3.1.1. Phương pháp nghiên cứu
Có ba phương pháp nghiên cứu thường được sử dụng là định tính, định lượng và kết hợp (Creswell & cộng sự 2003).
Với mục tiêu là xác định các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam thì cách tiếp cận định lượng là phù hợp. Tuy nhiên, cách tiếp cận này chỉ có thể thực hiện khi đã có những nghiên cứu hoặc mô hình đề xuất trước đó. Bên cạnh đó, hiện nay, chưa có nghiên cứu nào sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng được công bố trên thế giới và tại Việt nam liên quan đến chủ đề này. Vì vậy, trong trường hợp này, Luận án sử dụng tiếp cận kết hợp, theo đó, bước tiếp cận đầu tiên là định tính, tiếp theo sẽ là định lượng. Đây là phương pháp phù hợp nhất vì nó không những giúp giải thích hiện tượng khi nhà nghiên cứu không hiểu biết đầy đủ các biến số quan trọng và chủ đề này còn mới (Morse 1991, trích Creswell & cộng sự. 2003). Thêm vào đó, nó có thể cung cấp ý nghĩa, giá trị và sự hiểu biết về các vấn đề xã hội mà các nghiên cứu trước đây còn mơ hồ hoặc khi sử dụng lý thuyết nền mới.
Vì vậy, quy trình nghiên cứu của Luận án xác định là quy trình hỗn hợp, kết hợp nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng, theo các bước cụ thể như sau:
Bước 1. Tổng kết các nghiên cứu trước liên quan đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới. Thông qua đó, vừa nhằm xác định khe hổng nghiên cứu, vừa nhằm mục đích phân loại và tổng hợp các nhân tố được cho là có ảnh hưởng tới chủ đề nghiên cứu này và giải thích nhân tố nào ảnh hưởng đến việc chuyển đổi từ chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán
hoạt động. Ngoài ra, dựa trên hiểu biết này, có thể phân loại các giai đoạn hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia để định hình định xu hướng phát triển chủ đạo trong thời gian tới nhằm trả lời cho câu hỏi nghiên cứu Q1: "Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động?”.
Bước 2. Thu thập dữ liệu phục vụ cho nghiên cứu định tính
Theo Creswell & cộng sự (2003) có năm phương pháp nghiên cứu được sử dụng phổ biến trong nghiên cứu định tính gồm: dân tộc học, lý thuyết cơ sở, nghiên cứu tình huống, nghiên cứu hiện tượng học và nghiên cứu tiểu sử. Với mục tiêu nghiên cứu của luận án, nhằm khảo sát quá trình hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, xác định các nhân tố ảnh hưởng và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố, bước này tiến hành khảo cứu lịch sử phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Qua đó, tiến hành phân tích những thay đổi trong việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm toán theo thời gian trên hai phương diện: Khuôn khổ pháp lý (văn bản pháp quy và các quy định liên quan) và thực tiễn hoạt động kiểm toán qua phân tích các Báo cáo kiểm toán trong giai đoạn 10 năm (từ năm 2005-2014), khảo sát tình huống (hai tình huống kiểm toán) và phỏng vấn sâu chuyên gia. Thực hiện bước này nhằm trả lời cho các câu hỏi nghiên cứu sau:
Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?.
Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam ở giai đọạn nào so với thế giới?.
Q4: Những nhân tố nào cản trở khả năng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.
Bước 3: Thu thập dữ liệu phục vụ cho nghiên cứu định lượng.
Nghiên cứu định lượng sẽ được sử dụng tiếp theo nhằm mục đích cung cấp bằng chứng khẳng định các nhân tố được xác định từ các nghiên cứu trước và các nhân tố phát hiện trong bước nghiên cứu định tính có mối tương quan với sự phát triển kiểm toán hoạt trong lĩnh vực công ở Việt Nam và đo lường mức độ tác động
của từng nhân tố qua phân tích nhân tố khám phá và mô hình hồi quy bội nhằm trả lời cho các câu hỏi nghiên cứu sau:
Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?.
3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu 3.1.2.1. Nguồn dữ liệu 3.1.2.1. Nguồn dữ liệu
Do đề tài nghiên cứu là bối cảnh thực tiễn về kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, tác giả cũng là một KTV trong SAV, vừa đóng vai trò là đối tượng khảo sát vừa đóng vai trò là nhà nghiên cứu. Vì vậy, phương pháp thu thập dữ liệu cũng có một số điểm thuận lợi: Tác giả có thể tiếp cận được các dữ liệu sơ cấp dưới dạng các văn bản tài liệu chính thức hoặc dự thảo, những thông tin trao đổi, thảo luận trong ngành. Trong khi xác định được các chủ đề nghiên cứu, tìm hiểu đúc kết lý thuyết về kiểm toán hoạt động cũng như kinh nghiệm trong thực tiễn sẽ hữu ích cho tác giả trong việc quan sát, thu thập dữ liệu, tương tác để tìm hiểu và khái quát hóa được các quy trình, hiện tượng và sự kiện. Mặc dù, có rất nhiều điểm thuận lợi nhưng để tránh xa vào chủ nghĩa kinh nghiệm, dữ liệu liên quan đến chủ đề nghiên cứu đều được thu thập và và phân tích theo quy trình cụ thể.
Trong luận án này, dữ liệu được thu thập từ nhiều nguồn liên quan đến chủ đề nghiên cứu: (i) dữ liệu thứ cấp gồm các văn bản, tài liệu trong ngành liên quan đến kiểm toán hoạt động được chia làm 02 nhóm: Các văn bản quy định13, các báo, tạp chí trong ngành có các bài báo hoặc phát biểu ý kiến của lãnh đạo SAV; các tài liệu liên quan đến một số cuộc kiểm toán14
; (ii) dữ liệu sơ cấp thông qua nghiên cứu tình huống và quan sát để thu thập dữ liệu liên quan đến các chủ đề nghiên cứu15 kết hợp với phỏng vấn sâu và thảo luận nhóm, trong đó, chỉ đối tượng phỏng vấn được giới thiệu trước lý do phỏng vấn. Ngoài ra, thảo luận nhóm được tác giả thực hiện liên
13
Luật kiểm toán, chuẩn mực, quy trình, bài phát biểu, tham luận, hội thảo, tài liệu hỗ trợ học tập liên quan đến kiểm toán hoạt động;
14 Mục tiêu kiểm toán tổng thể trong từng năm, kế hoạch kiểm toán, đề cương kiểm toán, dự thảo báo cáo kiểm toán, báo cáo kiểm toán, biên bản họp thẩm định, biên bản họp thông qua, các tài liệu khác liên quan đến việc thực hiện một cuộc kiểm toán.
15
Tác giả tiến hành quan sát độc lập trong các cuộc họp, thảo luận, hội nghị chuyên đề trong toàn ngành liên quan đến chủ đề nghiên cứu.
quan trực tiếp đến các hai tình huống kiểm toán. Với vai trò tham gia vào cuộc kiểm toán, tác giả sẽ đề xuất và đưa ra các ý kiến tập trung vào lĩnh vực kiểm toán hoạt động, trong trường hợp này để đảm bảo khách quan và thu được đầy đủ các thông tin, tác giả không trình bày trước lý do và đề xuất các nội dung thảo luận mà dựa vào các phát hiện và nội dung trong các biên bản kiểm toán hoặc báo cáo kiểm toán.
Thời gian thu thập dữ liệu được tiến hành liên tục trong 04 năm từ năm 2010 đến tháng 04 năm 2014.
3.1.2.2. Phương pháp thu thập dữ liệu
Nguồn dữ liệu thu thập và loại dữ liệu thu thập dự định trong phần trên quyết định quy trình ghi chép dữ liệu nghiên cứu của tác giả, cụ thể:
Đối với dữ liệu là các văn bản, tài liệu: Thu thập dần từ năm 2010 đến đầu năm 2014 được phân loại, đánh số văn bản, lưu trữ theo thời gian (Các văn bản pháp lý, các tài liệu ghi chép liên quan đến các nội dung làm việc từ dự án GTZ từ năm 1998 - 2009, các văn bản hướng dẫn việc thực hiện mục tiêu kiểm toán tổng thể hàng năm (từ năm 2008- 2014) của Kiểm toán Nhà nước, khoảng 41 Báo cáo kiểm toán được phát hành từ năm 2005 - 2013;
Đối với dữ liệu trong nghiên cứu tình huống: Tác giả lựa chọn hai tình huống điển hình liên quan đến kiểm toán hoạt động, tình huống thứ nhất là kiểm toán Dự án xây dựng16, đây là cuộc kiểm toán tổng hợp (lồng ghép) kết hợp cả ba loại hình kiểm toán trong một cuộc kiểm toán. Tình huống thứ hai kiểm toán Chuyên đề giao đất, triển khai thực hiện dự án; bán chuyển nhượng quyền sử dụng đất và tài sản hình thành từ dự án (Báo cáo kiểm toán chuyên đề Đất). Mục đích của nghiên cứu tình huống nhằm (i) cung cấp bằng chứng giải thích tại sao kiểm toán hoạt động đã hình thành về mặt pháp lý từ năm 2006 nhưng chậm phát triển, kết quả hạn chế và (ii) tìm hiểu nguyên nhân tại sao KTV trong SAV chưa coi trọng, quan tâm đúng mức đến việc thực hiện và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm trả lời câu hỏi nhân tố nào cản trở khả năng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở
16
Do BCKT chọn khảo sát tình huống không công khai rộng rãi, vì vậy đảm bảo nguyên tắc bảo mật theo quy định của Luật KTNN, tên dự án kiểm toán và tên cuộc kiểm toán chuyên đề được thay đổi (1) Kiểm toán dự án đường Quốc lộ và (2) kiểm toán Chuyên đề Đất.
Việt Nam hiện nay. Trong các cuộc kiểm toán hoạt động mà SAV thực hiện hàng năm, tác giả chọn 02 cuộc kiểm toán cho mục đích nghiên cứu trên vì 2 lý do: Một là, hai cuộc kiểm toán này tiêu biểu cho hai loại hình kiểm toán mà SAV đang thực hiện. Tình huống 1, kiểm toán dự án đầu tư là loại hình kiểm toán tổng hợp kết hợp cả ba loại hình kiểm toán trong một cuộc kiểm toán. Đây là hình thức kiểm toán phổ biến nhất trong SAV. Tình huống 2, kiểm toán chuyên đề - một dạng kiểm toán hoạt động ít phổ biến hơn nhưng phạm vi kiểm toán tập chung chuyên sâu vào từng ngành, từng lĩnh vực. Hai là, trong cả hai cuộc kiểm toán, tác giả với vai trò nhà nghiên cứu đều trực tiếp tham gia kiểm toán. Nhờ vậy, tác giả có điều kiện quan sát, ghi chép trong các buổi họp Đoàn kiểm toán, họp Hội đồng Thẩm định, xét duyệt Báo cáo kiểm toán nhằm tìm hiểu (i) nhận thức, quan điểm, mức độ quan tâm và thái độ của các thành viên trong Đoàn kiểm toán, Lãnh đạo Kiểm toán Nhà nước ảnh hưởng như thế nào đến kết quả kiểm toán hoạt động; (ii) quy trình kiểm toán, phương pháp tổ chức thực hiện kiểm toán, thời gian kiểm toán, thời gian lập và phát hành báo cáo kiểm toán hiện hành có phù hợp với loại hình kiểm toán hoạt động không.
Đối với dữ liệu liên quan đến việc phỏng vấn gồm (i) phỏng vấn sâu chuyên gia và (ii) phỏng vấn trực tiếp. Đầu tiên tác giả sẽ chọn có chủ đích một số đối tượng phỏng vấn đáp ứng các tiêu chuẩn KTV có nhiều kinh nghiệm và có hiểu biết về kiểm toán hoạt động (được đào tạo, tham dự các hội thảo khoa học, có kinh nghiệm xây dựng và lập kế hoạch kiểm toán năm, thường xuyên dự các cuộc họp trong toàn nghành về việc phát triển chiến lược kiểm toán của SAV). Thời gian và địa điểm phỏng vấn đối với từng người phỏng vấn được lựa chọn không theo lịch cố định mà tùy thuộc vào bối cảnh tác giả tiếp xúc trong công việc, có thể dưới hình thức trao đổi chuyên môn, dưới hình thức đặt câu hỏi để ghi chép ý kiến phản hồi và đưa ra các quan điểm khác biết để người phỏng vấn bình luận hoặc cho ý kiến. Thông tin ghi chép đối với từng người phỏng vấn được đánh máy lại lưu theo từng tập riêng và được mã hóa theo số thứ tự người được phỏng vấn chẳng hạn KTV 1 (KTV1), KTV2...Phỏng vấn trực tiếp được áp dụng trong bước nghiên cứu định lượng, tác giả gửi bảng phỏng vấn cho khoảng 220 KTV.
3.2. Quy trình phân tích dữ liệu
3.2.1. Quy trình phân tích dữ liệu định tính
Power (2003, theo Ferdousi 2012), thừa nhận rằng tiến hành nghiên cứu kiểm toán hoạt động và phân tích dữ liệu là một quy trình phức tạp. Mặt khác, mỗi phương pháp tiếp cận khác nhau có các bước phân tích khác nhau. Vì vậy, áp dụng quy trình phân tích dữ liệu một cách nhất quán trong bước nghiên cứu định tính của Cresswell & cộng sự (2003), bao gồm 7 bước nhằm đảm bảo kết quả nghiên cứu đạt được sự tin cậy.
Bước 1: Sắp xếp và chuẩn bị dữ liệu. Sau khi thu thập và phân loại xong các dữ liệu, tác giả sẽ tiến hành đánh máy lại các ghi chép phỏng vấn, các ghi chép trong các hội thảo chuyên đề, ghi chép trong thảo luận nhóm;
Bước 2: Đọc lại toàn bộ dữ liệu. Quá trình đọc lại dữ liệu được lặp đi lặp lại nhiều lần. Sau mỗi lần đọc, tác giả sẽ ghi chú lại những suy nghĩ cảm nhận của mình về dữ liệu thu thập được.
Bước 3: Bắt đầu phân tích bằng cách mã hóa dữ liệu. Mã hóa dữ liệu là một quá trình tổ chức tài liệu thành các đoạn, trước khi gắn cho nó một khái niệm, thuật ngữ hoặc ý nghĩa. Quá trình mã hóa dữ liệu được thực hiện phân biệt giữa hai loại dữ liệu phỏng vấn và dữ liệu nghiên cứu tình huống:
Đối với dữ liệu phỏng vấn, sau khi tiến hành phân đoạn theo từng chủ đề, sắp xếp từng chủ đề tương tự nhau, đối chiếu từng chủ đề và xếp chúng theo từng cột tương ứng với các nhân tố trong mô hình nghiên cứu đề xuất của Pollitt & cộng sự (1997, 1999). Nếu có những chủ đề không phù hợp với các nhân tố trong mô hình trên, sẽ được bổ sung thêm mã hiệu mới vào cột mới.
Đối với dữ liệu thu thập trong quá trình nghiên cứu tình huống, tác giả bắt đầu bằng việc phân tích hai báo cáo kiểm toán liên quan đến hai tình huống lựa chọn nghiên cứu. Các phát hiện kiểm toán trong từng báo cáo kiểm toán sẽ được mã hóa và phân loại theo từng chủ đề, chỉ lựa chọn các phát hiện kiểm toán liên quan đến loại hình kiểm toán hoạt động so sánh với mục tiêu kiểm toán được thiết lập trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Những nguyên nhân hạn chế từ việc so sánh này dự kiến sẽ được tác giả chỉ ra.
Bước 4: Sử dụng dữ liệu đã được mã hóa để tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng tới việc phát triển kiểm toán hoạt động từ dữ liệu phỏng vấn và nghiên cứu tình huống và mô tả mối quan hệ giữa các nhân tố được khám phá theo mô hình.
Bước 5: Trình bày các ý kiến phỏng vấn đã được chuyển ngữ tương ứng với từng mã hiệu được mã hóa trong bước 3 nhằm kết nối các nhân tố được khám phá trong suốt quá trình phân tích dữ liệu;
Bước 6: Lý giải và trình bày ý nghĩa của dữ liệu dựa trên mô hình phân tích đã được thiết lập trong bước 5. Ý nghĩa được rút ra trong quá trình phân tích dữ liệu được suy ra từ việc so sánh các phát hiện với thông tin từ dữ liệu thu được (phát hiện từ các nghiên cứu trước đã được tổng kết, phân tích tài liệu, dữ liệu được ghi chép qua quá trình quan sát kết hợp với sự am hiểu và kinh nghiệm của tác giả) trong suốt quá trình làm việc và nghiên cứu của mình.
Bước 7: Xác nhận tính chính xác của các phát hiện trong nghiên cứu. Mặc dù việc xác nhận giá trị của các phát hiện được diễn ra xuyên suốt các bước trong quá trình nghiên cứu, hơn nữa, xác nhận độ tin cậy (reliability) của giá trị (validity) và khả năng khái quát hóa giá trị trong nghiên cứu định tính được định nghĩa không rộng như trong nghiên cứu định lượng và đóng vai trò không đáng kể Creswell & cộng sự (2003). Tuy nhiên, Theo (Lincoln & Guba 1985, trích Creswell & cộng sự 2003,) để xác nhận tính chính xác của các phát hiện, tác giả cần phải tìm kiếm và bổ