- Năng lực của lãnh đạo và các nhà quản lý còn thiếu nhiều cả về số
2.2.6.3. Tổ chức lập báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn
Hiện nay, các tập đoàn tiến hành lập BCTCHN căn cứ vào BCTC riêng của các đơn vị thành viên không phân biệt lĩnh vực hoạt động hay khu vực địa lý. Định kỳ (quý, năm), trên cơ sở BCTC riêng của khối công ty mẹ và các đơn vị hạch toán phụ thuộc công ty mẹ, khối các công ty con (công ty TNHH 1 thành viên, công ty cổ phần mà công ty mẹ nắm cổ phần chi phối), khối các đơn vị hành chính sự nghiệp…, ban tài chính kế toán của công ty mẹ tổng hợp số liệu để lập BCTCHN. Việc tổng hợp được thực hiện bằng cách tổng cộng các chỉ tiêu cùng loại từ số liệu tương ứng trên BCTC riêng của từng đơn vị thành viên. Tuy nhiên, đối với một số chỉ tiêu phải điều chỉnh, kế toán tại công ty mẹ sẽ tiến hành tính toán, tổng hợp số liệu để điều chỉnh, loại trừ trên cơ sở các báo cáo kế toán phục vụ cho việc điều chỉnh khi hợp nhất như báo cáo kế toán phản ánh các giao dịch nội bộ, biên bản đối chiếu số dư vốn của tập đoàn tại các đơn vị, biên bản đối chiếu số dư công nợ, thông báo chia cổ tức…Ở những tập đoàn mà các đơn vị thành viên áp dụng các chính sách, chế độ khác
nhau thì có thể phải tiến hành điều chỉnh đồng nhất các chỉ tiêu trên báo cáo trước khi sử dụng cho việc lập BCTCHN như Tập đoàn Điện lực Việt Nam, Tập đoàn Bưu chính Viễn thông Việt Nam, Công ty cổ phần FPT...
* Đối với BCĐKT hợp nhất và BCKQHĐKD hợp nhất:
Quy trình hợp nhất BCĐKT và BCKQHĐKD tại các tập đoàn thường được thực hiện như sau:
- Hợp cộng các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí trên BCĐKT và BCKQHĐKD của công ty mẹ và các công ty con.
- Đối với các khoản mục phải điều chỉnh thì sau khi hợp cộng sẽ tiến hành điều chỉnh theo nguyên tắc cộng tăng trừ giảm để hợp nhất các khoản mục này. Qua khảo sát thực tế ở các tập đoàn thì các khoản mục phải điều chỉnh phổ biến bao gồm:
+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của từng công ty con tại ngày mua.
+ Tách lợi ích của cổ đông thiểu số khỏi giá trị tài sản thuần của công ty con bị hợp nhất.
+ Xác định và phân bổ lợi thế thương mại.
+ Loại trừ các giao dịch nội bộ: doanh thu nội bộ, chi phí nội bộ, công nợ nội bộ.
+ Loại trừ cổ tức được chia từ các công ty con.
Trình tự lập BCTCHN của các tập đoàn có thể được khái quát theo sơ
đồ 2.1.
Cụ thể như sau:
· Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con:
Hầu hết các TĐKT Việt nam đã thực hiện bút toán điều chỉnh này theo nguyên tắc giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con tại ngày mua được loại trừ hoàn toàn trên BCĐKT hợp nhất. Riêng đối với khối các đơn vị trực thuộc ở một số tập đoàn như Tập đoàn Bưu chính Viễn Thông Việt Nam, Tập đoàn Than – Khoáng sản Việt Nam, Công ty cổ phần Hoàng Anh Gia
Lai… thì giá trị ghi sổ khoản vốn kinh doanh ở các đơn vị trực thuộc cũng được loại trừ hoàn toàn.
Sơ đồ 2.1: Trình tự lập BCTC hợp nhất của các tập đoàn kinh tế Việt Nam
Bút toán điều chỉnh (chi tiết theo từng công ty con, đơn vị trực thuộc)
như sau:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần
Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản Nợ Quỹ đầu tư phát triển
Bắt đầu
Lập BCTC riêng của công ty mẹ và báo cáo khác Kiểm tra BCTC riêng và
báo cáo khác của đơn vị được hợp nhất
Điều chỉnh hợp nhất (loại trừ vốn của công ty mẹ trong công ty con, giao dịch
nội bộ, xác định lợi ích của cổ đông thiểu số…)
Lập báo cáo điều chỉnh phục vụ hợp nhất BCTC
Lập BCTC hợp nhất Kết thúc
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thế thương mại (nếu có)
…
Có Đầu tư vào công ty con
Có Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc
Có thể minh hoạ bút toán điều chỉnh này ở Tập đoàn Dầu khí Quốc gia Việt Nam (PVN) như sau:
Tại ngày 01/01/2007, công ty mẹ (Tập đoàn Dầu khí Việt Nam) chính thức sở hữu 50,38% tài sản thuần của công ty con là Tổng công ty cổ phần khoan và dịch vụ khoan dầu khí (PV Drilling) tương đương số tiền là 386.026.674.000. Tại ngày chính thức sở hữu thì giá trị hợp lý của tài sản thuần của PV Drilling đúng bằng giá trị ghi sổ của nó. Tình hình biến động vốn chủ sở hữu trong năm 2007 của PV Drilling như Bảng 2.1 (đv: Triệu đồng):
Bảng 2.1: Tình hình biến động vốn chủ sở hữu tại PV Drilling năm 2007 Vốn đầu tư của chủ sở hữu Lợi nhuận chưa phân phối Quỹ dự phòng tài chính
Quỹ đầu tư phát triển
Quỹ khen thưởng phúc lợi
Tại ngày 01/01/07 680.000 86.230 - - -
Lãi trong năm - 424.166 - - -
Trích lập quỹ - - 10.539 14.052 10.539
Trả cổ tức năm trước
- 51.100 - - -
Tại ngày 31/12/07 680.000 424.166 10.539 14.052 10.539 Tại ngày 01/01/2007, phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của PV Drilling theo giá trị hợp lý là: (680.000 + 86.230) x 50,38% = 386.024,674 (triệu đồng) nên không phát sinh lợi thế thương mại.
Tại ngày 31/12/2007, phần sở hữu của công ty mẹ và các cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của PV Drilling tại ngày chính thức sở hữu (01/01/2007) trong BCĐKTHN năm 2007 như sau (đv: Triệu đồng):
Vốn chủ sở hữu tại 01/01/07
Công ty mẹ PV Drilling Vốn đầu tư của chủ sở hữu 680.000 342.584 337.416
Quỹ DPTC 10.539 5.309 5.230
Quỹ ĐTPT 14.052 7.079 6.973
Quỹ KTPL 10.539 5.309 5.230
Lợi nhuận chưa phân phối - - -
Cộng 715.130 360.281 354.849
Khi lập BCTCHN tại ngày 31/12/2007, bút toán loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ tại PV Drilling như sau:
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu (chi tiết PV Drilling) 342.584 Nợ Quỹ dự phòng tài chính (chi tiết PV Drilling) 5.309 Nợ Quỹ đầu tư phát triển (chi tiết PV Drilling) 7.079 Nợ Quỹ khen thưởng phúc lợi (chi tiết PV Drilling) 5.309
Có Đầu tư vào công ty con (chi tiết PV Drilling) 360.281
· Tách lợi ích của cổ đông thiểu số:
Các tập đoàn đã tiến hành xác định và ghi nhận giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của các công ty con hợp nhất tại ngày mua và sự thay đổi giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số kể từ ngày mua.
Có thể minh hoạ tại PVN theo nghiệp vụ hình thành quyền sở hữu chính thức của công ty mẹ tại PV Drilling (phần “Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con” ở trên) thì để tách riêng lợi ích của cổ đông thiểu số trong BCTCHN năm 2007, kế toán tại công ty mẹ đã thực hiện các bút toán sau:
- Tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày 01/01/2007: Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu 680.000 x 49,62% = 337.416 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 86.230 x 49,62% = 42.787
Có Lợi ích của cổ đông thiểu số 380.203
- Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số từ BCKQHĐKD trong năm 2007:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 424.166x49,62% = 210.471 Có Lợi ích của cổ đông thiểu số 210.471
Nợ Quỹ dự phòng tài chính 5.230 Nợ Quỹ đầu tư phát triển 6.973 Nợ Quỹ khen thưởng phúc lợi 5.230
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 17.433 Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 51.100 x 49,62% = 25.355
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 25.355
· Phân bổ lợi thế thương mại:
Trong trường hợp công ty mẹ hoặc các công ty con đầu tư vào công ty con khác thông qua hình thức mua lại nếu có phát sinh chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của công ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý thì các công ty này đã ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh và phân bổ cho thời gian theo quy định của chế độ là 10 năm. Đa số công ty mẹ ở các TĐKT tư nhân chi phối các công ty con theo hình thức này nên bút toán này được thực hiện tương đối đầy đủ và phù hợp như: Công ty cổ phần Kinh Đô, Công ty cổ phần tập đoàn Hoa Sen, Công ty cổ phần tập đoàn Đại Dương, Công ty cổ phần tập đoàn Mai Linh, Công ty cổ phần FPT…Do đặc thù quá trình chuyển đổi hình thức sở hữu trong các TĐKT Nhà nước nên chỉ có một số công ty mẹ hoặc các công ty con hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con ở TĐKT Nhà nước phát sinh nghiệp vụ sở hữu công ty con theo hình thức mua lại đã thực hiện bút toán điều chỉnh này như: Công ty mẹ - Tập đoàn Dầu khí Việt Nam, Tổng công ty cổ phần Khoan và Dịch vụ khoan Dầu khí,…
Chẳng hạn, trên Thuyết minh BCTCHN năm 2009 của Tổng công ty cổ phần khoan và dịch vụ khoan dầu khí (PV Drilling), ngày 12/08/2008, PV Drilling đã mua 51% quyền sở hữu PVD Training (trước đây là công ty TNHH Cửu Long) với giá mua là 6.970.091.000 đồng. Nghiệp vụ mua này tạo ra khoản lợi thế thương mại cho PV Drilling với số tiền là 4.285.636.640 đồng. Khi lập BCTCHN năm từ 2008 đến 2010, PV Drilling đã thực hiện bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:
Năm 2008: Nợ CPQLDN / Có Lợi thế thương mại 428.563.664
Năm 2009: Nợ CPQLDN 428.563.664
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 428.563.664 Có Lợi thế thương mại 857.127.328
Năm 2010: Nợ CPQLDN 428.563.664
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 857.127.328 Có Lợi thế thương mại 1.285.690.992
· Loại trừ các giao dịch nội bộ làm phát sinh doanh thu nội bộ, chi phí nội bộ, công nợ nội bộ: