hoạt ựộng
1.2.4.1. Khái quát về sự hình thành và phát triển của quản trị chi phắ kinh doanh doanh
Cùng với sự ra ựời và phát triển của kế toán nói chung, quản trị CPKD cũng có một quá trình hình thành và phát triển lâu dài, từ những hình thức sơ khai trong quá khứ tới các phương pháp kỹ thuật hiện ựại và phức tạp ngày nay.
Kế toán ra ựời và phát triển cùng với sự ra ựời và phát triển của xã hội loài người. Có những bằng chứng cho thấy ngay từ thời Cổ ựại (trước thế kỷ VI) ựã xuất hiện những hình thức sơ khai của kế toán như các ghi chép về hạch toán, tắnh toán kinh tế và trao ựổi buôn bán. Tuy nhiên, vai trò của kế toán thời kỳ này chỉ ựơn thuần là ghi nhận về kết quả lao ựộng hoặc theo dõi về tài sản của các bậc vua chúa.
Thời Trung cổ (thế kỷ VI Ờ thế kỷ XV) những hình thức ban ựầu của kế toán kép ựã xuất hiện trong các phường hội. Các nhà sản xuất (các phường hội) ựã ghi chép các sổ sách về các chi phắ vật liệu và nhân công và coi ựó như là các bằng chứng về chất lượng của sản phẩm. Cho ựến nay loài người còn giữ lại ựược tài liệu viết tay cá nhân cổ nhất là của Pegolotti. Pegolotti ựã ghi chép một cách tóm tắt về tiền xu, số lượng, trọng lượng, kê hàng hóa, lãi suất,... trong khoảng 10 năm (1335 -1345) ở Florenz.
Thời kỳ Phục hưng (thế kỷ XV Ờ thế kỷ XVI), cùng với sự phát triển của hệ thống kế toán nói chung (ựánh dấu bằng sự xuất bản cuốn sách của Fra Lucas Pacioli ở Ý năm 1494, trong ựó có viết về phương pháp Ộghi sổ képỢ- phương pháp kế toán cơ bản vẫn ựược sử dụng trong kế toán hiện ựại ngày nay), những nguyên lý cơ bản của kế toán quản trị chi phắ hiện ựại ựã bắt ựầu xuất hiện, như các ý niệm về ựịnh mức nguyên vật liệu, năng suất của công nhân, các phiếu theo dõi chi phắ của từng công
việc, và các dự toán. Kế toán quản trị chi phắ thời kỳ này hướng vào việc trợ giúp cho các quyết ựịnh ựầu tư tài sản cố ựịnh, quản lý chi phắ và ựịnh giá sản phẩm. Song kế toán kép tiếp tục ựược phát triển và ựến thế kỷ XVIII ựược Ludovici xếp vào một trong ba môn khoa học chắnh về kinh doanh. Suốt thế kỷ XIX, hạch toán kế toán luôn ựược chú trọng sử dụng trong thực tiễn và ựược các học giả coi là một bộ phận quan trọng, không thể thiếu ựược trong cơ cấu các môn học quản trị kinh doanh. Tuy nhiên, cho ựến tận cuối thế kỷ XIX toàn bộ hoạt ựộng kế toán doanh nghiệp vẫn chỉ bao gồm duy nhất một bộ phận là hạch toán kế toán. Hạch toán kế toán lúc bấy giờ hướng vào thực hiện mọi nghiệp vụ kế toán theo ựúng các qui ựịnh của Nhà nước.
Bước sang thế kỷ XX sự phát triển hoạt ựộng sản xuất - kinh doanh ở các doanh nghiệp ựã ựặt ra những vấn ựề kế toán doanh nghiệp phải giải quyết. Eugen Schmalenbach (1873-1955) ựã ựặt ra câu hỏi bằng cách nào ựể có thể ựạt ựược một kết quả với sự hao phắ ắt nhất có thể? Các tác phẩm tiêu biểu của Schmalenbach là Cân ựối ựộng, Tắnh giá thành và chắnh sách giá cả, Hệ thống tài khoản kế toán, Cung ứng tài chắnh ựã tập trung trả lời câu hỏi ựó. điều ựáng lưu ý là ngay từ khi ựó Schmalenbach ựã bắt ựầu sử dụng hai phạm trù là CPKD sử dụng trong tắnh giá thành và CP tài chắnh sử dụng trong kế toán tài chắnh với nguyên tắc chỉ những CPKD mới thuộc nội dung cấu thành giá thành và ựược tắnh vào giá thành sản phẩm! Những nghiên cứu và phát triển lý thuyết kế toán và thực tế kế toán doanh nghiệp khi ựó ựã chứng tỏ rằng kế toán doanh nghiệp phải bao hàm hai bộ phận là hạch toán kế toán và tắnh giá thành. Mặc dù lúc ựó tắnh giá thành chưa phát triển như quản trị CPKD ngày nay song nó ựã khẳng ựịnh ựược tắnh ựộc lập, tồn tại bên cạnh hạch toán kế toán với mục tiêu riêng là tắnh toán cụ thể các hao phắ vào kết quả xác ựịnh. Sự phát triển tiếp theo dẫn ựến tắnh CPKD ựã vượt ra khỏi khuôn khổ của tắnh giá thành truyền thống và với nội dung cơ bản của nó là tắnh CPKD nên thuật ngữ tắnh giá thành sản phẩm ựược thay bằng thuật ngữ tắnh CPKD hay còn gọi là quản trị CPKD. Hệ thống tắnh CPKD xuất hiện ựầu tiên là hệ thống tắnh CPKD ựầy ựủ. đây là một hệ thống tắnh toán và phân bổ mọi CPKD phát sinh trong quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm cho các ựối tượng tắnh CPKD mà không phân biệt CPKD cố ựịnh hay tắnh CPKD biến ựổi. Mặc dù hệ thống này ựã ựáp ứng ựược nhu cầu thông tin kinh tế bên trong cần thiết cho bộ máy quản trị ở một
mức ựộ nhất ựịnh song nó vẫn tồn tại một số hạn chế, ựó là: một là, việc sử dụng các tiêu thức phân bổ ựể phân bổ CPKD chung không tuân thủ nguyên tắc nhân quản; hai là, phân bổ CPKD cố ựịnh mang tắnh áp ựặt; và ba là, kết quả của tắnh CPKD ựầy ựủ là tắnh ựược giá thành toàn bộ sản phẩm và giá thành ựơn vị sản phẩm [5, tr. 42-44]. Từ thập niên 50 tắnh CPKD ựã ựi từ hệ thống ựầy ựủ sang hệ thống không ựầy ựủ; chẳng hạn như ở Mỹ là hệ thống Direct Costing, còn ở đức ựã xuất hiện các hệ thống tắnh lượng bù ựắp CPKD cố ựịnh, với lý do nếu chỉ cung cấp thông tin về CPKD ựầy ựủ sẽ không ựáp ứng ựược nhu cầu thông tin kinh tế phục vụ việc ra quyết ựịnh kinh doanh trong cơ chế kinh tế thị trường. Hệ thống tắnh CPKD không ựầy ựủ là hệ thống tắnh CPKD mà ở ựó không tắnh toàn bộ CPKD phát sinh mà chỉ tắnh bộ phận CPKD biến ựổi cho ựối tượng tắnh CPKD. đến tận thập niên 1960, 1970 nền kinh tế thế giới không chỉ còn sự thống trị của một mình kinh tế Mỹ, mà với sự phát triển của các nền kinh tế Âu - Á, ựặc biệt là nền kinh tế Nhật Bản, cạnh tranh giữa các nền kinh tế này ngày càng gay gắt, dẫn ựến nhu cầu cần có một hệ thống quản trị CPKD hiệu quả hơn, hiện ựại hơn. Chắnh vì vậy, trong những năm cuối của thế kỷ XX có rất nhiều ựổi mới trong hệ thống quản trị CPKD ựược thực hiện ở các nước Mỹ, Âu, Á. Hệ thống quản trị CPKD ựược thiết kế lại ựể ựáp ứng các nhu cầu thông tin thay ựổi do sự thay ựổi của cách thức sản xuất và phân phối các sản phẩm (như sản xuất kịp thời (JIT), quản lý chất lượng toàn bộ (TQM)Ầ). Hệ thống quản trị CPKD không chỉ cần thiết trong các ựơn vị sản xuất mà còn cần thiết trong cả các ựơn vị kinh doanh dịch vụ. Các phương pháp quản trị CPKD mới ựược ra ựời và áp dụng ở nhiều nước trên thế giới, như các phương pháp target costing (tắnh chi phắ mục tiêu), Kaizen costing (tắnh chi phắ hoàn thiện liên tục), activity based costing (tắnh CPKD theo quá trình hoạt ựộng)Ầ
Ở Việt Nam, trước những năm 1990, với nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung, các ựơn vị không phải chịu sức ép cạnh tranh nên không thấy nhu cầu cần phải có hệ thống quản trị CPKD. Khái niệm quản trị CPKD không tồn tại trong ý niệm của các nhà quản lý cũng như trên thực tế, mặc dù các chế ựộ kế toán thời ựó cũng có những dáng dấp của hệ thống kế toán quản trị CP. Cùng với sự ựổi mới nền kinh tế sang cơ chế thị trường, khái niệm về kế toán quản trị và quản trị CPKD xuất hiện tại Việt Nam từ ựầu những năm 1990. Năm 2003 thuật ngữ kế toán quản trị chắnh thức ựược ựưa
vào Luật Kế toán. Nhằm giúp các DN thuộc lĩnh vực sản xuất, kinh doanh, thương mại, dịch vụ tổ chức tốt công tác tắnh CPKD, ngày 12/6/2006, Bộ tài chắnh ựã ban hành Thông tư số 53/2006/TT-BTC hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong DN. Theo thông tư này, tắnh CPKD nhằm cung cấp các thông tin về hoạt ựộng nội bộ DN. đây cũng là công việc của từng DN, Nhà nước chỉ hướng dẫn các nguyên tắc, cách thức tổ chức, và các nội dung, phương pháp tắnh toán chủ yếu tạo ựiều kiện thuận lợi cho DN thực hiện. Hiện nay, phương hướng ứng dụng quản trị CPKD vào thực tiễn các doanh nghiệp Việt Nam ựược bàn luận ngày càng nhiều, tuy nhiên thực tế áp dụng quản trị CPKD tại các doanh nghiệp Việt Nam còn rất hạn chế.
1.2.4.2. Các giai ựoạn phát triển của quản trị chi phắ kinh doanh theo quá trình hoạt ựộng hoạt ựộng
Các giai ựoạn phát triển của lý thuyết ABC/M ựã bắt ựầu diễn ra từ ựầu những năm 1980. Có thể khái quát các giai ựoạn phát triển của ABC/M như sau:
Ớ Giai ựoạn trước năm 1980 là giai ựoạn thực hiện các hoạt ựộng theo hình thức
may rủi. Giai ựoạn này mang một số ựặc ựiểm sau:
- Vài ựặc trưng của ABC ựã có mặt trong một vài hệ thống. - Phương pháp ABC vẫn chưa ựược xác ựịnh.
- Các hệ thống gắn với một vài ựặc trưng của ABC mới chỉ ựược xem như là một hệ thống truyền thống phức tạp.
- Các hệ thống hầu như ựược sử dụng cho các mục ựắch tài chắnh nói chung, chứ chưa cho các mục ựắch chiến lược.
- Tập trung nhiều nhất ở châu Âu.
Ớ Giai ựoạn từ năm 1980 ựến năm 1985: Giai ựoạn thực hiện phi thể thức
- Phương pháp ABC ựược xác ựịnh và khác với các phương pháp quản trị CP truyền thống ựã ựược công nhận.
- Cấu trúc ABC vẫn chưa ựược xác ựịnh
- ABC ựược xem như là sự lựa chọn ựan xen với quản trị CP thông thường. - Một vài hệ thống ựược phát triển dựa trên cơ sở phi thể thức.
- Thừa nhận rằng ABC cung cấp cái nhìn chiến lược, nhưng ựầu tiên vẫn chỉ sử dụng cho mục ựắch báo cáo tài chắnh.
- Một vài tác giả cho rằng thực hiện ựầy ựủ ABC là mâu thuẫn với những nguyên tắc kế toán ựược chấp nhận rộng rãi (GAAP).
Ớ Giai ựoạn sau năm 1985: Giai ựoạn thực hiện cấu trúc
- Các mục tiêu và các phương pháp của sự phát triển ABC ựã ựược xác ựịnh một cách rõ rệt hơn.
- Thừa nhận rằng ABC cung cấp cái nhìn chiến lược và nên ựược sử dụng như một công cụ ra quyết ựịnh.
- ABC không còn chỉ xem như là một sự thay thế cho quản trị CP ựang tồn tại. - Ngoài việc chỉ ra sự khác nhau việc tắnh toán và quản trị, ABC còn chia ra quan
ựiểm phân bổ CP và quan ựiểm quá trình (ABM). Mục tiêu của quan ựiểm phân bổ CP là phân bổ các CP phát sinh ựúng tới các hoạt ựộng và cuối cùng là tới các ựối tượng chịu phắ; còn mục tiêu của quan ựiểm quá trình là cung cấp thông tin cho các nhà quản trị ra quyết ựịnh
- Kỹ thuật cơ sở dữ liệu ựã giúp cho ABC trở nên thực tế hơn.
- Cooper và Kaplan là những người ựầu tiên phát triển ABC thông qua những nghiên cứu và các bài viết của họ.
Ớ Giai ựoạn từ năm 2000 ựến nay: giai ựoạn hợp nhất quản trị theo quá trình hoạt
ựộng
- Cả phần chung lẫn phần riêng sẽ ựược nhận biết giữa các các ựại lượng ựóng vai trò làm chìa khóa phân bổ và các nhân tố thực hiện hoạt ựộng.
- Tiếp tục làm cầu nối tốt hơn giữa tắnh CPKD sản phẩm, thước ựo hoạt ựộng và lý giải các dự án ựầu tư.
- Sự liên kết của ABC/M với các hệ thống và các kỹ thuật quản trị khác.