2.3. THỰC TRẠNG VỀ CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN PHÁT HIỆN GIAN
2.3.1.2. Những quy định về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót
2.3.1.2.1. Đánh giá rủi ro
VSA 310 – “Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng”: VSA
310 nêu ra những nguồn mà từ đó các KTV có thể thu thập các thơng tin về
tình hình kinh doanh của ngành và của đơn vị được kiểm toán. Hồ sơ kiểm tốn năm trước cũng là nguồn thơng tin quan trọng mà kiểm toán sử dụng.
VSA 320 – “Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro”: KTV và
cơng ty kiểm tốn phải có đủ hiểu biết về đơn vị được kiểm toán cũng như mơi trường kinh doanh của đơn vị, trong đó có HTKSNB để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu làm cơ sở đề ra các thủ tục kiểm toán.
VSA 400 – “Đánh giá rủi ro và KSNB” yêu cầu: KTV phải có đủ hiểu
biết về hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm tốn thích hợp, có hiệu quả. KTV phải sử
dụng khả năng xét đốn chun mơn của mình để đánh giá rủi ro kiểm tốn và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm các rủi ro kiểm tốn xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được.
2.3.1.2.2. Thu thập bằng chứng kiểm toán:
VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán” và VSA 501 “Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự kiện đặc biệt”: Hướng dẫn các
thủ tục thu thập bằng chứng chứng minh cho những đánh giá ban đầu của KTV về khả năng xảy ra gian lận và sai sót.
VSA 510 “Kiểm tốn năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính”
hướng dẫn thủ tục kiểm toán số dư đầu năm. Theo VSA 510, trách nhiệm đảm bảo số dư đầu năm tài chính đáng tin cậy thuộc về KTV hiện thời.
VSA 520 “Quy trình phân tích” hướng dẫn quy trình phân tích khi lập
kế hoạch kiểm tốn, trong thử nghiệm cơ bản và trong giai đoạn soát xét tổng thể cuộc kiểm toán cũng như thủ tục điều tra các yếu tố bất thường.
VSA 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” hướng
dẫn phương pháp lựa chọn phần tử kiểm tra và thực hiện các thủ tục kiểm toán cho những phần tử mẫu được chọn. Khi xem xét “bản chất và nguyên nhân sai sót” KTV cần xem xét ảnh hưởng của sai sót đối với từng mục tiêu thử nghiệm cụ thể cũng như đối với các khâu khác của cuộc kiểm toán.
VSA 550 “Các bên liên quan”: VSA 550 yêu cầu KTV thực hiện các
thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng cho việc xác định và thuyết minh của BGĐ về các bên liên quan và các giao dịch với các bên liên quan có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. VSA 550 cũng yêu cầu sự đánh giá tính hiệu quả và đầy
đủ của HTKSNB đối với việc ghi chép và phê duyệt các giao dịch với các bên
liên quan cũng như KTV phải yêu cầu giải trình từ BGĐ về tính đầy đủ của
thơng tin được cung cấp về các bên liên quan.
Các chuẩn mực kiểm toán VN (VSA) được ban hành khá đầy đủ nhưng chỉ
ngừng lại ở mức độ chuẩn mực, chưa có các hướng dẫn chi tiết về các vấn đề phức tạp.
2.3.2. Thực trạng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót áp dụng tại các cơng ty kiểm tốn VN hiện nay áp dụng tại các cơng ty kiểm tốn VN hiện nay
Việc phát hiện gian lận và sai sót thường được thực hiện trong tất cả các giai
đoạn của quy trình kiểm toán từ giai đoạn tiếp nhận khách hàng, đến tìm hiểu hoạt động kinh doanh của đơn vị, tìm hiểu về KSNB và thực hiện các thử nghiệm cơ bản
và đánh giá kết quả chung. Do vậy, để thấy rõ thực trạng về thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận và sai sót tại các Cơng ty kiểm toán, người viết tiến hành khảo sát tại một số Cơng ty kiểm tốn. Đối tượng chọn lựa để khảo sát là 2 cơng ty thuộc nhóm Big Four, 5 cơng ty kiểm tốn có quy mơ trung bình và 5 Cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ. Phương pháp khảo sát là thu thập tài liệu, phỏng vấn, gửi bảng câu hỏi. (Bảng tổng hợp kết quả được trình bày trong Phụ lục số 06 đính kèm luận văn này). Nội dung tìm hiểu bao gồm:
Thủ tục phát hiện gian lận trong giai đoạn tiếp nhận khách hàng và lập kế hoạch
Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt
Tìm hiểu về HTKSNB và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát Thảo luận nhóm về gian lận và sai sót
Thực hiện các thủ tục phân tích
Dựa trên kết quả thu thập, có thể khái quát về các thủ tục mà các cơng ty kiểm tốn đã sử dụng như sau
2.3.2.1. Giai đoạn tiếp nhận khách hàng
Đối với Công ty Big Four
Đánh giá khách hàng tiềm năng
Các cơng ty thuộc nhóm Big Four đều xây dựng quy trình đánh giá khách hàng tiềm năng nhằm xem xét các rủi ro nghề nghiệp mà công ty
kiểm tốn có thể gặp phải từ việc cung cấp dịch vụ cho khách hàng, mà cụ thể là:
Việc đánh giá khách hàng tiềm năng phải được thực hiện trước khi
chấp nhận khách hàng thường do chủ phần hùn (Partner) hoặc chủ nhiệm
(Manager) thực hiện. Việc chấp nhận và duy trì khách hàng thường được
dựa trên:
Tính trung thực của người quản lý chẳng hạn khách hàng có bị tố
giác, phát hiện các hoạt động phạm pháp (bao gồm rửa tiền), bị điều tra, có
các hành vi khơng tn thủ pháp luật hay bị kết tội gian lận về tài sản hay
quản lý, khách hàng có gặp vấn đề về điều tra hay kiện cáo mà có thể dẫn
đến việc ảnh hưởng tới khả năng tiếp tục hoạt động hay uy tín của mình
khơng.
Năng lực, khả năng tiến hành cung cấp dịch vụ kiểm toán cũng như những giới hạn về thời gian và các nguồn lực khác.
Khơng có vi phạm những yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp khi chấp
nhận khách hàng.
Đối với khách hàng hiện tại của công ty:
Đối với các khách hàng hiện tại của công ty, việc đánh giá lại được
thực hiện hàng năm dành cho các khách hàng thường sử dụng dịch vụ của công ty.
Thủ tục quy trình đánh giá lại khách hàng hiện tại của công ty được
thực hiện giống như thủ tục đánh giá khách hàng tiềm năng của công ty.
Trong trường hợp việc đánh giá lại dẫn đến kết quả là chấm dứt mối quan hệ với khách hàng đó thì cần thiết phải có ý kiến của Giám đốc quản lý rủi ro.
Đối với Công ty kiểm tốn có quy mơ trung bình
Đối với khách hàng tiềm năng, các Cơng ty kiểm tốn có quy mơ
trung bình thường chỉ tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng. và một số
đặc điểm kinh doanh của khách hàng, thường được thực hiện thông qua bước
lập không chú trọng nhiều đến tính chính trực của người quản lý như các công ty Big Four
Đối với khách hàng cũ, thông thường việc đánh giá lại khách hàng hiện
hữu thường không được quan tâm đúng mức.
Đối với các công ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ
Đối với khách hàng tiềm năng, các cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ
thường ít quan tâm đến lý do mời kiểm tốn của khách hàng, tính chính trực của người quản lý,...Thơng thường việc tìm hiểu khách hàng được thực hiện thông qua bước khảo sát tại khách hàng và thường không tổ chức để lưu lại hồ sơ liên quan.
Đối với khách hàng cũ, không đặt vấn đề đánh giá lại khách hàng hiện
hữu.
2.3.2.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát
Đối với Công ty Big Four
Các công ty đều u cầu nhóm kiểm tốn thực hiện việc đánh giá ban
đầu rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC, từ đó xác định cụ thể mức độ rủi ro
tiềm tàng cho các số dư hoặc các loại nghiệp vụ quan trọng trong chương trình kiểm tốn. Vấn đề này được hướng dẫn cụ thể trong Sổ tay Kiểm toán.
Để đánh giá rủi ro, tất cả các Big Four đều yêu cầu KTV cần thu thập
hiểu biết về tình hình kinh doanh và mơi trường kiểm soát của doanh nghiệp, mà cụ thể là:
Xem xét cách thức của BGĐ để nhận biết và đối phó với rủi ro về
gian lận và thủ tục kiểm soát mà BGĐ đã thiết lập để ngăn chặn và phát hiện các rủi ro.
Cách thức của BGĐ trong việc nhận biết và đối phó với rủi ro về gian lận bao gồm rủi ro cụ thể mà BGĐ nhận biết được hoặc số dư tài khoản, loại nghiệp vụ, các công bố rủi ro về gian lận có thể tồn tại.
Các thơng báo, trao đổi của BGĐ với ban lãnh đạo liên quan quá trình nhận diện và đối phó rủi ro
Các thơng báo, các quy định của BGĐ cho nhân viên về quan điểm kinh doanh và hành vi đạo đức
Thái độ của kiểm toán nội bộ đối với rủi ro về gian lận và cách thức của BGĐ xử lý các phát hiện liên quan đến gian lận
Các cách thức thăm dò các nhân viên trong đơn vị về những trường hợp gian lận có thể phát sinh trong đơn vị và cách thức của đơn vị về xử lý những vấn đề này
Dựa trên các vấn đề trên, KTV sẽ:
Nhận diện các mối quan hệ bất thường hoặc không mong đợi phát hiện khi thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ
Lưu hồ sơ những yếu tố có nguy cơ gian lận đã được xác định theo đánh giá của nhóm kiểm tốn và những thủ tục cần thực hiện để phát hiện gian lận
Nhận diện các loại nghiệp vụ, số dư tài khoản và các công bố trong BCTC nghi ngờ có gian lận
Xác định các khoản mục nghi ngờ có gian lận
Xác định rủi ro về gian lận ở mức độ cơ sở dẫn liệu và các sai sót có thể xảy ra
Xác định tổng thể và các thủ tục kiểm tra chi tiết để giảm rủi ro kiểm
tốn.
Đối với Cơng ty kiểm tốn có quy mơ trung bình
Theo chương trình của các cơng ty này, nhóm kiểm tốn thực hiện việc đánh
giá ban đầu rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC. Việc đánh giá này được thực hiện trên phương diện BCTC và số dư tài khoản và các loại nghiệp vụ. Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát chỉ áp dụng đối với các cơng ty khách hàng có quy mơ lớn. Tuy nhiên, do cơng ty chưa có hướng dẫn chi tiết cụ thể phương pháp đánh giá, dẫn đến việc đánh giá ban đầu áp dụng giữa các nhóm là khơng đồng nhất.
Việc thực hiện đánh giá ban đầu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt khơng
được áp dụng một cách triệt để, cơng ty cũng khơng có hướng dẫn cụ thể về việc
đánh giá ban đầu, việc đánh giá tùy thuộc vào kinh nghiệm của KTV nhận định
chung căn cứ trên loại hình doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh.
2.3.2.3. Tìm hiểu về HTKSNB
Đối với Cơng ty Big Four
Chương trình kiểm tốn các cơng ty đều yêu cầu KTV tìm hiểu thơng tin về
hoạt động kinh doanh của khách hàng, về mơi trường kiểm sốt, hệ thống kế tốn
và HTKSNB trên cơ sở đó xác định những rủi ro kiểm soát liên quan BCTC.
Đối với Cơng ty kiểm tốn có quy mơ trung bình
Việc tìm hiểu thơng tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng, về mơi trường kiểm sốt, hệ thống kế toán và HTKSNB được thực hiện trên cơ sở bước khảo sát ban đầu, tuy nhiên chỉ áp dụng với các khách hàng kiểm tốn có quy mơ lớn.
Đối với Cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ
Việc tìm hiểu thơng tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng, về mơi trường kiểm sốt, hệ thống kế tốn và HTKSNB khơng được chú trọng, bởi vì khách hàng
kiểm tốn đa số các các doanh nghiệp có quy mơ nhỏ đến rất nhỏ, mặt khác bản
thân việc tìm hiểu làm tốn nhiều thời gian. Do vậy, thông thường không được các công ty kiểm tốn nhỏ quan tâm.
2.3.2.4. Thảo luận nhóm kiểm tốn
Đối với Cơng ty Big Four
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và áp dụng thủ tục phân tích sơ bộ để nhận diện các khu vực có thể có rủi ro cao, trên cơ sở chương trình kiểm tốn được thiết lập, nhóm kiểm tốn được u cầu họp bàn về các yếu tố gian lận và sai sót có thể xảy ra và từ đó xác đinh nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm tốn cần
thiết. Việc thảo luận nhóm về gian lận và sai sót và những vấn đề khác trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán được qui định cụ thể trong sổ tay kiểm toán của các
Đối với Cơng ty kiểm tốn có quy mơ trung bình
Trong bước lập kế hoạch kiểm tốn, sau khi thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và áp dụng thủ tục phân tích sơ bộ để nhận diện các khu vực có thể có rủi ro cao, trên cơ sở chương trình kiểm tốn được thiết lập, nhóm kiểm toán thường cũng sẽ thảo luận về các yếu tố gian lận và sai sót có thể xảy ra và từ đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết. Tuy nhiên, việc thảo luận ở nhóm chỉ được thực hiện đối với các khách hàng kiểm tốn có quy mơ lớn và các công ty niêm yết mà không thực hiện cho hầu hết các khách hàng kiểm toán. Việc thảo luận này cũng khơng là u cầu mang tính bắt buộc.
Đối với Cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ
Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, việc đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm tốn và phân tích sơ bộ không được thực hiện tại các công ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ và nhóm kiểm tốn cũng khơng tiến hành họp bàn thảo luận về các yếu tố gian lận và sai sót có thể xảy ra.
2.3.2.5. Thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt
Đối với Cơng ty Big Four
Trên cơ sở đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt, nhóm kiểm tốn thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để kiểm tra sự hữu hiệu của hệ thống kế tốn và HTKSNB trên cả 2 khía cạnh thiết kế và thực hiện. Thử nghiệm kiểm soát bao gồm việc kiểm tra chứng từ, thực hiện phỏng vấn khách hàng, kiểm tra, đối chiếu lại các tài liệu của đơn vị. Việc thực hiện thủ nghiệm kiểm soát thường được
thực hiện trong giai đoạn kiểm toán giữa niên độ (Interim). Trên cơ sở đó sẽ xác
định phạm vi của thử nghiệm cơ bản, và các thử nghiệm nhằm phát hiện gian lận
trên cơ sở rủi ro đánh giá.
Đối với Công ty kiểm tốn có quy mơ trung bình
Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt tùy thuộc vào qui mơ của khách hàng
kiểm toán, khuynh hướng chung là chỉ thực hiện ở những khách hàng có qui mơ
ít thực hiện thử nghiệm kiểm soát riêng, họ thường kết hợp khi thực hiện thử
nghiệm cơ bản. Do vậy, KTV ít sử dụng kết quả thử nghiệm kiểm soát để điều
chỉnh phạm vi thử nghiệm cơ bản và thực hiện thử nghiệm nhằm phát hiện gian lận.
Đối với Cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ
Đối với các Cơng ty kiểm tốn có quy mơ nhỏ, các thử nghiệm kiểm sốt khơng được quan tâm thực hiện, bởi vì đa số khách hàng là đơn vị nhỏ, người làm kế toán
kiêm nhiệm nhiều phần việc, cho nên làm hạn chế vai trò của KSNB.
2.3.2.6. Quy trình phân tích
Đối với Cơng ty Big Four
Cả 4 công ty đều yêu cầu thưc hiện thủ tục phân tích trong cả ba giai đoạn của quy trình kiểm tốn. Ở giai đoạn lập kế hoạch, phân tích nhằm phát hiện những biến
động bất thường cần tập trung nghiên cứu. Ngồi ra, thơng qua phân tích sơ bộ