1. 5 KẾT CẤU CỦA ĐỀ TÀI
2.7. TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU VỀ KIỂM SOÁT NỘ
BỘ TRONG VÀ NGOÀI NƯỚC
2.7.1. Các nghiên cứu về hệ thống KSNB của các tổ chức, các nhà nghiên cứu trên thế giới
Trên thế giới, lý luận về hệ thống KSNB đã các tổ chức, các nhà nghiên cứu quan tâm. Nhiều nghiên cứu đi theo khuynh hướng thảo luận về nội dung và đưa ra bằng chứng thực nghiệm về các yếu tố ảnh hưởng của KSNB đến sự phát triển của đơn vị, tổ chức.
Năm 1929, trong công bố của Cục Dự trữ Liên bang Mỹ (Federal Reserve System - FED), lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB. KSNB được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động, và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên. Năm 1936, Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đưa ra khái niệm về KSNB, trong đó bổ sung mục tiêu của KSNB không chỉ nhằm bảo vệ tiền và các tài sản khác mà còn bảo đảm số liệu kế toán chính xác. Năm 1949, trong công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB với nhan đề “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập” AICPA đã bổ sung thêm mục tiêu thúc đẩy hoạt động có hiệu quả và khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của nhà quản lý vào trong khái niệm về KSNB.
Trong thời kỳ từ năm 1950 đến năm 1973 với nỗ lực của các chuẩn mực kiểm toán, khái niệm KSNB đã không ngừng được mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên, trong thời kỳ này KSNB vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán
BCTC. Năm 1958, trong tài liệu về thủ tục kiểm toán 29 (SAP 29 - Statement on Auditing Procedure 29) do Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trực thuộc AICPA ban hành đã lần đầu tiên phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán. KSNB về kế toán ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính, trong khi đó KSNB về quản lý chỉ ảnh hưởng gián tiếp đến thông tin tài chính. Dựa trên các khái niệm KSNB về kế toán và KSNB về quản lý, năm 1962, CAP đã ban hành SAP 33 - Các tiêu chuẩn và thủ tục kiểm toán, trong đó yêu cầu công ty kiểm toán nên giới hạn nghiên cứu trong phạm vi KSNB về kế toán. Năm 1972, CAP ban hành SAP 54 - Tìm hiểu và đánh giá KSNB, giải thích thêm các thủ tục KSNB về kế toán, đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê. Sau đó, AICPA đã ban hành các chuẩn mực kiểm toán (SAS - Statement on Auditing Standard) thay thế cho các thủ tục kiểm toán (SAP), trong đó SAS1 về trách nhiệm của kiểm toán viên đã soát xét lại SAP 54 và đưa ra một khuôn khổ đầy đủ hơn về kiểm soát kế toán.
Trong thời kỳ phát triển từ năm 1973 đến năm 1992, với sự ra đời của Báo cáo COSO năm 1992, lần đầu tiên khuôn mẫu lý luận về KSNB được nghiên cứu và trình bày một cách đầy đủ và có hệ thống. Năm 1977, nhằm đáp ứng sự quan tâm của công chúng đối với BCTC của các công ty kinh doanh Mỹ có hoạt động ở nước ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua Luật về chống hối lộ nước ngoài (Foreign Corrupt Practices Act). Trong Luật này, có những yêu cầu đã dựa trực tiếp vào những quy định mà AICPA đã đặt ra là cần phải duy trì KSNB nhằm đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính trong các tổ chức. Sau đó, Ủy ban Giao dịch Chứng khoán Mỹ (SEC – Security Exchange Commission) cũng đưa ra yêu cầu bắt buộc các công ty niêm yết phải báo cáo về KSNB đối với công tác kế toán ở đơn vị mình. Yêu cầu về báo cáo KSNB của công ty cho công chúng chưa thực sự thuyết phục, có nhiều tranh luận về việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB. Trước thực tế này, năm 1985, Ủy ban chống gian lận về BCTC thuộc Hội đồng Quốc gia Mỹ đã thành lập tổ chức COSO (Committee of Sponsoring Organization). COSO được thành lập với mục đích thống nhất định nghĩa về KSNB để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau và đưa ra các bộ phận cấu thành để giúp các đơn vị có thể xây dựng một hệ thống KSNB hữu hiệu. Sau thời gian dài làm việc, đến năm 1992, COSO đã phát
hành báo cáo dưới tiêu đề Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control – Intergrated framework). Báo cáo COSO năm 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu và định nghĩa về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống. Báo cáo COSO năm 1992 đã mở rộng phạm vi của KSNB. KSNB không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng ra các phương diện hoạt động và tuân thủ. Trong thời kỳ hiện đại từ sau năm 1992 đến nay, sau Báo cáo COSO năm 1992, đã có hàng loạt nghiên cứu phát triển, mở rộng các ứng dụng của Báo cáo COSO trong nhiều lĩnh vực khác nhau, có thể kể đến một số lĩnh vực như: Ứng dụng trong quản trị rủi ro doanh nghiệp; Ứng dụng cho doanh nghiệp nhỏ; Ứng dụng trong lĩnh vực ngân hàng; Ứng dụng cho hoạt động kiểm toán độc lập. Đối với lĩnh vực hoạt động kiểm toán độc lập, sau khi Báo cáo COSO năm 1992 được phát hành các chuẩn mực kiểm toán của Mỹ, cũng như hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA- International Standard on Auditing) đã sử dụng Báo cáo COSO làm nền tảng khi yêu cầu xem xét hệ thống KSNB trong kiểm toán BCTC. Ở Mỹ, các định nghĩa và nhân tố của KSNB trong Báo cáo COSO năm 1992 đã được đưa vào chuẩn mực kiểm toán SAS 78 - Xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC. Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và các Dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB - The International Auditing and Assurance Standard Board) thuộc Liên đoàn Kế toán Quốc tế năm 2003, đã ban hành một số chuẩn mực kiểm toán mới trong đó có ISA 315 - Hiểu biết tình hình kinh doanh, môi trường của doanh nghiệp và đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu, trên cơ sở đề cập một cách toàn diện về khái niệm rủi ro trong kiểm toán. Theo ISA 315, KSNB được hiểu “là một quá trình do bộ máy quản lý, Ban GĐ và các nhân viên của đơn vị chi phối, được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu BCTC đáng tin cậy, pháp luật và các quy định được tuân thủ, hoạt động hữu hiệu và hiệu quả”. Như vậy, định nghĩa về KSNB theo ISA 315 đã dựa trên định nghĩa về KSNB của Báo cáo COSO năm 1992. Trước khi có Báo cáo COSO năm 1992, các nghiên cứu và ứng dụng về KSNB mới trong phạm vi lĩnh vực kiểm toán, KSNB được xét đến như là một phương tiện phục vụ cho công việc của kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC. Sau khi có báo cáo COSO năm 1992, KSNB không chỉ đảm bảo các mục tiêu truyền thống như trước nữa mà còn là công cụ để phục vụ quản trị rủi ro và tạo ra giá trị
gia tăng cho một tổ chức. Trên thế giới, bên cạnh các nghiên cứu của các tổ chức về KSNB có không ít các tác phẩm về kiểm toán của các nhà nghiên cứu đề cập đến KSNB trong mối liên hệ với kiểm toán. Có thể kể đến một số tác giả và tác phẩm như: Nghiên cứu của tác giả Robert Montgomery (1905) trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán” đã đề cập đến hệ thống kiểm tra nội bộ (System of internal check) là cơ sở ban đầu để phát triển lên thành KSNB; Tác giả Victor Z. Brink và Herbert Witt (1941) trong tác phẩm “Kiểm toán nội bộ hiện đại” đã đề cập đến KSNB trong các hoạt động kế toán và các hoạt động khác; các tác giả Alvin A.Arens và Jame Loebecke trong tác phẩm “Kiểm toán” đã đề cập đến KSNB trong Chương 9 – Nghiên cứu về cơ cấu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát, các tác giả đã đưa ra lý do để các công ty xây dựng một hệ thống KSNB và nội dung trọng tâm của hệ thống KSNB được khẳng định là các quá trình kiểm soát; Tác giả Lois D.Etherington và Irene M.Gordon trong tác phẩm “Internal controls in Canadian corporations” đã nghiên cứu hệ thống KSNB trên các khía cạnh kiểm soát quản lý, kiểm soát hoạt động và kiểm soát kế toán [96]. Ngoài lĩnh vực kiểm toán, những nghiên cứu về KSNB trong mối quan hệ với quản trị doanh nghiệp cũng được các nhà nghiên cứu đề cập trong nhiều tác phẩm, có thể kể đến như: Tác giả Merchant,K.A (1985) về “Kiểm soát trong tổ chức kinh doanh”; Tác giả Anthony, R.N và Dearden, J Bedford (1989) về “Hệ thống kiểm soát quản lý”; Tác giả Bob Tricker (2009) về “Kiểm soát quản trị”; Michael G (2011) về “Đánh giá tỷ lệ thiệt hại hoạt động giữa các tổ chức tài chính Mỹ” ...
Như vậy, đến nay, sau hơn một thế kỷ hình thành và phát triển, hệ thống lý luận về KSNB đã có được khung lý thuyết căn bản và đầy đủ, tuy nhiên cùng với sự biến đổi của môi trường kinh doanh, khả năng tư duy, nhận thức của nhà quản lý và các cá nhân có liên quan, lý luận về KSNB vẫn tiếp tục được nghiên cứu bổ sung và phát triển chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể.