. Khi một công ty con được mua hoặc bán trong năm thì số đầu năm và
3.2.2.5. Hoàn thiện tổ chức lập và công khai báo cáo kế toán
* Loại trừ số dư liên quan đến các giao dịch nội bộ tập đoàn phát sinh lợi nhuận (lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện nằm trong giá trị còn lại của tài sản) khi lập BCTCHN
Khi một công ty có giao dịch với công ty khác trong tập đoàn, các số dư phải thu/phải trả giữa hai bên tại thời điểm cuối kỳ sẽ được loại bỏ khi thực
hiện hợp nhất. Nếu các giao dịch thực hiện theo phương thức chuyển giao (giá bán bằng giá vốn), tức là không tạo ra lợi nhuận thì chỉ cần loại bỏ số dư công nợ của các đơn vị thành viên trong tập đoàn trên BCĐKT và nghiệp vụ bán hàng nội bộ trên BCKQHĐKD. Tuy nhiên, nếu trường hợp các đơn vị trong cùng tập đoàn bán hàng lẫn nhau nhưng trong giá bán đã có lợi nhuận của công ty bán và giá trị tương ứng được ghi nhận vào tài sản của bên mua thì ngoài việc loại trừ các khoản công nợ nội bộ cuối kỳ, cần phải thực hiện các bút toán loại trừ lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện. Để đưa ra các bút toán loại trừ thích hợp, giao dịch nội bộ tập đoàn được chi tiết theo loại hàng bán giữa các bên:
· Khi hàng bán là hàng tồn kho:
Nguyên tắc loại trừ là doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi hoặc lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho (cuối kỳ và đầu kỳ) cũng phải được loại trừ hoàn toàn (lưu ý chỉ loại trừ các khoản lỗ chưa thực hiện trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được). Đồng thời phải xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc thuế thu nhập hoãn lại phải trả khi loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện. Cụ thể như sau:
- Xác định lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ:
Lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ = Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ (theo giá bán nội bộ) – Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ (theo giá vốn của bên bán)
+ Trường hợp lãi thì bút toán loại trừ khoản lãi chưa thực hiện là: Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (giá bán nội bộ)
Có Giá vốn hàng bán (giá bán nội bộ - lãi chưa thực hiện) Có Hàng tồn kho (lãi chưa thực hiện)
Khi loại trừ khoản lãi chưa thực hiện sẽ làm cho giá trị ghi sổ của hàng tồn kho cuối kỳ trong BCTCHN nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó làm phát sinh
chênh lệch tạm thời được khấu trừ là cơ sở xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả tập đoàn. Bút toán điều chỉnh là:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
Việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch công ty mẹ bán hàng cho công ty con không ảnh hưởng đến việc phân chia lợi ích cho các cổ đông thiểu số của công ty con vì toàn bộ lãi chưa thực hiện thuộc về công ty mẹ. Trường hợp công ty con bán hàng cho công ty mẹ thì phải điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số. Bút toán điều chỉnh là:
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số
+ Trường hợp lỗ mà giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ lớn hơn giá gốc của hàng tồn kho (giá vốn tại bên bán) thì thực hiện loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện:
Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (giá bán nội bộ) Nợ Hàng tồn kho (lỗ chưa thực hiện)
Có Giá vốn hàng bán (giá bán nội bộ + lỗ chưa thực hiện)
Khi thực hiện loại trừ lỗ chưa thực hiện như vậy làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Bút toán điều chỉnh là:
Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Việc xác định và ghi nhận ảnh hưởng đến lợi ích cổ đông thiểu số của việc loại trừ lỗ chưa thực hiện khi công ty mẹ bán hàng cho công ty con hoặc ngược lại được thực hiện như việc loại trừ lãi chưa thực hiện ở trên.
Lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ sẽ được chuyển vào giá vốn hàng bán trong kỳ khi bên mua bán hàng còn lại cho các đơn vị bên ngoài tập đoàn làm tăng chỉ tiêu giá vốn hàng bán của cả tập đoàn. Bút toán điều chỉnh là:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ)
Có Giá vốn hàng bán
Trường hợp năm trước đã loại trừ lỗ chưa thực hiện thì ghi ngược lại
· Khi hàng bán là tài sản cố định:
Nguyên tắc điều chỉnh là các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn. Đồng thời phải xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoặc thuế thu nhập hoãn lãi phải trả khi loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện. Cụ thể như sau :
- Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện và điều chỉnh lại giá trị ghi sổ của TSCĐ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ:
+ Trường hợp giao dịch bán TSCĐ trong kỳ có giá bán < nguyên giá thì bút toán điều chỉnh là :
Nợ Thu nhập khác (giá bán nội bộ)
Nợ Nguyên giá TSCĐ (nguyên giá – giá bán nội bộ) Có Hao mòn luỹ kế (HMLK đến ngày bán) Có Chi phí khác (giá trị còn lại đến ngày bán)
Khi loại trừ phần lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn sẽ làm giá trị ghi sổ của TSCĐ trong BCTCHN nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ (do trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ nếu lãi thì chi phí khấu hao TSCĐ trên BCTC riêng sẽ lớn hơn chi phí khấu hao TSCĐ của tập đoàn) là cơ sở xác định tài sản
thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả tập đoàn. Bút toán điều chỉnh là:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
+ Ngược lại khi giao dịch bán TSCĐ trong kỳ có giá bán > nguyên giá thì bút toán điều chỉnh là:
Nợ Thu nhập khác (giá bán nội bộ)
Có Hao mòn luỹ kế (HMLK đến ngày bán) Có Chi phí khác (giá trị còn lại đến ngày bán) Có Nguyên giá TSCĐ (giá bán nội bộ - nguyên giá)
Khi loại trừ phần lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn sẽ làm giá trị ghi sổ của TSCĐ trong BCTCHN lớn hơn cơ sở tính thuế của nó làm phát sinh chênh lệch tạm thời phải chịu thuế (do trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ nếu lỗ thì chi phí khấu hao TSCĐ trên BCTC riêng sẽ nhỏ hơn chi phí khấu hao TSCĐ của tập đoàn) là cơ sở xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả, đồng thời làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong kỳ của cả tập đoàn. Bút toán điều chỉnh là:
Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của việc loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số
Nếu Công ty con là bên bán thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của Công ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ.
Nếu Công ty con là bên mua thì việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao tài sản cố định của Công ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong kỳ.
Sau khi xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số bị giảm xuống, bút toán điều chỉnh là:
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số.
Sau khi xác định ảnh hưởng của việc loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số tăng lên, bút toán điều chỉnh là:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số Có Lợi ích của cổ đông thiểu số
- Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi TSCĐ vẫn đang sử dụng :
+ Bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế ảnh hưởng đến lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ như sau :
Nợ Hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ)
Có Chi phí bộ phận liên quan (Gía vốn hàng bán, CPBH, CPQLDN, hàng tồn kho) (số phát sinh)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số luỹ kế đến đầu kỳ) Việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế ảnh hưởng đến bút toán điều chỉnh thuế TNDN :
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế TNDN từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế TNDN từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ)
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng của thuế TNDN luỹ kế đến cuối kỳ)
+ Ngược lại, bút toán điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế ảnh hưởng đến lỗ chưa thực hiện trong giá trị còn lại của TSCĐ như sau :
Nợ Chi phí bộ phận liên quan (Gía vốn hàng bán, CPBH, CPQLDN, hàng tồn kho) (số phát sinh)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) Có Hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ)
Việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế ảnh hưởng đến bút toán điều chỉnh thuế TNDN :
Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (ảnh hưởng của thuế TNDN luỹ kế đến cuối kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế TNDN từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ)
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế TNDN từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ)
+ Khi TSCĐ còn đang sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ tập đoàn đã chuyển thành lãi thực hiện của tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao từng kỳ, do đó từ thời điểm này không phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.
* Xác định và ghi nhận khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty liên kết, liên doanh trên BCTCHN
- Trước hết, công ty mẹ xác định khoản điều chỉnh vào giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề gồm phần lãi hoặc lỗ thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết, liên doanh và các điều chỉnh khác kể từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào các khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”, “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”, “Chênh lệch đánh giá lại tài sản”, “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”.
- Tiếp đến, công ty mẹ xác định khoản điều chỉnh vào giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh trong kỳ gồm lãi hoặc lỗ trong
công ty liên kết, liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu và thay đổi giá trị khoản đầu tư do vốn chủ sở hữu của công ty liên kết, liên doanh thay đổi trong kỳ báo cáo:
Khoản điều chỉnh vào giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh = Lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh +(-) Thay đổi phần sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết, liên doanh
Trong đó:
Lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh = Phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh +(-) Phân bổ chênh lệch giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ +(-) Phân bổ lợi thế thương mại - Cổ tức được chia
Có thể minh hoạ nội dung này như sau (đơn vị tính:1.000.000 đồng): Tại ngày 1/1/N, công ty A mua 35% cổ phần của công ty B với giá mua là 2.400. Tại thời điểm đó, giá trị ghi sổ vốn chủ sở hữu của công ty B là 6.000 và công ty B tiến hành đánh giá lại tài sản theo giá trị hợp lý nên làm phát sinh khoản chênh lệch đánh giá lại TSCĐ là 500.
Đến ngày 31/12/N, công ty B công bố tổng lợi nhuận đạt được sau thuế thu nhập doanh nghiệp là 1.400, tỷ lệ chia cổ tức là 60%. Trên BCĐKT của công ty B có phản ánh phần vốn chủ sở hữu tăng lên do chênh lệch tỷ giá hối đoái là 240.
Căn cứ vào ví dụ trên ta thấy công ty B là công ty liên kết của công ty A. Nếu công ty A phải lập BCTCHN tại ngày 31/12/N thì công ty A phải điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty liên kết B theo quy trình sau:
Tại ngày 1/1/N, công ty A xác định phần chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của công ty A trong vốn chủ sở hữu của công ty B theo giá trị ghi sổ là: 2.400 – 6.000 x 35% = 300, cụ thể gồm các phần sau:
- Chênh lệch giữa phần sở hữu của công ty A trong vốn chủ sở hữu của công ty B theo giá trị hợp lý lớn hơn theo giá trị ghi sổ (chính là chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ): 500 x 35% = 175
- Phần chênh lệch còn lại giữa giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của công ty A trong vốn chủ sở hữu của công ty B theo giá trị hợp lý chính là lợi thế thương mại bằng: 300 – 175 = 125 (hoặc 2.400 - (6.000+500)x35%).
Các khoản chênh lệch này được phân bổ dần và điều chỉnh để xác định khoản lãi, lỗ của công ty A trong công ty B khi lập BCTCHN hàng năm. Thời gian phân bổ chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ và lợi thế thương mại phải căn cứ quy định hiện hành về thời gian khấu hao TSCĐ và phân bổ Lợi thế thương mại. Giả sử các khoản chênh lệch này có thời gian phân bổ là 10 năm.
Khi đó, khoản điều chỉnh vào giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết B là: 1.400 x 35% - 175/10 – 125/10 – 1.400 x 35% x 60% + 240 x 35% = 490 – 17,5 – 12,5 – 294 + 84 = 250
Bút toán điều chỉnh là:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 250
Có Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh 166 Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái 84
Nợ Lợi nhuận sau thuế TNDN 166
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 166
Đến cuối kỳ kế toán tiếp theo, khi công ty mẹ lập BCĐKTHN thì công ty mẹ xác định khoản điều chỉnh vào giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước như sau:
Nợ Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 250 Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 166 Có Chênh lệch tỷ giá hối đoái 84
Trên thực tế, nếu công ty mẹ đầu tư vốn vào bao nhiêu công ty liên kết, liên doanh thì quy trình thực hiện cũng tương tự như vậy.
* Lập báo cáo tài chính bộ phận
Bên cạnh các BCTCHN theo thông lệ (BCĐKT hợp nhất, BCKQHĐKD hợp nhất, BCLCTT hợp nhất, Thuyết minh BCTCHN), các tập đoàn nên
nghiên cứu mở rộng và chi tiết hoá thêm các thông tin hợp nhất tuỳ theo đặc