Cách “ứng xử” của chi phí (cost behavior) là thuật ngữ để biểu thị sự thay đổi của chi phí tương ứng với các mức độ hoạt động đạt được. Các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt động cũng rất đa dạng. Trong doanh nghiệp sản xuất ta thường gặp các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt động như: khối lượng công việc đã thực hiện, khối lượng sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động... Khi xem xét cách ứng xử của chi phí, cũng cần phân biệt rõ phạm vi hoạt động (operating range) của doanh nghiệp với mức độ hoạt động (operating levels) mà doanh nghiệp đạt được trong từng kỳ. Phạm vi hoạt động chỉ rõ các năng lực hoạt động tối đa như công suất máy móc thiết bị, số giờ công lao động của công nhân, ... mà doanh nghiệp có thể khai thác, còn mức độ hoạt động chỉ các mức hoạt động cụ thể mà doanh nghiệp thực hiện trong một kỳ trong giới hạn của phạm vi hoạt động đó.
Khi nói đến cách ứng xử của chi phí, chúng ta thường hình dung đến một sự thay đổi tỉ lệ giữa chi phí với các mức độ hoạt động đạt được: mức độ hoạt động càng cao thì lượng chi phí phát sinh càng lớn và ngược lại. Tuy nhiên, loại chi phí có cách ứng xử như vậy chỉ là một bộ phận trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Một số loại chi phí có tính chất cố định, không phụ thuộc theo mức độ hoạt động đạt được trong kỳ, và ngoài ra, cũng có một số các chi khác mà cách ứng xử của chúng là sự kết hợp của cả hai loại chi phí kể trên. Chính vì vậy, xét theo cách ứng xử, chi phí của doanh nghiệp được chia thành 3 loại: Chi phí khả biến, chi phí bất biến và chi phí hỗn hợp.
Việc phân chia chi phí theo cách ứng xử của chi phí được chia thành biến phí, định phí, chi phí hỗn hợp có ý nghĩa dùng để phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và thu nhập để từ đó đưa ra các quyết định hoạt động kinh doanh. Doanh nghiệp cần sản xuất và tiêu thụ với khối lượng bao nhiêu, cơ cấu của các sản phẩm của các sản phẩm như thế nào để đạt được thu nhập cao nhất.
Dùng để lập báo cáo kết quả kinh doanh theo cách ứng xử của chi phí, báo cáo bộ phận để từ đó đưa ra các quyết định cần phân tích, giữ nguyên hoặc chấm dứt các hoạt động của các bộ phận.
Dùng để phân tích sự biến động của các khoản chi phí có vai trò kiểm soát các chi phí để góp phần giảm chi phí chung cho doanh nghiệp.
2.3.2. Nội dung phân loại
2.3.2.1. Biến phí
Biến phí (hay còn gọi là chi phí biến đổi) là các khoản chi phí thường có quan hệ tỷ lệ với kết quả sản xuất hay quy mô hoạt động. Biến phí rất đa dạng và phong phú có thể là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, tiền hoa hồng cho khách hàng… Trong các doanh nghiệp hoạt động biến phí thường có đặc điểm sau:
33
- Biến phí tính cho một đơn vị sản phẩm thường không thay đổi. Do vậy các nhà quản trị phải dựa vào đặc điểm này để xây dựng định mức biến phí góp phần kiểm soát các khoản chi phí. Xét theo tổng quy mô hoạt động thì biến phí thay đổi và khi đó tổng chi phí biến đổi của hoạt động thường tỷ lệ với kết quả sản xuất, trong trường hợp doanh nghiệp không hoạt động thì biến phí không phát sinh.
- Biến phí của doanh nghiệp gồm nhiều loại khác nhau, do vậy có thể chia thành 2 loại cơ bản đó là biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc. Biến phí tỷ lệ là các khoản biến phí hoàn toàn tỷ lệ thuận với kết quả sản xuất hoặc quy mô hoạt động. Ví dụ: vật liệu chính trong các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm; xi măng, sắt, thép trong các doanh nghiệp xây lắp; vải trong doanh nghiệp may mặc. Biến phí cấp bậc đó là các khoản biến phí chỉ thay đổi khi thay đổi quy mô của phạm vi hoạt động. Đây là các khoản chi phí biến đổi nhưng không tỷ lệ thuận với kết quả sản xuất một cách rõ nét. Ví dụ như chi phí bảo dưỡng máy móc thiết bị…
Trong thực tế các khoản chi phí phát sinh hàng ngày mang tính chất biến phí thường bao gồm khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và các yếu tố thuộc các khoản mục chi phí khác. Các nhà quản trị kinh doanh muốn giảm tối thiểu các khoản chi phí cần phải biết mỗi yếu tố chi phí phát sinh mang chính chất gì, từ đó có các biện pháp kiểm soát chi phí cho phù hợp.
Sau đây là đồ thị minh họa biến phí:
Sơ đồ 2.2. Đồ thị minh họa biến phí
2.3.2.2. Định phí
Định phí (hay còn gọi là chi phí cố định) là các khoản chi phí thực tế phát sinh thường không thay đổi trong phạm vi quy mô hoạt động. Trong thực tế chi phí cố định thường phức tạp hơn chi phí biến đổi vì phụ thuộc vào giới hạn của quy mô hoạt động. Khi giới hạn của quy mô hoạt động thay đổi thì định phí chuyển sang một lượng khác đó chính là sự biển đổi lượng, chất trong quá trình biến đổi kinh tế. Chi phí cố định thường có những đặc điểm sau:
Biến phí tỷ lệ
Mức độ hoạt động
Chi phí Chi phí
Mức độ hoạt động Biến phí cấp bậc
34
- Xét trong tổng thể giới hạn của quy mô hoạt động thì chi phí cố định thường không thay đổi, do vậy khi sản lượng sản phẩm sản xuất, tiêu thụ trong quy mô giới hạn này thay đổi thì định phí tính cho một đơn vị sản phẩm thay đổi. Các nhà quản trị muốn cho định phí của một đơn vị sản phẩm thấp nhất cần khai thác tối đa công suất của các tài sản đã tạo ra các định phí đó.
- Định phí trong doanh nghiệp cũng đa dạng và phong phú có thể chia thành 2 dạng cơ bản đó là định phí bộ phận và định phí chung :
+ Định phí bộ phận thường gắn với sự tồn tại và phát triển của các bộ phận trong một tổ chức hoạt động. Khi bộ phận trong tổ chức hoạt động không tồn tại thì định phí đó cũng không tồn tại. Thuộc loại định phí bộ phận gồm chi phí khấu hao tài sản cố định theo phương pháp đường thẳng, tiền thuê mặt bằng nhà xưởng hàng tháng…
+ Định phí chung hay còn gọi là định phí bắt buộc của một tổ chức hoạt động đó là định phí thường liên quan đến cơ sở hạ tầng của một doanh nghiệp. Do vậy, khi một bộ phận trong tổ chức hoạt động không tồn tại thì định phí chung vẫn phát sinh. Thuộc loại định phí chung của doanh nghiệp bao gồm tiền thuê văn phòng công ty, chi phí quảng cáo thương hiệu của công ty…
Sau đây là đồ thị minh họa định phí:
Sơ đồ 2.3. Đồ thị minh họa định phí
Ví dụ 2.1: Trong tháng tại Công ty may Thành Công có phát sinh các khoản chi
phí ở phân xưởng 1 thực hiện lệnh sản xuất số 10 cho 10.000 áo sơ mi nam (LSX 10) như sau: (ĐVT: 1.000 đồng):
1. Xuất vải từ kho cắt theo LSX 10: 25.000
2. Xuất vật liệu phụ như chỉ, cúc máy cho LSX 10: 2.000. Đường biểu diễn
định phí Chi phí Mức độ hoạt động Chi phí Mức độ hoạt động Phạm vi phù hợp Đường định phí
35
3. Tiền lương và các khoản trích theo lương của công nhân sản xuất LSX 10 tính theo sản phẩm hoàn thành: 21.000.
4. Chi phí khấu hao nhà xưởng của phân xưởng 1 theo phương pháp bình quân: 2.000, khấu hao máy móc thiết bị theo sản phẩm sản xuất: 3.000.
5. Tiền lương phải trả cho nhân viên quản lý phân xưởng hàng tháng tính theo hệ số lương: 2.700, tính theo kết quả sản xuất: 3.400.
6. Tiền dịch vụ mua ngoài của phân xưởng theo định mức hàng tháng: 4.500, theo kế quả sản xuất hoàn thành: 4.200.
7. Tiền thuê văn phòng của công ty phải trả hàng tháng 45.000; khấu hao các thiết bị của văn phòng theo phương pháp bình quân hàng tháng: 3.500.
8. Tiền dụng cụ phân bổ hàng tháng: 3.000, tiền quần áo bảo hộ theo số công nhân tham gia sản xuất: 5.000.
9. Chi phí bảo dưỡng máy khi sản xuất từ 1 – 5.000 sản phẩm là 2.000, từ 5.001 – 10.000 sản phẩm là 3.000.
Yêu cầu: Các yếu tố chi phí trên thuộc loại nào? Biến phí, biến phí tỷ lệ, biến phí cấp bậc, định phí, định phí bộ phận, định phí chung?
Bài giải
1. Các biến phí bao gồm:
- Xuất vải từ kho cắt theo LSX 10: 25.000 (Biến phí tỷ lệ - BPTL) - Xuất vật liệu phụ như chỉ, cúc máy cho LSX 10: 2.000 (BPTL)
- Tiền lương và các khoản trích theo lương của công nhân sản xuất LSX 10 tính theo sản phẩm hoàn thành: 21.000 (BPTL)
- Khấu hao máy móc thiết bị theo sản phẩm sản xuất: 3.000 (BPTL)
- Tiền lương phải trả cho nhân viên quản lý phân xưởng hàng tháng tính theo kết quả sản xuất: 3.400 (BPTL)
- Tiền quần áo bảo hộ theo số công nhân tham gia sản xuất: 5.000 (BPTL)
- Chi phí bảo dưỡng máy khi sản xuất từ 5.001 – 10.000 sản phẩm là 3.000 (Biến phí cấp bậc – BPCB)
2. Các định phí bao gồm:
- Chi phí khấu hao nhà xưởng của phân xưởng 1 theo phương pháp bình quân: 2.000 (Định phí bộ phận – ĐPBP)
- Tiền lương phải trả cho nhân viên quản lý phân xưởng hàng tháng tính theo hệ số lương: 2.700 (ĐPBP)
- Tiền dịch vụ mua ngoài của phân xưởng theo định mức hàng tháng: 4.500 (ĐPBP) - Tiền thuê văn phòng của công ty phải trả hàng tháng 45.000; khấu hao các thiết bị của văn phòng theo phương pháp bình quân hàng tháng: 3.500 (Định phí chung – ĐPC) - Tiền dụng cụ phân bổ hàng tháng: 3.000 (ĐPBP)
36
- Chi phí bảo dưỡng máy khi sản xuất từ 1 – 5.000 sản phẩm là 2.000, từ 5.001 – 10.000 sản phẩm là 3.000
2.3.2.3. Chi phí hỗn hợp
Chi phí hỗn hợp là các khoản chi phí bao gồm cả biến phí và định phí. Thông thường ở mức độ hoạt động căn bản thì chi phí hỗn hợp thể hiện định phí, khi vượt khỏi mức độ hoạt căn bản thì chi phí hỗn hợp bao gồm cả biến phí. Trong thực tế hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, chi phí hỗn hợp thường bao gồm chi phí sản xuất chung, chi phí sử dụng máy thi công, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Như vậy, hầu hết các khoản mục chi phí phát sinh của doanh nghiệp thường mang tính chất chi phí hỗn hợp là chủ yếu, các khoản chi phí này thường khó kiểm soát. Trong thực tế các nhà quản trị muốn kiểm soát các khoản chi phí hỗn hợp cần phải xác định quy mô hoạt động của doanh nghiệp và sử dụng các phương pháp tách chi phí hỗn hợp thành hai bộ phận biến phí và định phí.
Đồ thị minh họa chi phí hỗn hợp:
Sơ đồ 2.4. Đồ thị minh họa chi phí hỗn hợp
Sơ đồ phân loại chi phí theo cách ứng xử của hoạt động
Sơ đồ 2.5. Phân loại chi phí theo cách ứng xử
Mức độ hoạt động Chi phí Biến phí Định phí Tổng chi phí Biến phí Chi phí hỗn hợp Định phí Biến phí tỷ lệ Biến phí cấp bậc Phân tích chi phí hỗn hợp Định phí chung Định phí bộ phận
37
Các nhà quản trị kinh doanh muốn kiểm soát các khoản mục chi phí này cần có các biện pháp tách chi phí thành biến phí và định phí bằng phương pháp cực đại – cực tiểu, phương pháp bình phương bé nhất, phương pháp hồi quy bội, phương pháp đồ thị phân tán và các phương pháp khác.
a. Phương pháp cực đại – cực tiểu
Phương pháp này thường được sử dụng để tách chi phí hỗn hợp thành biến phí và định phí, từ đó các nhà quản trị kinh doanh dự đoán chi phí hỗn hợp căn cứ vào quy mô của hoạt động.
Phương pháp này có ưu điểm là công việc tính toán đơn giản, song độ chính xác chưa cao khi dự đoán chi phí hỗn hợp ngoài phạm vi hoạt động của quy mô xác định.
Trình tự áp dụng phương pháp này như sau:
- Xác định điểm cực đại, cực tiểu của chi phí hỗn hợp gắn với quy mô hoạt động - Xác định tỷ lệ biến phí trong chi phí hỗn hợp:
b = Δ Chi phí hỗn hợp
Δ Quy mô hoạt động
- Xác định biến phí và định phí trong chi phí hỗn hợp: Biến phí ở điểm
cực đại =
Quy mô hoạt động
ở điểm cực đại x b Định phí ở điểm cực đại = Tổng chi phí hỗn hợp ở điểm cực đại - Biến phí ở điểm cực đại Biến phí ở điểm cực tiểu =
Quy mô hoạt động
ở điểm cực tiểu x b Định phí ở điểm cực tiểu = Tổng chi phí hỗn hợp ở điểm cực tiểu - Biến phí ở điểm cực tiểu - Từ đó xây dựng phương trình dự đoán chi phí hỗn hợp có dạng:
Ycphh = a + bx
Trong đó: a: định phí
b: tỷ lệ biến phí trong chi phí hỗn hợp x: quy mô hoạt động của doanh nghiệp
Ví dụ 2.2: Tài liệu về chi phí dịch vụ mua ngoài của phân xưởng 1 quan hệ với số giờ
38
Tháng Số giờ máy chạy (h) Chi phí dịch vụ mua ngoài
7 32.500 3.700 8 35.000 3.960 9 25.000 3.480 10 37.500 4.260 11 40.000 4.500 12 45.000 4.920
Yêu cầu: Áp dụng phương pháp cực đại – cực tiểu để tách chi phí hỗn hợp (chi
phí dịch vụ mua ngoài) thành biến phí và định phí.
Bài giải
- Căn cứ vào tài liệu trên ta xác định được mức cao nhất và thấp nhất của chi phí dịch vụ mua ngoài gắn với số giờ máy chạy:
Chỉ tiêu Số giờ máy chạy (h) Chi phí dịch vụ mua ngoài
1. Mức cao nhất 45.000 4.920
2. Mức thấp nhất 25.000 3.480
- Xác định tỷ lệ biến phí trong chi phí dịch vụ mua ngoài: Hệ số b = 4.920 – 3.480
45.000 – 25.000 Vậy b = 0,072
- Tại điểm cực đại: Biến phí = 45.000 x 0,072 = 3.240 Định phí = 4.920 – 3.240 = 1.680 - Tại điểm cực tiểu: Biến phí = 25.000 x 0,072 = 1.800 Định phí = 3.480 – 1.800 = 1.680
- Vậy phương trình dự đoán chi phí dịch vụ mua ngoài có dạng: YCPDVMN = 1.680 + 0,072x (x là số giờ máy chạy)
Ví dụ 2.3: Công ty X sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm, các khoản chi phí bán
hàng do kế toán tập hợp qua 6 tháng đầu năm N như sau (ĐVT: 1.000 đồng)
Tháng Sản lƣợng sản phẩm tiêu thụ (sản phẩm) Chi phí bán hàng 1 24.000 120.800 2 30.000 135.000 3 32.000 142.000 4 36.000 160.000 5 44.500 167.000 6 48.000 168.800
39
Giá bán 1 sản phẩm: 300
Biến phí sản xuất 1 sản phẩm: 90
Định phí sản xuất của doanh nghiệp: 2.880.000
Phương trình dự đoán chi phí quản lý doanh nghiệp có dạng: Y = 105.000 + 8x (x là sản lượng sản phẩm tiêu thụ)
Yêu cầu:
1. Dùng phương pháp cực đại, cực tiểu để tách chi phí bán hàng ở tháng tiêu thụ sản lượng cao nhất và thấp nhất. Giả sử tháng 7 năm N công ty dự kiến tiêu thụ 45.000 sản phẩm thì chi phí bán hàng là bao nhiêu?
2. Xác định mức định phí bình quân của một sản phẩm tại tháng công ty có sản lượng sản phẩm sản xuất thấp nhất và cao nhất, cho nhận xét? (cho biết sản lượng tiêu thụ trùng với sản lượng sản xuất).
3. Hãy lập báo cáo kết quả kinh doanh theo cách ứng xử chi phí trong tháng 6 năm N
Bài giải
1. Dùng phương pháp cực đại, cực tiểu để tách chi phí bán hàng ở tháng tiêu thụ sản lượng cao nhất và thấp nhất, từ đó xây dựng phương trình dự đoán chi phí bán hàng ta có: - Xác định tỷ lệ biến phí trong chi phí bán hàng so với số sản phẩm tiêu thụ:
Hệ số b = Δ Chi phí bán hàng = 168.800 – 120.800 = 2 Δ Số sp tiêu thụ 48.000 – 24.000 - Tháng 6: Biến phí: 48.000 x 2 = 96.000