1.2. TỔNG QUAN VẾ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT
1.2.2.3. Các thủ tục kiểm tốn có liên quan đến việc phát hiện gian lận và
sung các thủ tục đó trong suốt q trình kiểm tốn; khi phát hiện gian lận KTV cần thơng báo cho BGĐ đơn vị biết trong thời gian nhanh nhất.
ISA 240 năm 2004 đã tập trung hiệu đính ở các nội dung chính sau :
- Trách nhiệm phát hiện gian lận và sai sót thuộc về Ban lãnh đạo của
cơng thay vì của BGĐ.
- Quy định đầy đủ, chi tiết hơn các bước tiến hành để đánh giá rủi ro
xảy ra gian lận và các thủ tục phát hiện, bao gồm: thảo luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết lập các thủ tục, các thử nghiệm kiểm toán,
đánh giá bằng chứng kiểm tốn, thơng báo và tài liệu hoá gian lận.
1.2.2.3. Các thủ tục kiểm tốn có liên quan đến việc phát hiện gian lận và sai sót sót
a) Lập kế hoạch kiểm toán theo ISA 300
KTV phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được hiệu quả.
Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán
phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng
yếu của cuộc kiểm tốn; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm tốn được hồn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân cơng cơng việc cho trợ lý kiểm tốn và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm tốn.
b) Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng
Theo ISA 310, để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải hiểu biết đầy đủ hoạt
động của đơn vị để xác định và hiểu được các sự kiện, nghiệp vụ và cách làm việc
của đơn vị, mà theo đánh giá của KTV, các hoạt động này có thể có một tác động lớn đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm tốn.
Ngồi ra, ISA 315 về “Hiểu biết về công ty khách hàng và đánh giá các rủi ro trọng yếu” có nêu rõ KTV phải có một hiểu biết nhất định về công ty khách hàng và
mơi trường hoạt động của nó trong đó có cả môi trường KSNB. Những hiểu biết
này đủ để KTV đánh giả rủi ro có gian lận trọng yếu trên BCTC, đủ để thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán hiệu quả. ISA 315 đưa ra một số thủ tục giúp KTV thu thập được các hiểu biết nhằm phát hiện những sai sót và gian lận trọng yếu, bao gồm:
- Phỏng vấn các thành viên của BGĐ
- Thực hiện thủ tục phân tích
- Quan sát và điều tra
- Thảo luận nhóm về khả năng có gian lận và sai sót trên BCTC
- Những hiểu biết trước đó về công ty khách hàng.
ISA 315 cũng yêu cầu KTV cần có những hiểu biết nhất định về:
- Lĩnh vực hoạt động chính
- Ngành nghề hoạt động và các nhân tố tác động bên ngoài
- Mục tiêu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh
- Đánh giá và xem xét các hiệu quả hoạt động của công ty
- HTKSNB.
c) Đối phó với rủi ro xảy ra gian lận và sai sót trên BCTC theo ISA 330
Chuẩn mực này đưa ra hai cách tiếp cận đối với gian lận và sai sót trên BCTC,
đó là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, trong đó:
- Tiếp cận tổng thể nhấn mạnh tới việc nhóm kiểm tốn phải duy trì
tính hồi nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, lấy ý kiến của các chuyên gia, thực hiện giám sát và xem xét các yếu tố phát sinh ngồi phán
đốn ban đầu.
- Tiếp cận chi tiết, KTV phải tìm hiểu về HTKSNB của công ty khách
hàng. Một số thủ tục kiểm toán được yêu cầu thực hiện: Xem xét BCTC qua các thời kỳ, kiểm tra các bút toán trọng yếu, kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong quá trình lập BCTC.
Theo ISA 500, KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm tốn thích hợp làm cơ sở cho việc ra ý kiến đối với BCTC của đơn vị được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán được thu thập bằng cách kết hợp thích hợp các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản.
Ngoài ra, theo ISA 501 KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp đối
với các khoản mục đặc biệt và sự kiện liên quan khác. Chẳng hạn như tham gia
chứng kiểm kê hàng tồn kho, gửi thư xác nhận công nợ khách hàng, đánh giá và trình bày các khoản đầu tư dài hạn, trình bày các vụ kiện tụng, tranh chấp có ảnh hưởng đến đơn vị.
Theo ISA 550 về “các bên liên quan”, KTV phải thực hiện các thủ tục kiểm tốn để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho việc xác định và thuyết minh của BGĐ về các bên có liên quan và các giao dịch với các bên có liên quan có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
e) Các thủ tục phân tích theo ISA 520
Thủ tục phân tích có thể được sử dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện cho tới đánh giá tổng quát.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp KTV có những hiểu biết sơ bộ về khách hàng, khoanh vùng rủi ro và xác định các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện để phát hiện ra các gian lận và sai sót. Việc phân tích các chỉ số trong giai đoạn này có một ý nghĩa quan trọng đặc biệt trong việc tìm ra các biến động bất thường
để tiến hành điều tra sau này.
1.2.3. Các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC của Hoa Kỳ
Tại Hoa Kỳ, gian lận và sai sót là những loại sai phạm đã được đề cập khá sớm trong các nghiên cứu liên quan đến kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán đầu tiên liên quan đến các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót xuất hiện sau vụ gian lận của Mc Kesson & Robbins vào 1937. Đây là một
công ty dược phẩm nổi tiếng với tổng tài sản lên đến 100 $ triệu USD bị phá sản. Cơng ty kiểm tốn cho Cơng ty này là Price Waterhouse. Cổ phiếu của Công ty bán trên thị trường NYSE. Vào tháng 12 năm 1938, NYSE không cho niêm yết cổ phiếu, do hậu quả này ủy ban chứng khoán tiến hành điều tra phát hiện 20 triệu USD hàng tồn kho và nợ phải thu bị khai khống và hơn 20% tài sản không hiện hữu trong thực tế.
Sau vụ gian lận kể trên, Hội nghề nghiệp kiểm toán đã phát hành thơng báo có tên là phát triển các thủ tục kiểm tốn, trong đó thủ tục chứng kiến kiểm kê và gửi thư xác nhận là 2 thủ tục chính nhằm phát hiện gian lận. Nó chính là cơ sở để xây dựng SAS số 1.
Vào thập niên 1960, nền kinh tế của Hoa Kỳ cũng như một số quốc gia khác phát triển mạnh mẽ. Số lượng các công ty tăng nhanh ngay cả các công ty thuộc quyền sở hữu của Nhà nước. Kinh doanh quốc tế cũng phát triển cao. Trong thời gian này, cùng với sự phát triển các công ty, các vụ kiện tụng cũng gia tăng. Các cơng ty kiểm tốn thường bị kiện về sự bất cẩn, không phát hiện gian lận khi thực hiện cuộc kiểm toán. Do vậy các chuẩn mực liên tục được hiệu đính nhằm đưa ra các hướng dẩn cho KTV về thủ tục phát hiện gian lận và sai sót
Các thủ tục kiểm tốn về việc phát hiện gian lận và sai sót của Hoa Kỳ đã trải qua các giai đoạn phát triển sau :
Hoa Kỳ SAS 1 (1972) SAS 16(1976) SAS 53(1988) SAS 82(1997) SAS 99(2002)
Chuẩn mực kiểm toán đầu tiên liên quan đến trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót do Hiệp hội kế tốn viên cơng chứng Mỹ (AICPA) ban hành là chuẩn mực kiểm toán SAS 1 vào năm 1972 và sau đó bị thay thế bởi SAS 16 vào năm 1976. Trong đó, có quy định rõ BGĐ đơn vị được kiểm toán chịu trách nhiệm về việc áp dụng chính sách thích hợp, thiết lập và duy trì HTKSNB, lập BCTC trung thực và hợp lý. Trách nhiệm của KTV là trình bày ý kiến của mình về BCTC của đơn vị trên báo cáo kiểm tốn.
Sau đó, đến năm 1988 , SAS 53 –“ The Audior’s Responsibility to detect and report Errors and Irregularties” (Trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện và báo cáo các sai sót và sự vi phạm quy định pháp luật) được ban hành. Sự ra đời của SAS 53 nhằm thu hẹp khoảng cách mong đợi giữa KTV và người sử dụng BCTC về trách nhiệm phát hiện gian lận trên BCTC. Tuy nhiên, sứ mạng của SAS 53 vẫn chưa được hoàn thành, cụ thể vào năm 1993, đa số người sử dụng BCTC vẫn tin rằng KTV có trách nhiệm rất lớn trong việc phát hiện gian lận trên BCTC. Hội đồng chuẩn mực kiểm toán (The Audting Standards Board - ASB) cho rằng công chúng không hiểu được trách nhiệm này của KTV trong SAS 53, nên đã cố gắng làm sáng tỏ thông qua SAS 82.
Năm 1997, SAS 82 -“Consideration of Fraud in a financial statement audit” (về việc xem xét gian lận trong cuộc kiểm toán BCTC) ra đời. SAS 82 yêu cầu KTV
phải có những đánh giá cụ thể về rủi ro xảy ra sai lệch trọng yếu trên BCTC do
những gian lận tài chính hay biển thủ tài sản gây ra khi bắt đầu kiểm tốn và duy trì sự hịai nghi trong suốt cuộc kiểm toán. KTV phải xem xét cụ thể gần 40 nhân tố gây ra rủi ro gian lận, các nhân tố này liên quan đến bộ máy quản lý, ngành nghề kinh doanh và đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Ngồi ra, SAS 82 cịn yêu cầu KTV phải phỏng vấn các nhà quản lý về khả năng xảy ra gian lận và phải ghi chép lại các nhân tố dẫn đến rủi ro thu thập được. ASB hy vọng rằng SAS 82 sẽ có thể nâng cao khả năng phát hiện gian lận của KTV.
Các thủ tục kiểm toán liên quan đến việc phát hiện gian lận và sai sót được quy
định trong SAS 53 và SAS 82 bao gồm:
KTV cần đánh giá khả năng có rủi ro về gian lận và sai sót gây ra và dựa trên đánh giá này để thiết kế thủ tục kiểm toán
Để đánh giá rủi ro, KTV phải hiểu đặc điểm cuả sai sót và gian lận.
Tuy nhiên cần chú ý về tính phức tạp của gian lận, đặc biệt là nếu do ép buộc hay thơng đồng, vì thơng thường các thủ tục kiểm tốn chỉ thích hợp đối với sai sót khơng phải là gian lận.
Duy trì hồi nghi nghề nghiệp: KTV không nên giả thiết rằng BGĐ không lương thiện nhưng cũng không nên giả thiết rằng việc lương thiện không nên không được đặt ra. Tốt hơn là KTV nên xem xét khách quan các bằng chứng thu thập. Khi có khó khăn trong tiếp cận thông tin, KTV cần gia tăng sự nghi ngờ về tính trung thực của BGĐ.
Nghiên cứu rủi ro ở mức độ BCTC: nghiên cứu đặc điểm của BGĐ;
Đặc điểm ngành kinh doanh; Đặc điểm của hợp đồng; Phản ứng của KTV;
Phân công, giám sát, chiến lược kiểm tốn chung.
Nghiên cứu rủi ro có sai phạm ở mức độ số dư hay loại nghiệp vụ
Trách nhiệm của KTV: Xem xét ảnh hưởng của gian lận đối với
BCTC; thông báo về các gian lận và sai sót và trách nhiệm trong các trường hợp khác.
Vào năm 2000, một số vụ bê bối về tài chính và kế tốn nổ ra đưa đến sự sụp
đổ các công ty hàng đầu trên thế giới và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến lợi ích
của cơng chúng, trong đó có lỗi của cơng ty kiểm toán. Nhà nước Hoa Kỳ bắt đầu
can thiệp vào hoạt động kiểm tốn thơng qua việc ban hành luật Sarbanes -Oxley.
Luật Sarbanes - Oxley 2002 được Quốc hội Hoa Kỳ phê chuẩn ngày 30/7/2002 nhằm nâng cao chất lượng và tính minh bạch của BCTC, tăng cường trách nhiệm của Hội đồng quản trị, BGĐ và KTV. Ngồi một số điều khoản liên quan đến tính
độc lập của KTV, luật Sarbanes -Oxley còn cho phép Uỷ ban giám sát kế toán và
kiểm toán các công ty niêm yết (PCAOB) thuộc SEC sẽ quản lý việc đăng ký các cơng ty kiểm tốn được phép kiểm tốn cho các cơng ty niêm yết, thiết lập hay chấp nhận bằng luật lệ đối với các quy định liên quan đến kiểm soát chất lượng, đạo đức, tính độc lập và các chuẩn mực khác liên quan đến việc soạn thảo báo cáo kiểm toán và thực hiện việc giám sát đối với các công ty kiểm toán.
Điều luật Sarbanes-Oxley là điều luật chống gian lận trong doanh nghiệp Mỹ
do Thượng nghị sĩ Mỹ Paul Sarbanes khởi thảo, đã được Tổng thống George W.
Bush ký hồi cuối tháng 7 năm 2002, hiệu lực cho năm tài chính kết thúc vào hoặc sau ngày 15/09/2003. Theo điều luật này, nếu Giám đốc điều hành của một doanh nghiệp chứng nhận bản BCTC ''ma'', người đó sẽ bị phạt tù từ 10 đến 20 năm, và có thể bị phạt hành chính tối đa là 5 triệu USD.
Điều luật Sarbanes-Oxley yêu cầu CEO và CFO phải đánh giá sự hữu hiệu của
của KSNB đối với các BCTC hàng quý, hàng năm. Ngồi ra, cịn yêu cầu sự chứng thực của KTV độc lập trên Báo cáo đánh giá của BGĐ. Theo quy định, công ty sẽ phải chứng nhận trong báo cáo cuối năm rằng các giám đốc của công ty này xem việc KSNB đối với các BCTC là thích đáng. Ngồi ra, ban lãnh đạo công ty sẽ phải
đánh giá và báo cáo vào cuối mỗi quý về bất cứ sự thay đổi cơ bản nào của hoạt động KSNB.
Mục đích của đạo luật Sarbanes - Oxley
Nhằm khơi phục lòng tin của quần chúng
Đặt nặng hơn trách nhiệm báo cáo
Công bố thông tin kịp thời
Phân định trách nhiệm giữa KTV, tư vấn và ban quan lý
Hạn chế vai trò tự kiểm sốt của nghề nghiệp kế tốn và q trình xây dựng chuẩn mực nghề nghiệp
Nhận định làm thế nào cơng ty có thể đối phó rủi ro có gian lận. Với các thay đổi này, hội nghề nghiệp đã ban hành SAS 99
Chuẩn mực SAS 99 (năm 2002) – “Xem xét gian lận trong kiểm toán BCTC”: Chuẩn mực này tập trung vào các thủ tục phát hiện gian lận. SAS 99 phân loại các gian các sai sót liên quan đến gian lận thành 2 loại: một là các gian lận liên quan
đến BCTC, hai là các gian lận liên quan đến việc biển thủ, tham ô tài sản.
SAS 99 nhấn mạnh rằng khả năng xét đoán, đánh giá rủi ro là yếu tố then chốt trong việc phát hiện gian lận tiềm tàng. Khi phát hiện các dấu hiêu có thể dẫn đến gian lận tiềm tàng, KTV phải xét đốn xem liệu chúng có ảnh hưởng trọng yếu đến
BCTC hay không. Điều này quyết định việc KTV mở rộng thủ tục kiểm toán cũng
như cân nhắc những nhân tố khác trong quy trình kiểm tốn. SAS 99 khẳng định KTV có thể xét đốn và phân tích ảnh hưởng lên tồn bộ cuộc kiểm tốn.
Nếu KTV khẳng định có thể có sai phạm xảy ra do gian lận và là trọng yếu
hoặc KTV không thể xác định được mức độ ảnh hưởng của gian lận đến BCTC thì KTV có thể xem các hướng dẫn sau:
Phải thu thập thêm bằng chứng
Xem xét những ảnh hưởng của chúng lên những phần kiểm toán khác Thảo luận vấn đề này, kể cả những thông tin thu được trong cuộc điều tra bổ sung, với cấp quản lý
Xem xét việc tham khảo ý kiến khách hàng trong việc phát hiện gian lận Xem xét rút khỏi cuộc kiểm toán nếu kết quả cuộc kiểm tốn chỉ ra rằng có tồn tại những sai sót trọng yếu liên quan đến gian lận, và cần trao đổi rõ lý do rút khỏi cuộc kiểm toán với khách hàng.
Xem xét việc tham khảo ý kiến tư vấn của các chuyên gia luật.
Chuẩn mực SAS 99 yêu cầu KTV phải thu thập những bảo đảm hợp lý rằng BCTC không chứa đựng những sai sót trọng yếu, cho dù những sai sót đó là gian