Khác với loại hình kiểm toán truyền thống, kiểm toán hoạt động đòi hỏi nhiều nguồn lực và năng lực của KTV phải ở mức độ cao hơn. Ngoài những nhân tố đảm bảo điều kiện cho việc triển khai kiểm toán hoạt động như pháp lý (thẩm quyền, chức năng, nhiệm vụ), nguồn lực tài chính và phương tiện kiểm toán, nhân sự kiểm
toán, để triển khai kiểm toán hoạt động, còn cần thêm một số điều kiện khác. Theo hướng dẫn trong INTOSAI (2004) chúng bao gồm (i) năng lực chuyên môn của KTV (sự hiểu biết, trình độ, kỹ năng và kinh nghiệm của KTV); (ii) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV (chuẩn mực kiểm toán hoạt động, phương pháp tổ chức kiểm toán hoạt động, khả năng lựa chọn chủ đề kiểm toán, chương trình đào tạo, bồi dưỡng kiểm toán hoạt động).
(i) Năng lực KTV: Theo Hassan & cộng sự (1996, 30; trích Ferdousi 2012) định nghĩa năng lực như “Khả năng có thể áp dụng kỹ năng, kiến thức và sự hiểu biết của mình trong từng hoàn cảnh hoặc tổ chức cụ thể theo các chuẩn mực yêu cầu”. Trong lĩnh vực kiểm toán, năng lực KTV cũng được cấu thành từ ba thành phần trên có được qua giáo dục, đào tạo và kinh nghiệm.
ASSOSAI đã đề xuất các điều kiện mà KTV hoạt động phải đáp ứng được bao gồm: Được đào tạo và có đủ kiến thức về các phương pháp áp dụng trong kiểm toán hoạt động, kỹ năng và kinh nghiệm để có thể áp dụng được kiến thức này; hiểu biết về chức năng, nhiệm vụ, hoạt động đối với các cơ quan nhà nước, các chương trình; có kỹ năng giao tiếp, trao đổi thảo luận tốt trên cả hai phương diện nói và viết; có những kỹ năng đặc biệt liên quan tới các đối tượng kiểm toán đặc thù (thống kê, công nghệ thông tin, kỹ thuật, chuyên gia). Theo Ferdousi (2012, trích Chowdhury 1996) có hai khía cạnh liên quan đến việc đánh giá năng lực đầy đủ của KTV: khả năng cung cấp ý kiến hữu ích và khả năng đánh giá một cách khách quan chất lượng thông tin.
Dữ liệu thu được trong bước phỏng vấn sâu cho thấy: Tất cả những người được phỏng vấn đều cho rằng năng lực KTV ảnh hưởng tới việc triển khai kiểm toán hoạt động, chúng phụ thuộc vào trình độ chuyên môn, kinh nghiệm đánh giá (KTV1), sự hiểu biết về kiểm toán hoạt động (KTV4), chương trình đào tạo (KTV5). Tuy nhiên, họ cũng cho rằng, hiện nay hầu hết các KTV chưa đáp ứng thỏa mãn các tiêu chuẩn này chẳng hạn:
Khả năng tiến hành kiểm toán hoạt động hiện nay còn nhiều hạn chế do KTV thiếu kinh nghiệm, kỹ năng cần thiết và trình độ đào tạo phù hợp nhất là trong các lĩnh vực đặc thù.
Ý kiến nhận định trên cũng phù hợp với thực trạng cơ cấu tổ chức bộ máy và nhân sự kiểm toán của SAV. KTV của SAV phải đáp ứng tiêu chuẩn tối thiểu khi được tuyển dụng là trình độ đại học hệ chính quy từ hai nguồn tuyển dụng chính. Một là, chuyển sang từ các cơ quan, đơn vị nhà nước, doanh nghiệp nhà nước. Nhân sự từ nguồn này đã có kinh nghiệm thực tiễn đối với các hoạt động về các đơn vị công, nhưng chủ yếu trong các lĩnh vực tài chính, ngân sách, doanh nghiệp và xây dựng. Mặc dù có nhiều kinh nghiệm, nhưng điểm hạn chế là thường chưa được đào tạo trang bị những kiến thức nền tảng về kiểm toán hoạt động hoặc làm quen với kiểm toán hoạt động, khi chuyển sang cũng không phải trải qua các kỳ thi sát hạch KTV23. Hai là, nguồn KTV thông qua việc tuyển dụng mới, chưa có kinh nghiệm nhưng có kiến thức nền tảng về kiểm toán do đã được đào tạo cơ bản trong các trường đại học. Khi được tuyển dụng, nguồn nhân sự này được đào tạo bồi dưỡng các môn học liên quan tới kiểm toán, trong đó có kiểm toán hoạt động, nhưng hạn chế trong chương trình đào tạo này chủ yếu dừng lại dưới góc độ tiếp cận về mặt lý thuyết. Những KTV này sau khi đào tạo lại thiếu những kiến thức kinh nghiệm thực tiễn liên quan đến các hoạt động của các đối tượng được kiểm toán. Hiện nay, chưa có chương trình đào tạo, bồi dưỡng nào do SAV thực hiện kết hợp cả lý thuyết lẫn thực tiễn.
Đối chiếu với các nhân tố cấu thành nên năng lực KTV được thừa nhận về mặt lý luận thì mỗi KTV trong SAV đang tồn tại khoảng cách nghề nghiệp nhất định và khó có thể thu hẹp khi kết hợp lại trong một cuộc kiểm toán. Nhân tố này cũng là nguyên nhân cản trở vừa là thách thức đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay của SAV. Theo đó, năng lực KTV bao gồm các nhân tố sau:
- Kiến thức về kiểm toán hoạt động;
- Có hiểu biết và kinh nghiệm chuyên sâu về hoạt động đơn vị được kiểm toán;
- Trình độ chuyên môn và kinh nghiệm kiểm toán hoạt động;
- Khả năng thiết lập và xây dựng được các tiêu chí, tiêu chuẩn kiểm toán;
23
Trước khi Luật KTNN năm 2005 có hiệu lực, các KTV không phải trải qua các kỳ thi sát hạch KTV như trong giai đoạn hiện nay.
- Khả năng vận dụng các kỹ thuật và phương pháp kiểm toán hiện đại vào kiểm toán hoạt động;
- Kỹ năng giao tiếp, phân tích và tổng hợp và viết báo cáo;
- Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp;
(ii) Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV: Tổng hợp từ kết quả phân tích văn bản, tài liệu chỉ ra một số nguyên nhân và thách thức đối với việc triển khai kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay, bao gồm:
- Chuẩn mực, quy trình và cẩm nang hướng dẫn kiểm toán hoạt động: Hiện tại, SAV đã xây dựng hệ thống 21 chuẩn mực kiểm toán dựa trên chuẩn mực kiểm toán quốc tế cấp độ 3, áp dụng cho các hoạt động kiểm toán nói chung, trong đó một số chuẩn mực kiểm toán có đề cập đến kiểm toán hoạt động. Khi tiến hành chức năng kiểm toán hoạt động, KTV áp dụng các chuẩn mực chung này và tham khảo tới các ISSAI liên quan. Tuy nhiên, Việt Nam vẫn chưa có các chuẩn mực kiểm toán hoạt động và chưa có quy trình, cẩm nang hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động. Điều này ảnh hưởng phần nào tới tiến độ triển khai kiểm toán hoạt động. Theo đó, thách thức của SAV là phải xây dựng kịp thời chuẩn mực, quy trình và cẩm nang hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động.
- Phương pháp tổ chức, triển khai kiểm toán hoạt động: Khác với loại hình kiểm toán truyền thống, thường được thực hiện như các cuộc kiểm toán thường niên và có tính chất lặp lại, kiểm toán hoạt động thường chỉ thực hiện một lần trong một giai đoạn nhất định. Vì vậy, những quy định về tổ chức, triển khai loại hình kiểm toán truyền thống trong giai đoạn hiện nay của SAV không phù hợp với loại hình kiểm toán hoạt động như thời gian kiểm toán, thời gian lập và phát hành báo cáo kiểm toán, nhân sự kiểm toán hoặc việc phải sử dụng kết hợp KTV có trình độ chuyên môn thuộc các lĩnh vực khác nhau trong một tổ kiểm toán. Đây chính là nguyên nhân cản trở việc triển khai kiểm toán hoạt động trên thực tiễn. Theo đó, thách thức đối với SAV phải thay đổi phương pháp tổ chức kiểm toán theo truyền thống (sửa đổi Luật KTNN 2005).
- Lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp: Do hạn chế về khả năng và kinh nghiệm, do vậy lựa chọn đúng chủ đề kiểm toán phù hợp và đúng thời điểm không những giúp cho việc đạt được hiệu quả kiểm toán mà kết quả kiểm toán có thể tạo được hiệu ứng lan tỏa nhằm nâng giá trị của những phát hiện kiểm toán. Hiện tại, SAV chưa xây dựng được quy trình, nguyên tắc lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động.
- Đào tạo, bồi dưỡng kiến thức kiểm toán hoạt động: Mặc dù, hàng năm SAV đều tổ chức bồi dưỡng, đào tạo, cập nhật kiến thức, nhưng hầu hết chưa liên quan đến lĩnh vực kiểm toán hoạt động. Từ năm 2014, lần đầu tiên SAV tổ chức tự đào tạo chuyên sâu về kiểm toán hoạt động.