: 6 IKiểm tra kỳ kế toán đốivới doanh thu, hoả đơn thanh !
CHỌN MẪU KIỂM TOÁN
7.1. KHÁI QUÁT CHỌN MẨU TRONG KIẾM TOÁN
Kiểm toán tái chính nói riêng hay kiểm toán nói chung là quá trinh các KTV thực hiện các công việc khác nhau để tìm kiếm bằng chửng kiểm toán để đưa ra các ỷ kiến về đối tư ợ ng được kiểm toán. Trong kiểm toán tải chính, KTV phải thu thập đủ bằng chứ ng kiểm toán thích hợp phục vụ cho kết luận về tỉnh trung íhực và khách quan của thông tin được trỉnh bày trẽn báo cáo tài chính. Do đó, K W luôn phải đối mặt với nhiều thử thách khác nhau để thu thập các bằng chứng kiểm toán một cách hiệu quả nhất. Tuy nhiên, bản thân KTV luôn bị giới hạn bời nhiều ỵếu tố ảnh hường tới việc thu thập bằng chửng kiểm toán. Một trong những yếu tố ấy ỉà chi phí cho kiểm toán, KTV thư ờng không thể có đủ chi phí cho kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Chẳng hạn, chúng ta có tới 250.000 hoá đơn bán hàng trong nàm thi chi phí cho kiểm tra toàn bộ các hóa đơn nàỵ sẽ là rát lớn, Mặt khác, ngay cả khi KTV kiểm tra toàn bộ các hoá đơn bán hàng thì họ cũng không thể khẳng định chắc chắn là đâ phát hiện ra tát cả các sai phạm đã xảy ra trên các hoá đơn bán hàng trong năm. Vi vậy, KTV kiểm tra một mẫu các hoá đơn bán hàng được phân loại từ các nghiệp vụ hoặc các sổ chi tiết của một số dư tài khoản. Tuy nhiên, KTV phải thực hiện chọn một mẫu mà mẫu này phải đại diện cho tổng thể toàn bộ các hoá đơn bán hảng trong năm để giảm thiểu rủi ro trong quá trình suy rộng kết quả kiểm tra từ mẫu đâ lựa chọn cho tồng thể.
Như vậy. chọn mẫu kiểm toán chính lả việc áp dụng các thủ tục kiểm toán đối với dưới 100% các phần tử trong tồng thể (thuộc đối tượng kiểm toán) nhằm dự đoán về những đặc trưng của toàn bộ tổng thể ấy. Nói cách khác, chọn mẫu kiểm toán lả việc thự c hiện kiểm tra đối với một nhóm nhỏ các phần tử sau đó suy rộng kết quả kiểm tra cho toàn bộ đối tượng được kiểm toán. Trong quá trình thực hiện chọn mẫu, KTV thư ờng đặc biệt quan tâm tới tinh hiệu quả của các thủ tục kiểm soát, tính chính xác của quá trình xử iý nghiệp vụ và tính chinh xác của các số dư tài khoản.
Khi đánh giá tính hiệu quả của các thủ tục kiềm $ọát, vấn đề đối với cuộc kiểm toán là phải thu thập đủ bằng chứng tin cậy về khả năng ngán chặn và phát hiện những sai phạm trong bất cứ nghiệp vụ phát sinh nào của hệ thống kiểm soát nội bộ trong công ty khách hàng. Tập hợp những nghiệp vụ phát sinh hình thảnh "tổng thể" được kiểm tra. Trong chọn mẫu, một tổng thẻ là một tập hợp của các yếu tố đơn lẻ cấu thành (gọi là đơn vị mẫu). Chẳng hạn như các hoá đơn bán hàng được xử lý trong năm ở ví dụ trên hoặc là những loại hàng tồn kho cụ thể cấu thành khoản mục hàng tồn kho gọi là đơn vị mẫu. Đơn vị mẫu được lựa chọn cho việc kiểm tra phải mang tính đạí diện cho cả tổng thể. Vì vậy, bằng chứng thu thập được từ mẫu đã chọn sẽ giúp KTV không đưa ra các kết luận sai về tổng thể.
Trong khi thực hiện chọn mẫu, KTV cần thực hiện bốn quyết định sau đây: - K TV nên kiểm tra tổng thẻ nào và đặc trưng của tổng thể ấy là gi?
- KTV cần kiềm tra bao nhiêu khoản mục {sample size)7
- KTV nên chọn những khoản m ục/nghiệp vụ nào?
- Những thông tín nào về mẫu chọn (được chọn ra để kiểm toán) liên quan tới tổng thề? Trong khi chọn mẫu, r ù i ro c h ọ n m ẫ u {samplíng risk) luôn ỉuôn tồn tại. R ủ i ro c h ọ n m ẫ u lá khả năng kết luận của KTV dựa trên mẫu sai lệch so với kết luận mà KTV cũng dùng thử nghiệm tương tự áp dụng đối với toàn bộ tổng íhẻ. Nóí cách khác, rủi ro chọn mẫu là sự sai khác giữa kết quả mẫu chọn với kết quả thực tế. Ví dụ, KTV chọn một mẫu hoá đơn bán hàng, sau khi kiểm tra mẫu, KTV đưa ra dự kiến tối đa 6% tồng hoá đơn bán hàng “chưa được phê duyệt bản chịu”. Trong khi đó, nếu kiểm tra tất cả doanh thu bán chịu của thời kỳ đó, KTV sẽ thấy tỉ lệ hoá đơn “chưa được phè duyệt” chiếm 8%. Như vậy, sai lệch giữa tỉ lệ thực tế (8%) với tỉ lệ theo kết quả mẫu chọn (6%) là sai số chọn mẫu (2% ). Khả năng tạo ra sự sai lệch nảy íả rủi ro chọn mẫu.
Khi tăng kích cỡ của mẫu chọn sẽ íàm giảm rủi ro chọn mẫu. Nếu tăng kích cỡ mẫu chọn cho tới khi toàn bộ tồng thể được kiểm tra thì khi đó rủi ro chọn mẫu bằng không. Tuy nhiên, khi kích cỡ mẫu tăng lên đồng nghĩa với chi phí kiểm toán cũng tăng lên. Do đó, yếu tố chủ yếu liên quan tới chọn mẫu kiểm toán hiệu quả là sự cân đối giữa rủi ro chọn mẫu với chi phí do mẫu chọn có kích cỡ lớn.
KTV cũng có thể đưa ra những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà xuất phát từ những yếu tố không liên quan trực tiếp đến việc chọn mẫu. Khả năng xảy ra tình trạng này được gọi là r ủ i ro k h õ n g ơo c h ọ n m ẫ u (n o n -sa m p lin g risk). Chẳng hạn. KTV có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không phù hợp với m ục tiêu kiểm toán hoặc sử dụng đúng thủ tụ c nhưng không phát hiện ra sai phạm trong mẫu đã chọn do thiếu thận trọng. Các trư ờ ng hợp dẫn tới rủi ro không do chọn mẫu thường bao gồm:
Một là, đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng: KTV có thể đảnh giá sai lầm về rủi ro tiềm tàng trong đối tượng kiểm toán. Có thể KTV cho rằng, có ít sai phạm trọng yếu tồn tại trong đối tượng kiểm toán nên họ có xu hướng giảm quy mô công việc cần thự c hiện, do đó không phát hiện được các sai phạm;
H ai /ả, đánh giá không đủng về rủi ro kiểm soát: KTV có thể quá lạc quan, tin tường vào khả năng của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa kịp th ò i các sai phạm nẽn họ có xu hưởng giảm khối lượng công việc cần thiết, vi vậy kết quả cũng giống như trường hợp đánh giá sai về rủi ro tiềm tàng là không phát hiện hết các sai phạm;
Ba là, lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc kiểm toán khống hợp lý: Như ví dụ trên đâ đề cặp, KTV có thể chọn các thử nghiệm kiểm toán không phù hợp với m ục tiêu kiổm toán. Ví dụ, gủ’i thư xác nhận các khoản phải thu theo số sách trong khi đó mục tiêu ỉà tìm ra các khoản phải thu chưa được ghi sổ hoặc cũng có thể đã chọn được các thủ tục thích hợp nhưng việc triển khai các thủ tục đó lại để xảy ra sai sót. KTV có thể kiểm soát được rủi ro khống do chọn mẫu và có khả năng lảm giám rủi ro không do chọn mẵu tới mức có thể chấp nhân được thông qua lập kế hoạch và giám sát việc thự c hiện kế hoạch một cách chu đáo, đồng thời phải thự c hiện các thủ tục kiểm soát chát lượng chặt chẽ vồ thích hợp đối với công việc kiểm toán.
Có hai cách tiếp cận trong thực hiện chọn mẫu kiểm toán gồm: Chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê. Hai cách tiếp cận trẽn, nếu được áp dụng hợp !ý, đều có thể cung cấp đủ các bằng chứng có hiệu íực. Trên ỉhự c tế, KTV và công ty kiẻm toán thường kết hợp cả hai cách trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính.
Trước khi SAS 39 “ Lấy mẫu kiểm toán" được công bố nám 1981, KTV thường xem chọn mẫu phi thống kê là chọn mẫu theo nhận định. Tuy nhiên, Chuẩn mực Kiểm toán
quốc tế không định nghĩa giống như vậy, bởi lẽ cả hai cách chọn mẫu đều cần tới sự nhận định của KTV. Chẳng hạn, không kể là chọn mẫu thống kê haỵ phi thống kê, KTV phải sử dụng những nhận định của mình để xác định những khoản mục cằn quan tâm đặc biệt (chẳng hạn: những đơn vị có số tiền lởn, có tính bất thường, hoặc rủi ro cao) để thiết kế và thực hiện kế hoạch chọn mẫu cho thích hợp.
Chọn mẫu thống kê không phải là không cần tới những nhận định nghề nghiệp. Các nhận định nghề nghiệp luôn được sử dụng, chẳng hạn KTV phải xác định quy mô tổng thể, lựa chọn những đặc tính có liên quan tới mục tiêu kiểm toán, đánh giá khả năng sai phạm và nhận định về kết quả mẫu. Những vấn đề đó rất cần tớ i sự phán xé t và kỉnh nghiệm của KTV.
7.2. PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẲU TRONG KIỂM TOÁN
7.2.1. Chọn mẫu thống kê
Chọn mẫu thống kê là cách chọn mà KTV sử dụng lý thuyết xá c suát để xác định kích cỡ mẫu và suy rộng kết quá cho tổng thể. Chọn mẫu thống kê cần phải thoả mãn hai điều kiện sau:
- Mầu chọn ra để kiểm tra phải mang những đặc tính của tổng thể (còn gọi là mẫu đại diện), xác suất lựa chọn phải định lượng được;
- Kết quả mẫu phải định ỉượng được hoặc tính toán được.
Có ba kỹ thuật chọn mẫu thống kê thường được KTV sử dụng là: chọn mẫu thuộc tính, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, và chọn mẫu theo những biến động.
Một là, chọn mẫu thuộc tính (Attribute Sampling): Kỹ thuật này thường được sử dụng để ước tính tỷ lệ của một tống thế mang một đặc trưng cụ thể, Kỹ thuật này được sử dụng chủ yếu trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong trường hợp này, KTV muốn xác định tỷ lệ sai lệch cho quá trình thực hiện kiểm soát trong hệ thống kế toán của công ty khách hàng. Chẳng hạn, KTV có thể ước tính xem thông thường việc đối chiếu nợ phải trả với đơn đặt hàng không được thực hiện trước khi hàng được chuyển giao bao nhiêu lần. Đo lường tỷ lệ sai lệch được KTV sử dụng đề xem hệ thống kiểm soát có thể dựa vào quá trinh xử lý các nghiệp vụ kế toán chính xác hay không, và vì vậy sẽ khẳng định về mức đánh giá rủi ro kiểm soát của KTV. Chọn mẫu thuộc tính có thể được sử dụng đối với các thử nghiệm cơ bản cho các nghiệp vụ khi mà m ột thử nghiệm được thực hiện với kiểm tra hệ thống kiểm soát như là m ột thử nghiệm hướng tới nhiều mục đỉch - thử nghiêm Sõng song {áual p uĩp o se test).
Hai ià, chọn mẫu theo đơn vị liền tệ {Monetary Unit Sam pling): KTV sử dụng kỹ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ để ước tính về giá trị của những thông tin bị trình bày sai lệch của một loại nghiệp vụ hoặc cùa một số dư tài khoản. Các yếu tố có thể thay đổi trong kỹ thuật này bao gồm:
- Xác suất hợp lý đốí với quy mô mẫu chọn; - Chọn mẫu với số tiền cộng dồn;
- Phối hợp với chọn mẫu theo thuộc tính, Trong thời gian gần đây, kỹ thuật này đã được sử dụng rộng rãi bời các KTV bời vi những ưu điểm của nó so với các kỹ thuật chọn mẫu theo những biến động.
Ba là, chọn mẫu theo những biến động {C lassical Varíables Samplingy. Đ ây là phương pháp chọn có sử dụng các kỹ thuật lấy mẫu theo những kỹ thuật thống kê phổ biến. Mục đích của KTV trong sử dụng kỹ thuật chọn mẫu này là:
- Đẻ ước tính số lượng tiền cho một nghiệp vụ hoặc tài khoản;
- Đé xem xét khả năng loại nghiệp vụ hoặc số dư nào có sai phạm trọng yếu.
KTV thường sử dụng kỹ thuật chọn mẫu thaỵ thế với mục đích là ước tính về số tiền của loại nghiệp vụ hoặc số dư tài khoản. Tuy nhiên, thực tế kiểm toán cho thấy KTV và công ty kiểm toán thường được sử dụng theo mục tiêu thứ 2. Khi KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu thay thế để xác định xem một tài khoản chửa đựng sai phạm trọng ỵếu thì họ có nên kiểm tra lại các giả thiết hay không. KTV sẽ kiểm tra giả thiết về khả năng một số nghiệp vụ hoặc số dư tài khoản hạch toán sai trọng yếu có thể tồn tại.
7.2.2. C họn mẫu phi th ố n g kê
Ngược lại với chọn mẫu thống kê, chọn mẫu phi thống kê là việc chọn mẫu dựa vào phán xét nghề nghiệp của KTV chử không dựa vào lý thuyết xác suất. Bất cứ mẫu chọn nào không đạt đủ hai yêu cầu của chọn mẫu thống kê thỉ đều thuộc chọn mẫu phi thống kê.
Trên thự c tế, dù là chọn mẫu thống kê hay phi thống kê thì mẫu chọn phải giúp KTV đưa ra kết luận đúng về tổng thể mà mẫu được chọn ra. Hơn nữa, các sai phạm phát hiện được trong mẫu thống kê hay phi thống kê phải được sử dụng để dự kiến số sai phạm trong tồng thể. Tuy nhiên, chọn mẫu phi thống kê không cho phép lượng hoá mửc rủi ro chọn mẫu.
Vì kĩ thuật chọn m ẫu thống kê dựa trên xác suất do vậy KTV có thể kiểm soát mức rủi ro chọn mẫu. Do đó chọn mẫu thống kê có thể giúp KTV trong việc: (1) thiết kế mẫu hiệu quả, (2) xác định đủ lượng bằng chứng cần thu thập, và (3) đánh giá kết quả mẫu một cách khách quan. Tuy vậy, vẫn có những hạn chế khi sử dụng chọn mẫu thống kê như: (1) làm phát sinh thêm chỉ phí đào tạo cho các nhân viên kiểm toán, (2) đôi khi phát sinh chi phí thiết kế thêm mẫu. Vì vậy, chọn mẫu phi thống kê được các KTV sử dụng rộng rãi, đặc biệt khi kiểm tra các tổng thể tương đối nhỏ.
Trong chọn mẫu phi xác suất, các phần tử không có cơ hội như nhau để được lựa chọn vào mẫu mà KTV dựa vào nhận định nhà nghề để phán xét và quỵếí định chọn phần tử nào vào mẫu. Theo phương pháp này, KTV sẽ không có biện pháp rõ ràng nào khi kiểm soát rủi ro chọn mẫu. KTV chỉ có thể dự đoán về những sai phạm phát hiện vả thực hiện đánh giá xem chúng có khả năng ỉà những sai phạm trọng yếu hay không, Tiép đó, KTV sẽ quyết định có cần thiết phải tăng cường các thủ tục kiềm toán hay không.
Chọn mẫu phi xác suất bao thường gồm chọn mẫu theo khối (ỉô) và chọn mẫu theo nhận định nhà nghề. Chọn mẫu theo khối (lỏ) là việc chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Trong trường hợp này, phần từ đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn tát ỵếu. Mễu chọn có thể là một khối ỉiền hoặc nhiều khối rời gộp lại.
Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề dựa trên cơ sở những nhận định của bản thân KTV trong quá trinh thự c hiện kiểm toán. KTV nghiên cửu những đặc trưng của tồng thể và quyết định lấy những phần tử để kiểm tra. Trong nhiều trường hợp, đặc biệt khi có kích cỡ mẫu nhỏ hoặc có các tinh huống không bình thường thì chọn mẫu theo nhận định sẽ tạo cơ hội tố t cho sự xuất hiện của những mẫu đại diện
7.3. ÁP DỤNG MẨU TRONG KIẾM TRA HẸ THỐNG KIỂM SOÁT
7.3.1. Chọn mẫu th u ộ c tinh
một đặc trưng trong tổng thề. Trong quá trình áp dụng kỹ thuật này dể kiểm tra hệ thống kiểm soát, KTV thư ờng cố gắng xác định tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát nội bộ trong quan hệ với những sai lệch so với những chính sách kiểm soát nội bộ quy định.
Trong thự c hiện chọn mẫu thuộc tính cho kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV thư ờng thực hiện theo trình tự các bước công việc gồm: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá mẫu chọn. Nội dung chi tiết trong từng bước công việc được khái quát trong bảng 7.1.
B ảng 7.1. CÁC B ư ớ c TRONG THỰC HIỆN CHỌN MÃU THUỘC TÍNH
t TT Nội du ng