7. Kết cấu của đề tài nghiên cứu
2.1. Tổng quan về chi phí tuân thủ thuế
2.1.1. Khái niệm về chi phí tuân thủ thuế
Trên thế giới, có khá nhiều khái niệm về CPTTT, trong đó có một số khái niệm phải kể tới như sau:
Theo Slemrod và Sorum (1984) thì cho rằng khái niệm CPTTT liên quan đến tất cả các chi phí phải chịu bởi NNT hoặc bên thứ ba trong việc tuân thủ yêu cầu của hệ thống thuế, ngoài ra còn có khoản tiền thuế phải nộp.
Theo Sandford, Godwin và Hardwick (1989), CPTTT được nảy sinh ra do khu vực công, và nó sẽ không xảy ra nếu thuế không tồn tại (hay nói cách khác CPTTT
sẽ không xuất hiện nếu thuế bị bãi bỏ). Vì vậy, họ định nghĩa CPTTT là những chi phí phát sinh bởi những NNT hoặc các bên thứ ba (ví dụ như các DN) để đáp ứng những yêu cầu đặt ra với họ nhằm tuân thủ luật thuế với quy định và mức độ đã đưa ra.
Sandford (1995), CPTTT là chi phí phát sinh bởi NNT để đáp ứng những yêu cầu của luật thuế và CQT. Những chi phí này vượt ra khỏi số tiền thuế phải chi trả và những chi phí do những biến dạng vốn có trong bản chất của thuế.
Evans (2003), Hệ thống thuế hiện đại có khả năng áp đặt một gánh nặng lên NNT, và đặc biệt đối với NNT kinh doanh nhỏ. Gánh nặng bao gồm ba yếu tố. Yếu tố đầu tiên là bản thân các loại thuế, cho dù đó là thuế tính trên lợi nhuận, tính trên sản phẩm hay tính trên thu nhập từ tiền lương, tiền công. Yếu tố thứ hai là chi phí hiệu quả (gọi cách khác là gánh nặng thiệt hại hay gánh nặng quá sức) liên quan đến biến dạng thị trường do thuế gây ra. Và yếu tố cuối cùng là chi phí vận hành của hệ thống thuế: chi phí của chính phủ dành cho việc quản lý và thu thuế (thường được gọi là “chi phí hành chính”) (cuối cùng cũng sẽ do NNT chịu) và các chi phí của NNT dùng cho việc tuân thủ thuế (hoặc đôi khi không tuân thủ) (thường được gọi là “chi phí tuân thủ”).
Theo Chris Evans (2006), mặc dù vẫn còn nhiều tranh cãi về việc xác định chi phí được đưa vào tính toán CPTTT nhưng có thể xác định những chi phí cốt lõi không thể phủ nhận được để tuân thủ các yêu cầu của thuế như sau:
- Những chi phí của lao động hoặc thời gian sử dụng để hoàn thành các hoạt động liên quan đến thuế. Ví dụ, thời gian để một nhân viên đạt được những hiểu biết cần thiết để xử lý các quy định về thuế như thuế TNCN, thuế GTGT ... thời
gian cần thiết để thu thập chứng từ, ghi chép số liệu để có thể hoàn thành việc hoàn thuế …
- Những chi phí thuê chuyên gia bên ngoài để hỗ trợ việc hoàn thành các hoạt động về thuế. Ví dụ như, phí trả cho chuyên gia tư vấn thuế.
- Những chi phí không thường xuyên phát sinh trong khi hoàn thành các hoạt động về thuế, bao gồm phần mềm máy tính, cước bưu điện, phí đi lại ...
Ngoài những chi phí chủ yếu kể trên, còn có một số chi phí cần phải kể đến như chi phí tâm lý do hệ thống thuế. NNT chịu áp lực, lo lắng, thất vọng là kết quả của việc cố gắng tuân thủ các quy định của thuế. Tuy nhiên, những chi phí tâm lý này khó đo lường được. Vì vậy, một số chi phí xã hội khác khó đo lường cũng được lờ đi khỏi nghiên cứu.
Tóm lại, CPTTT là những chi phí mà NNT (bao gồm cả cá nhân và DN) phát sinh do việc tuân thủ các quy định về luật thuế gây ra. Chi phí này bao gồm thời gian và tiền bạc mà NNT bỏ ra để hoàn thành các yêu cầu theo quy định của luật thuế. Về tiền bạc, phải kể đến chi phí thuê nhân viên kế toán, chi phí thuê chuyên gia tư vấn bên ngoài, chi phí tiền phạt do thực hiện đúng quy định, chi phí tìm hiểu pháp luật thuế liên quan, chi phí hối lộ lót tay ... Về thời gian, có thể liệt kê một số thời gian tiêu tốn như: thời gian hoàn thành các báo cáo theo quy định, thời gian tìm hiểu luật thuế, thời gian nộp hồ sơ thuế ... Ngoài ra, còn có chi phí tâm lý do lo lắng, căng thẳng khi tuân thủ luật thuế.
2.1.2. Nội dung của chi phí tuân thủ thuế
2.1.2.1. Chi phí tuân thủ gộp và chi phí tuân thủ ròng
Đầu tiên, chúng ta cần phân biệt chi phí tuân thủ gộp (hoặc chi phí tuân thủ xã hội) và chi phí tuân thủ ròng (hoặc chi phí tuân thủ của NNT). Theo Chris Evans (2006), chi phí tuân thủ gộp hoặc chi phí tuân thủ xã hội là những chi phí của nền kinh tế, chủ yếu được quan tâm bởi Bộ Tài chính và các nhà kinh tế. Chi phí tuân thủ ròng hoặc chi phí tuân thủ của NNT là những chi phí phát sinh trực tiếp từ những NNT, chủ yếu được quan tâm bởi các DN, các ĐTNT khác và CQT.
Theo Sandford (1989), chi phí tuân thủ ròng bằng chi phí tuân thủ gộp trừ những lợi ích do tuân thủ thuế. Lợi ích chủ yếu của việc tuân thủ thuế là lợi ích về dòng tiền phát sinh khi DN được sử dụng tiền thuế một thời gian trước khi nộp thuế cho Nhà nước. Có thể viết công thức như sau:
(1)Chi phí tuân thủ ròng = Chi phí tuân thủ gộp - Các lợi ích dòng tiền
Theo Chris Evans, Tran-Nam và Michael Walpole (2000), nghiên cứu này để mô tả chi tiết các lợi ích bù đắp cho NNT khi thực hiện hoạt động tuân thủ thuế, tuy nhiên, nghiên cứu chưa phân biệt thật rõ chi phí tuân thủ ròng và chi phí tuân thủ gộp. Các lợi ích bù đắp gồm lợi ích quản lý, lợi ích dòng tiền và các lợi ích do được khấu trừ thuế. Ba lợi ích bù đắp này được giải thích như sau:
• Thứ nhất, các lợi ích quản lý phát sinh do buộc phải ghi chép sổ sách để tuân thủ luật thuế giúp DN cải thiện việc ra quyết định và giảm chi phí kiểm soát nội bộ cho các DN nhỏ. Về lý thuyết, lợi ích quản lý tồn tại nhưng khó tính toán nên thường bị loại bỏ khỏi khi nghiên cứu thực nghiệm, ngoại trừ một số nghiên cứu như Sandford et al (1981) và văn phòng kiểm toán quốc gia Anh (1994).
• Thứ hai, các lợi dòng tiền phát sinh khi:
- Thu nhập không bị tính thuế và nộp tại thời điểm nhận và NNT sử dụng tiền thuế một thời gian trước khi nộp thuế cho Nhà nước.
- Luật thuế cho phép DN trì hoãn việc nộp thuế mà DN đại diện thu hộ cho nhà nước.
Lưu ý rằng, lợi ích dòng tiền có thể âm nếu NNT nộp nhiều hơn số tiền thuế phải nộp trong năm tài chính hoặc nộp tiền thuế trước khi thu được tiền. Ngoài ra, lợi ích dòng tiền được coi là tổn thất đối với Nhà nước, nên lợi ích dòng tiền thể hiện sự chuyển đổi trong nền kinh tế, nó làm giảm CPTTT của NNT nhưng không phải nền kinh tế. Ta có:
Thứ ba, các lợi ích do khấu trừ thuế cũng giống như lợi ích dòng tiền, nó thể hiện sự chuyển đổi trong nền kinh tế, không làm giảm CPTTT xã hội và các nhà kinh tế tập trung vào chi phí cơ hội cho toàn xã hội. Lợi ích do khấu trừ thuế phát sinh khi luật pháp cho phép khấu trừ một số chi phí khi tính thuế. Ví dụ, ở Úc, các cá nhân có thể trừ chi phí trả cho các nhà tư vấn thuế và các chi phí liên quan đến kê khai thuế ra khỏi thu nhập chịu thuế. Ở Việt Nam, luật thuế TNDN cho phép trừ các chi phí hợp lý hợp lệ liên quan đến hoạt động kinh doanh ra khỏi thu nhập chịu thuế. Ta có:
(3) Lợi ích do khấu trừ thuế của NNT = Số thuế mất đi của CQT Kết hợp công thức (2) và (3) ta có:
(4) Chi phí tuân thủ xã hội = Chi phí bằng tiền trực tiếp phát sinh bởi NNT + Chi phí thời gian và nguồn lực quy đổi tiêu tốn bởi NNT liên quan đến tuân thủ thuế - Lợi ích quản lý cho NNT
(5) Chi phí tuân thủ của NNT = Chi phí tuân thủ xã hội - Lợi ích dòng tiền và Lợi ích khấu trừ thuế cho NNT
Từ công thức (4) và (5), có thể coi chi phí tuân thủ xã hội như chi phí tuân thủ gộp trong công thức (1). Tuy nhiên, chi phí tuân thủ ròng trong công thức (1) lớn hơn chi phí tuân thủ của NNT vì nó chưa tính đến lợi ích dòng tiền và lợi ích khấu trừ thuế cho NNT.
Sự phân biệt giữa chi phí tuân thủ xã hội và chi phí tuân thủ của NNT tạo nên sự khác nhau về quan điểm giữa những nhà nghiên cứu về thuế và những nhà làm chính sách thuế. Hầu hết các nghiên cứu về thuế, đặc biệt các nhà kinh tế tài chính công, sẽ quan tâm đến chi phí tuân thủ xã hội liên quan đến các chính sách; trong khi đó, các nhà làm chính sách thuế chủ yếu quan tâm đến CPTTT của NNT. Với mục tiêu nghiên cứu đề ra những giải pháp để cắt giảm CPTTT cho các DNNVV, tác giả chủ yếu tập trung nghiên cứu CPTTT của NNT.
2.1.2.2. Chi phí để tính toán và chi phí kế hoạch hoặc chi phí tự nguyện và chi phí không tự nguyện chi phí không tự nguyện
Tiếp theo, người ta còn phân loại CPTTT thành chi phí để tính toán và chi phí lập kế hoạch thuế. Theo Chris Evans (2006), chi phí để tính toán là chi phí không thể tránh được hoặc chi phí không tự nguyện; chi phí lập kế hoạch thuế là chi phí có thể tránh được hoặc chi phí tự nguyện. Chi phí tự nguyện là chi phí NNT sẵn sàng bỏ ra để hỗ trợ cho việc lên kế hoạch trong năm nhằm giảm bớt số thuế phải đóng như chi phí thuê chuyên gia tư vấn thuế bên ngoài, chi phí lên kế hoạch thuế ... còn chi phí không tự nguyện là chi phí NNT bắt buộc phải bỏ ra để tuân thủ các quy định như chi phí và thời gian lập báo cáo cho CQT, chi phí tìm hiểu luật thuế …
Khởi đầu của sự phân biệt này là Johnston (1963), tạo nên sự tranh cãi. Nhiều người nhấn mạnh chỉ có chi phí tính toán tạo nên biện pháp hợp lý của CPTTT và cố gắng tách bạch hai chi phí này trong CPTTT (Pope, Fayle và Chen, 1991). Theo Chris Evans, Tran-Nam và Michael Walpole (2000), công thức tính
CPTTT ở trên sẽ được điều chỉnh một chút để thấy được lợi ích của việc lên kế hoạch thuế:
(6) Chi phí tuân thủ của NNT = Chi phí bằng tiền trực tiếp phát sinh bởi NNT + Chi phí thời gian và nguồn lực quy đổi tiêu tốn bởi NNT liên quan đến tuân thủ thuế - (Lợi ích quản lý cho NNT + Lợi ích dòng tiền và lợi ích khấu trừ thuế cho NNT) - Số thuế giảm nhờ lên kế hoạch thuế.
Tuy nhiên, theo Chris Evans (2006), những nghiên cứu sau này (Sandford, 1973; Sandford, Godwin và Hardwick, 1989; Allers, 1994) không phân biệt hai loại chi phí này trong việc ước tính CPTTT, bởi một lý do dễ hiểu là rất khó để tách biệt hai chi phí này khỏi nhau. Hơn thế nữa, theo Slemrod và Sorum (1984), cả hai loại chi phí này đều là chi phí thực sự của việc thu thuế. Do đó, công thức (6) chỉ được ghi nhận để người đọc hiểu rõ hơn về việc ước tính CPTTT về mặt lý thuyết, trên thực tế khó mà áp dụng được.
2.1.2.3. Chi phí ban đầu, chi phí tạm thời và chi phí thường xuyên
Ngoài ra, Sandford, Godwin và Hardwick (1989); Evans và Walpole (1997) đã nhóm CPTTT thành chi phí ban đầu, chi phí tạm thời và chi phí thường xuyên.
Chi phí ban đầu phát sinh cùng với việc giới thiệu một luật thuế mới, hoặc sự thay đổi chủ yếu trong luật thuế. Chi phí tạm thời là chi phí tăng thêm trong khi học hỏi kiến thức phát sinh từ công chức thuế và NNT. Chi phí thường xuyên và chi phí liên tục trong điều hành hệ thống thuế, không có yếu tố tạm thời tăng thêm của sự thay đổi về thuế. Trong thực tiễn, nếu chính phủ thay đổi hệ thống thuế thường xuyên thì sẽ có một vài yếu tố thuộc chi phí tạm thời tại bất kỳ thời điểm nào.
2.1.2.4. Chi phí tuân thủ thuế nội bộ và bên ngoài
Một số nhà nghiên cứu phân chia CPTTT thành chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài. CPTTT nội bộ ở đây được hiểu là những chi phí phát sinh trong nội bộ của DN. Nó bao gồm thời gian và tiền bạc DN bỏ ra để nhân viên hoàn thành các công việc liên quan đến hoạt động tuân thủ thuế như điền nội dung vào các báo cáo nộp cho CQT, làm việc với CQT ... CPTTT bên ngoài là chi phí phát sinh khi DN thuê dịch vụ bên ngoài như thuê luật sư, thuê nhân viên kế toán, thuê chuyên gia tư vấn để làm các công việc liên quan đến thuế. So với chi phí nội bộ, chi phí thuê ngoài dễ dàng tính toán hơn.
2.1.3. Các yếu tố ảnh hưởng đến chi phí tuân thủ thuế
Tất cả các quy định của chính sách thuế liên quan đến việc xác định số thuế phải nộp, sự phức tạp và thay đổi của luật thuế ... các quy định về thủ tục hành chính thuế như mẫu biểu kê khai, sự hỗ trợ của CQT trong các thủ tục về kê khai, nộp thuế ... các đặc điểm của DN như quy mô, giao dịch kinh doanh, đội ngũ nhân viên ... đều có tác động ảnh hưởng đến CPTTT của DN. Có thể tổng hợp các yếu tố ảnh hưởng đến CPTTT của DN như sau:
2.1.3.1. Các yếu tố thuộc về quy định của chính sách thuế do Nhà nước ban hành hành
Sự thay đổi của luật thuế: sự thay đổi thường xuyên của luật thuế hay ban hành luật thuế mới có thể làm tăng chi phí tuân thủ của NNT do tốn nhiều thời gian để thích nghi với sự thay đổi. Tuy nhiên, sự thay đổi của Luật thuế Việt Nam là sự thật hiển nhiên vì những điểm chưa thật sự phù hợp được ghi nhận trong quá trình
vận dụng luật phải được bổ sung, sửa đổi. Mặt khác, việc thay đổi có thể theo hướng tích cực, giúp giảm gánh nặng chi phí tuân thủ trong dài hạn. Nhà nước phải nâng cao mức độ ổn định và giảm tần suất thay đổi về quy định thuế.Bên cạnh đó, cần tham khảo trước ý kiến của DN và quy định thời gian áp dụng khi có sự thay đổi, vấn đề này rất quan trọng để đảm bảo rằng các bên liên quan được phép nói lên ý kiến của mình trong các quyết định của Nhà nước và có khoảng thời gian cần thiết để DN và CQT có thể thích ứng với các quy định mới.
Sự phức tạp của các quy định về thuế: Đây là yếu tố đầu tiên, cơ bản ảnh hưởng đến việc tuân thủ thuế của DN. Về vấn đề này, nhà làm luật phải đối mặt với mâu thuẫn nan giải. Luật thuế phải bao trùm hết các tình huống kinh doanh, các NNT để đảm bảo công bằng cho NNT. Tuy nhiên, càng bao quát, càng chi tiết thì luật thuế càng trở nên phức tạp. Luật thuế phức tạp có thể gây tác động tiêu cực đến việc tuân thủ, cho dù cố ý hay không cố ý (McKerchar, 2003). Ngược lại, trong trường hợp luật thuế được soạn thảo theo hướng đơn giản thì sẽ tạo ra khe hở, yếu tố công bằng của thuế sẽ không còn được bảo đảm. Để đánh đổi, luật thuế có thể không hoàn toàn công bằng nhưng là hợp lý, đơn giản, có thể là kết quả tốt hơn (Evans, 2003).
Tính minh bạch, công bằng: một hệ thống thuế sẽ minh bạch và dễ tuân thủ hơn khi không có các loại thuế phức tạp và không mang tính phân biệt đối xử. Tuy nhiên, trong nhiều nền kinh tế chuyển đổi, hệ thống thuế thường được kế thừa từ cơ chế kế hoạch hóa tập trung quan liêu bao cấp, và tiếp tục được sử dụng như một công cụ để can thiệp trong khu vực DN, cho nên có thể các quy định ưu đãi lợi ích nhóm trở nên phổ biến để đạt được một số mục tiêu chính sách cụ thể. Nếu có quá nhiều mục tiêu được đưa vào pháp luật về thuế, thì mức độ phức tạp càng gia tăng và tính minh bạch của luật thuế bị vi phạm. Hệ thống thuế công bằng, đòi hỏi phải