3.2. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN 6 6-
3.2.2. Ban hành thêm những văn bản hướng dẫn chi tiết thực hành kiểm toán
Các chuẩn mực kế toán lần đầu tiên áp dụng, các ảnh hưởng của chuẩn
mực này đến số dư đầu năm trên BCTC của công ty phải được trình bày riêng
trên Thuyết minh để thuyết minh về điều chỉnh hồi tố trên số dư đầu kỳ
Phải trình bày trên thuyết minh các chỉ tiêu thay đổi do ảnh hưởng của việc điều chỉnh hồi tố.
3.2.1.6. Chuẩn mực “Quy trình phân tích” (VSA 520)
Kỹ thuật phân tích giữ vai trị quan trọng có hiệu quả cao trong các kỹ thuật kiểm tốn. Vì vậy VN nên cập nhật chuẩn mực Quy trình phân tích dựa trên chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành.
Những nội dung cần thay đổi:
Chuẩn mực cần nhấn mạnh đến việc áp dụng quy trình phân tích như một thủ tục để đánh giá rủi ro, đặc biệt trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
KTV phải thực hiện quy trình phân tích như thủ tục đánh giá rủi ro để thu
thập sự hiểu biết về tình hình hoạt động và mơi trường kinh doanh của doanh
nghiệp trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm tốn.
Nhấn mạnh sự xem xét tính hợp lý các ước tính khi sử dụng thủ tục phân tích. Cụ thể khi thiết kế và thực hiện thủ tục phân tích trong thử nghiệm cơ bản” các yếu tố cần phải xem xét:
Xem xét các ước tính có đủ chính xác để xác định các sai sót trọng yếu với mức đảm bảo mong muốn khơng
Liệu có thể chấp nhận các chênh lệch giữa giá trị đã được ghi nhận và giá trị ước tính.
3.2.2. Ban hành thêm những văn bản hướng dẫn chi tiết thực hành kiểm toán toán
Chuẩn mực kiểm toán là những văn bản ngắn gọn và súc tích, vì vậy đơi khi
khó hiểu và khó áp dụng vào thực tế. Để áp dụng các chuẩn mực vào thực tế, ngoài việc soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm toán, nhằm nâng cao khả năng áp dụng vào thực tế và sự tuân thủ của KTV hành nghề, VACPA cần phải ban hành các chuẩn mực thực hành hoặc hướng dẫn chi tiết nhằm “hướng dẫn thực hiện” và “hỗ trợ thực tiễn” khi áp dụng các chuẩn mực và lựa chọn thơng lệ kiểm tốn phù hợp nhất. Cụ thể như sau:
Ban hành hướng dẫn chi tiết các thủ tục kiểm toán tối thiểu bắt buộc
dành cho các cơng ty kiểm tốn chưa xây dựng được được sổ tay hướng dẫn
kiểm toán: Thực tiễn qua các cuộc kiểm soát chất lượng họat động kiểm tốn,
theo đánh giá của Bộ Tài chính, các cơng ty kiểm tốn trong nước thường khơng có các hướng dẫn quy trình kiểm tốn như Sổ tay kiểm tốn và tài liệu đào tạo. Vì vậy việc ban hành hướng dẫn kiểm toán thực hành sẽ làm kim chỉ nam cho
các đơn vị kiểm toán nhỏ có điều kiện thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm tốn
nhằm giúp phát hiện gian lận sai sót trọng yếu trên BCTC. Nói cách khác, VACPA nên nghiên cứu soạn thảo và ban hành 1 bộ chuẩn mực thực hành hướng dẫn kiểm tốn trong đó quy định các thủ tục kiểm toán bắt buộc thực hiện giống như Sổ tay kiểm toán quy định thủ tục tối thiểu. Sổ tay này dành cho các Công ty kiểm tốn đặc biệt là đối với các cơng ty chưa xây dựng được chương trình kiểm tốn riêng. Hướng dẫn kiểm toán này cũng là cơ sở để việc kiểm tra
chất lượng hàng năm đối với các Công ty kiểm toán. Hướng dẫn này sẽ do
VACPA ban hành và hàng năm khi tiến hành kiểm soát chất lượng họat động
kiểm toán, Hiệp hội nghề nghiệp sẽ chọn Cơng ty kiểm tốn và chọn 1 số hồ sơ kiểm toán để kiểm tra việc thực hiện các thủ tục kiểm tốn ở các cơng ty kiểm tốn đã đầy đủ và hợp lý chưa.
Ban hành hướng dẫn các thủ tục kiểm toán chi tiết cho các quy trình kiểm tốn các khoản mục phức tạp, thường có gian lận: Bên cạnh các hướng dẫn thực hành kiểm toán, cần ban hành những hướng dẫn các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với các nghiệp vụ phức tạp, thường phát sinh gian lận và sai sót cao như
Quy trình kiểm tốn Doanh thu, Hàng tồn kho, Đầu tư tài chính, Sáp nhập doanh nghiệp, Hợp đồng xây dựng,…
Tổ chức các hội thảo, xây dựng chương trình đào tạo chun mơn, diễn
đàn trao đổi kinh nghiệm để đảm bảo KTV được đào tạo đầy đủ kiến thức có
khả năng chịu trách nhiệm trước người sử dụng, tiến tới đáp ứng yêu cầu nghề
nghiệp trong mơi trường kiểm tốn chun nghiệp quốc gia và khu vực trong quá trình hội nhập.
Trong phạm vi hữu hạn của đề tài, người viết chỉ tập trung các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC cho các công ty đại chúng. Bởi lẽ trong giai đoạn hiện nay, yêu cầu về tính minh bạch và trung thực của BCTC của công ty đại chúng là mối quan tâm lớn của công chúng, đặc biệt mà cổ đơng và nhà
đầu tư, khi thị trường chứng khốn phát triển. Nó ảnh hưởng trực tiếp với lợi ích
nhà đầu tư công chúng, ảnh hưởng đến người sử dụng trong xã hội.
Phần kết quả về khảo sát thực trạng gian lận sai sót trong BCTC trên thế giới và tại Việt Nam, gian lận phổ biến đối với các công ty đại chúng là khai cao lợi nhuận, tài sản nhằm thể hiện tình hình kinh doanh tốt đẹp. Các sai phạm có thể chia thành 5 loại chính như sau:
Tạo doanh thu giả nhằm khai cao lợi nhuận trên BCTC bằng cách ghi nhận doanh thu bán hàng hóa hoặc dịch vụ khơng có thực, hoặc ghi tăng giá trị doanh thu so với thực tế. Ví dụ, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán hàng tồn kho cho khách hàng không tồn tại hoặc xuất hóa đơn bán hàng khống cho khách hàng có tồn tại nhưng thực tế hàng hóa khơng được giao, doanh thu sẽ được ghi
đảo tại đầu kỳ kế toán tiếp theo.
Che dấu các khoản nợ phải trả nhằm làm tình hình cơng nợ tốt đẹp bằng
cách ghi nhận thiếu các khoản nợ phải trả hoặc chi phí. Cách thức thực hiện
thường là: bỏ sót các chi phí hoặc nợ phải trả trọng yếu, ghi chi phí hoạt động
Đánh giá sai lệch tài sản ví dụ, doanh nghiệp khơng xóa sổ hàng tồn kho
lỗi thời, khơng lập đủ dự phịng, ghi tăng các khoản phải thu bằng cách ghi sổ
các khoản doanh thu khơng có thật cho những khách hàng khơng tồn tại.
Thiếu công bố các thông tin trọng yếu, cơng bố sai sự thật. Ví dụ, BCTC của doanh nghiệp không thuyết minh về những khoản nợ tiềm tàng trọng yếu có thể phát sinh từ một bảo lãnh của công ty cho các khoản vay cá nhân của nhân viên, không công bố thông tin về các bên có liên quan như khơng thuyết minh về việc một trong những nhà cung cấp lớn nhất của họ thuộc quyền sở hữu của tập
đoàn.
Ghi nhận sai kỳ kế tốn, với chủ ý cố tình làm sai lệch BCTC bằng cách ghi nhận không thời kỳ mà nghiệp vụ phát sinh chẳng hạn doanh thu vào kỳ kế tốn khác với kỳ mà chi phí tương ứng phát sinh. Ví dụ, ghi nhận doanh thu phát sinh trong tháng 12 nhưng tháng 1 của năm sau mới ghi nhận chi phí tương
ứng.
Từ việc xác định gian lận phổ biến, các thủ tục nhằm phát hiện gian lận đối với các công ty đại chúng được đề xuất như sau:
3.2.3.1. Tìm hiểu HTKSNB
Ý nghĩa của thủ tục tìm hiểu HTKSNB đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm tốn BCTC
HTKSNB trong tổ chức đóng vai trị đặc biệt quan trọng trong việc phát hiện, ngăn chặn gian lận trong hệ thống quản lý của doanh nghiệp. Một tổ chức có các chính sách khơng rõ ràng, HTKSNB khơng phù hợp, nhiều quy định bất hợp lý, tệ quan liêu, hệ thống báo cáo không phù hợp hoặc đã từng có tiền sử xảy ra vi phạm dường như thường có nhiều khả năng có gian lận hơn. Trong một số trường hợp gian lận là do lãnh đạo đã vượt khỏi HTKSNB.Tại Việt Nam, thường HTKSNB yếu kém và trong một số trường hợp, gian lận phát sinh là do ban lãnh đạo khơng liêm chính hay vượt khỏi KSNB. Vì thế việc tìm hiểu HTKSNB và đánh giá tính hữu hiệu là một thủ tục quan trọng trong việc nhận diện các rủi ro gian lận trên BCTC.
Việc tìm hiểu mơi trường kiểm sốt của một tổ chức sẽ giúp KTV đánh giá liệu có nguy cơ rủi ro về gian lận cao hơn trong tổ chức đó khơng và từ đó khâu lập kế hoạch kiểm tốn có thể được sửa đổi cho phù hợp.
Thủ tục tìm hiểu HTKSNB
Chuẩn mực kiểm toán hiện hành VSA 400 đã đề cập đến yêu cầu và thủ tục tìm hiểu KSNB. Tuy nhiên các quy định này vẫn còn chung chung. Để giúp KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót, cần có các hướng dẫn chi tiết liên quan tìm hiểu HTKSNB . Vì rằng để đảm bảo rằng các BCTC khơng có các sai sót, gian lận trọng yếu, điều đầu tiên là khách hàng cần có một HTKSNB đủ mạnh.
Hướng dẫn cần nêu những trường hợp hoặc những dấu hiệu cho thấy HTKSNB
kém hữu hiệu, những vùng có nguy cơ rủi ro cao, để từ đó đánh giả rủi ro có thể
gian lận phát sinh. Ví dụ:
Những dấu hiệu
Khi nhân viên chấp nhận làm việc “khơng cơng”. Có thể họ đang lợi
dụng một kẽ hở nào đó trong hệ thống quản lý của công ty để kiếm lợi cho mình.
Có sự chồng chéo trong sự phân nhiệm giữa các phịng ban, khơng có sự trao đổi thơng tin, khơng xác định trách nhiệm khi có sai sót xảy ra .
Ban lãnh đạo công ty không yên tâm về tài chính cơng ty. Có lẽ đây là
dấu hiệu đáng ngại nhất cho thấy HTKSNB đang có vấn đề. Điều này cho thấy Ban lãnh đạo công ty khơng an tâm trong thu chi tài chính của công ty hoặc không biết hoạt động kinh doanh của công ty lãi hay lỗ, cho dù trên giấy tờ hợp
đồng mua bán, văn bản tài chính vẫn thấy lợi nhuận.
Sự kiêm nhiệm bất hợp lý: ví dụ như kế toán trưởng vừa là người duyệt chi, vừa là người ghi sổ sách.
Các công ty được quản lý theo kiểu gia đình, cịn những cơng ty lớn lại phân quyền điều hành cho cấp dưới mà thiếu sự kiểm tra đầy đủ. Cả hai mơ hình này đều dựa trên sự tin tưởng cá nhân và thiếu những quy chế thông tin, kiểm tra chéo giữa các bộ phận để phòng ngừa gian lận.
Những vùng có nguy cơ rủi ro cao
Các hợp đồng dịch vụ hoặc mua sắm với các bên có liên quan với thành viên HĐQTvới giá cả ưu đãi hoặc với chính sách tín dụng ưu đãi
Quản trị hàng tồn kho Khuyến mãi, thanh lý hàng Hoá đơn bán hàng
Quản trị tiền mặt Chi phí chung.
Thủ tục tìm hiểu phải tuỳ theo quy mơ cơng ty
Đối với các cơng ty có quy mơ lớn, tập đồn, tổng cơng ty hoạt động theo
mơ hình cơng ty mẹ - con
Đối với các Công ty sử dụng phần mềm (quan trọng) vì hầu hết hiện nay
các cơng ty đều sử dụng phần mềm kế tốn và phần mềm quản lý
Đối với các cơng ty có quy mơ nhỏ.
Theo VSA 400, hệ thống KSNB chỉ bao gồm 3 nhân tố: môi trường KS, hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát. Theo Chuẩn mực quốc tế ISA 315 cho rằng hệ thống KSNB gồm 5 nhân tố tương tự như Báo cáo COSO. Các yếu tố của KSNB bao gồm:
1. Môi trường Kiểm soát (Control Environment) 2. Đánh ra rủi ro kiểm soát (Risk Assessment 3. Hoạt động kiểm soát (Control Activities)
4. Hệ thống thông tin, giao tiếp (Information and Communication) 5. Hoạt động giám sát (Monitoring).
Các bước tìm hiểu phải bao gồm tìm hiểu tất cả 5 yếu tố nói trên.
Phụ lục số 01 đính kèm sẽ trình bày 5 thành phần của HTKSNB theo Báo cáo của COSO và Phụ lục số 02 đính kèm sẽ hướng dẫn các nguyên nhân rủi ro có thể xảy ra thông qua bảng liệt kê các biểu hiện và các sai phạm tiềm tàng (What could
Thủ tục tìm hiểu các quy trình cơ bản
Các quy trình quan trọng cần tìm hiểu bao gồm: Quy trình thu chi tiền
Quy trình Doanh thu - Phải thu khách hàng Quy trình Mua hàng - Phải trả nhà cung cấp Quy trình tính giá thành
Quy trình đầu tư, mua sắm TSCĐ Quy trình Khố sổ - Lập BCTC
Thơng qua hình thức phỏng vấn nhân viên kế toán hoặc xem chứng từ, sổ sách kế tốn, KTV tìm hiểu từ đầu đến cuối các quy trình kế tốn quan trọng và người thực hiện. Kiểm tra việc tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm và các dấu hiệu của việc kiểm tra đối chiếu. Lưu hồ sơ kiểm tốn dưới hình thức bảng câu hỏi hoặc lưu
đồ.
Đối với từng quy trình, sau khi tìm hiểu cần thực hiện thủ tục kiểm tra Walk-
through bằng cách chọn một số nghiệp vụ và kiểm tra việc thực hiện các quy trình có đúng như quy định hay khơng.