chính sách khi phát triển kiểm toán hoạt động (Đức, Úc, Hà Lan, Thụy Điển, Hoa Kỳ) (Barzelay & cộng sự 1996, 396). Tương tự, Put & Turksema (2011) đã giải thích lợi ích quan trọng khi lựa chọn đúng đối tượng kiểm toán đó là cung cấp thông tin kịp thời về kết quả thực hiện của đơn vị được kiểm toán, cung cấp cơ hội cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và giảm rủi ro cho KTV.
Thứ hai, liên quan tới việc xác định mục tiêu kiểm toán: Lựa chọn ưu tiên thực hiện mục tiêu nào, trách nhiệm giải trình kết quả thực hiện hay cải tiến hiệu quả hoạt động cũng chịu ảnh hưởng từ địa vị pháp lý. Nếu cơ quan kiểm toán có địa vị pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được ưu tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp cải tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, theo Barzelay & cộng sự (1996, 30) lựa chọn mục tiêu nào cũng ảnh hưởng tới phương pháp luận kiểm toán. Trong nghiên cứu của Shand & Anand (1996) cho rằng có nhiều nhân tố ảnh hưởng tới mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động và trách nhiệm giải trình: Đối với mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động các nhân tố như (i) tính độc lập của KTV, (ii) mối quan hệ giữa KTV và đơn vị được kiểm toán; (iii) vai trò kiểm toán; (iv) chuẩn mực, tiêu chuẩn sử dụng; (v) phát hiện kiểm toán và xu hướng lập báo cáo và đối với mục tiêu giải trình kết quả gồm (i) thiếu tiêu chuẩn đo lường phù hợp; (ii) việc đo lường khó có thể thực hiện; (iii) khó đo lường được giá trị tăng thêm có được từ kết quả kiểm toán mang lại.
Thứ ba, liên quan tới phương pháp kiểm toán: Lonsdale & cộng sự (2011) trong nghiên cứu tiếp theo đã xác định hàng loạt các yếu tố là cơ sở cho việc lựa chọn đối tượng kiểm toán và nhấn mạnh tới sự cần thiết phải tiến hành lựa chọn phương pháp kiểm toán phù hợp.
Các yếu tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn phương pháp kiểm toán bao gồm: hạn chế về thời gian kiểm toán, chi phí và kỳ vọng về bằng chứng. Tuy nhiên, việc sử dụng các phương pháp kiểm toán mới chịu nhiều tác động từ việc môi trường kiểm toán và việc tổ chức hoạt động kiểm toán.
Thứ tư, phương pháp đánh giá: Theo Warning & Morgan (2007) chỉ ra những khó khăn trong việc xác định các yếu tố đầu vào, đầu ra trong quy trình hoạt động do tính chất phức tạp của tổ chức.
Thứ năm, mối quan hệ với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan khác: Để công việc được tiến triển thuận lợi, mối quan hệ này phải dựa trên nguyên tắc cởi mở, hợp tác và tin cậy lẫn nhau và cùng tuân thủ đầy đủ hướng dẫn. Ngoài ra, những kinh nghiệm trước đây đối với cuộc kiểm toán trong đơn vị được kiểm toán có thể có hoặc ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực. Các bên liên quan khác chẳng hạn quốc
hội, phương tiện truyền thông cũng có ảnh hưởng tích cực tới việc phát triển kiểm toán hoạt động, đặc biệt là việc thực hiện những kiến nghị kiểm toán. Cơ quan kiểm toán đóng góp trực tiếp tới vai trò giám sát của quốc hội (tác động trực tiếp) và đóng vai trò tác động gián tiếp thông qua quốc hội tạo áp lực thực thi các kiến nghị (phương tiện tác động). Theo Morin (2004), phương tiện truyền thông ảnh hưởng theo nhiều phương diện trong đó bao gồm cả phương diện tiêu cực chẳng hạn như là sự chán nản của cán bộ, công chức tại các đơn vị được kiểm toán.
Cuối cùng, các SAI ngày càng phải đối mặt với những vấn đề phức tạp tăng lên. Knaap (2011) đã từng bình luận rằng nếu kiểm toán hoạt động là phương tiện hữu hiệu đóng góp cho hoạt động của chính phủ thì kiểm toán hoạt động phải đánh giá được sự phù hợp trong việc ban hành chính sách công và kết quả thực hiện chúng như thế nào. Khi đó, thách thức lớn hơn mà các SAI phải đối mặt là liệu có phải kiểm toán hoạt động đang vượt qua giới hạn tổ chức của một cơ quan trong hệ thống quản trị công mới. Các SAI có thể đo lường và trả lời được câu hỏi “kết quả đạt được có mang lại giá trị không”. Điều đó còn phụ thuộc vào khả năng của SAI, phụ thuộc vào khả năng thu thập được bằng chứng kiểm toán, phụ thuộc vào bản chất phức tạp của hoạt động kiểm toán và đơn vị quản lý hoạt động đó. Tương tự, trong hướng dẫn của INTOSAI (2004) “KTV hoạt động có thể phải đối mặt với việc cân nhắc hàng loạt vấn đề và tham vọng. Họ đỏi hỏi kỹ năng trong hoạt động phân tích và thực tiễn quản lý. Họ phải chấp nhận quen thuộc với bối cảnh tổ chức rộng khắp và các đề tài chủ yếu. Họ có khả năng viết báo cáo một cách logic và diễn giải được các vấn đề phức tạp”. Chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01.
Tổng hợp kết quả từ các nghiên cứu tại các nước đang phát triển chỉ ra có bảy (7) nhân tố gây trở ngại chính bao gồm:
- Hạn chế trong việc cải cách quản trị công;
- Kết quả kiểm toán truyền thống đang tiếp tục phát triển; - Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động;
- Trách nhiệm giải trình hạn chế;
- Khả năng của SAI (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI);
- Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán.