f) Thực hiện chương trinh kiểm toán
2.2.1.3. Trình tự đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính
Để đánh giá trọng yếu trong công ty kiém toán, KTV có thể thự c hiện theo trình tự gồm các bư ớ c công việc sau:
a) Thiết lập m ứ c ước lư ợ ng ban ơầu vé trong yếu
T hõng thư ờ ng, m ột KTV sẽ sớm đưa ra quyểt định về số lượng sai phạm írên báo cáo tải chính trong quan hệ với trọng yếu, Đánh giá ban đầu về trọng yếu là mức tối đa mà ở m ứ c ấy K TV tin rằng, báo cáo tài chinh có thể còn có sai phạm nhưng không ảnh hư ờ ng tới qu yết định của người sử dụng. Đây là m ột trong số những đánh giá nghề nghiệp quan trọng có ảnh hường quyết định tới cuộc kiểm toán.
K TV th ự c hiện đánh giá ban đầu về trọng yếu để lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Nếu KTV thiết lập mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở m ức thấp, họ sẽ phải thu thập bằng chừng kiếm toán nhiều hơn so VỚI thiết ỉập m ừc trọng yếu ở mửc cao hơn.
K TV th ư ờ n g th a y đồi đánh giá ban đầu về trọng yếu trong cuộc kiểm toán. Sau khi thay đổi, m ức ước lượng mới được hình thành. Có nhiều nguyên nhân khác nhau lý giải cho việc thay đổi mức ước lượng ban đầu về trọng yếu. Chẳng hạn, sự thay đổi của m ột nhân tố đư ợ c sử dụng trong thực hiện đánh giá ban đầu có thể dẫn tới kết quả đánh giá là quả cao hoặc quá thấp. Vì vặy, để đánh giá một cách thích hợp về trọng yếu trong bư ớ c đánh giá ban đầu, KTV nên chú ý những nhân tố sau khi đánh giá:
M ột là, trọng yếu là m ột khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối. M ột sai sót với số tiền nhất định có thể trọng yếu đối với một công ty nhỏ, trong khi với cùng số tiền như vậy sai sót ấy !ại không phải là trọng yếu tại một công ty lớn. Đ iều này nghĩa là, KTV không thể dựa vào m ột m ứ c/quy mò cụ thể của một nghiệp vụ hay sai sót để khẳng định là trọng yếu hay không:
H a i là, cơ sở cho đánh glá trọng yếu: Khái niệm trẽn cho tháy, trọng yếu là một khái niệm tư ơ ng đối. Trọng yếu cần phải có cơ sớ để thiết lập nhằm xác định khi nào m ột nghiệp vụ hay sai sót là trọng yếu. Phân tích nêu trên cho thấy. KTV có thẻ dựa vào cơ sở là tồng tài sản, tổng doanh thu hay thu nhập thuần để đánh giá trọng yếu. Trong khi sử dụng cơ sở để xác định mức trong yếu, KTV cần chú ý tới tinh nhất quán và sự ổn định của cơ sở sử dụng:
Ba /à, các yếu tố định tính có thể ảnh hưởng tới trọng yếu; Một sai sót có cùng quy mô cỏ thể quan trọng đối với người sử dụng thông tin này hơn những đối tượng sử dụng khác. Một số yếu tố sau đây có ành hưởng tói ViệG xấc định mức trọng yếu ban đầu:
- G ian lận thư ờ ng đư ợ c xem là quan trọng hơn đối với những hành vi sai sót có cùng số tiền;
- Sai sót có th ể trọng yếu hoặc không trọng yếu nếu chúng ảnh hưởng tới một xu hướ ng trong thu nhập. Ví dụ, nếu báo cáo thu nhập tăng 3% hàng năm trong 5 năm qua nhưng thu nhập cho năm hiện tại lại sụt giám 1% thì sự thay đổi của xu hướng này có thể đư ợ c đánh giá là trọng yếu. Tương tự, việc bỏ sót thông tin là nguyên nhân của lỗ (kinh d oanh) nhưng được báo cáo như một khoản lãi sẽ là sai phạm trọng yéu,
- V iệc bỏ sót thông tin với số tiền nhỏ có thể trọng yếu nếu có những kết quả phát sinh th e o nghĩa vụ ghi trên hợp đồng. Ví dụ, khi vốn íưu động chỉ lớn hơn một lượng nhỏ so với yêu cầu vốn lưu động tối thiểu trong hợp đồng vay. Nếu vốn lưu động thự c tế nhỏ hơn yêu cầu vốn lưu động tối thiểu theo yêu cẩu của hợp đồng vay thì phân ỉoại nợ ngắn hạn và nự dài hạn có thể bị ảnh hưởng trọng yếu.
b) Phân bổ ước lư ợ ng ban đầu vê trọng yếu cho các khoản m ục
Đ ày là mức ước lượng tối đa mà một khoản mục có thẻ bị sai nhưng không ảnh hưởng tớí người sử dụng thõng tin. Việc phân bố ước lư ợ ng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục là cần thiết vì bằng chứng phải đư ợ c thu th ậ p tử cá c khoản mục, chu trình hơn fà từ báo cáo tải chính. Khi KTV có mức phân bổ trọng yếu cho khoản mục hoặc tài khoản cụ thể, thi họ có thé xác định những bằng chửng phải thu thập.
Trong thực hành kiểm toán, các KTV thường phân bổ trọ n g ỵếu ban đầu cho bảng cân đối kế toán hơn lả cho báo cáo kết quả kinh doanh. Hầu hết những sai phạm trên báo cáo kết quả kinh doanh có ảnh hưởng ngang bằng với ảnh hườ ng trẽn bảng cân đối kế toán (vì nguyên tắc ghi kép trong kế toán). Vì thế, KTV có thẻ phản bổ trọng yếu cho bảng cân đối kế toán hoặc báo cáo kết quả kinh doanh. T uy nhiên, vì số lượng tài khoản của bảng cân đối ít hơn so với các tài khoản có liên quan tới báo cáo kết quả kinh doanh nên hầu hết các thủ tục kiểm toán th ư ờ n g tập trung vào những tài khoản trên bảng cân đối kế toán - là một phương án phân bổ trọng yếu thích hợp.
Khí KTV phân bổ đánh giá ban đầu về trọng yếu cho các khoản m ục/tải khoản, m ức trọng yếu tổng thể đ ư ợ c phân bổ cho các số dư tải khoán - là m ứ c s a i s ó t có thể chấp nhận đư ợc (toỉerabie missỉatement). Ví dụ, nếu K TV qu yết định phân bồ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho khoản m ục phải thu khách hàng íả 10.000.000VN Đ (trong giá trị ước íưựng trọng yếu tổng th ể báo cáo là 5 00.000.000VNĐ) thì sai sót có thể cháp nhận được là 10.000.000 V N Đ . Như vậy, khoản mục phải thu khách hàng sẽ được trình bày trung thực, khách quan nếu sai sót của khoản m ục này không lớn hơn 10.000.000 VNĐ.
Trong khi phân bổ m ức trọng yếu cho các khoản m ục/tài khoản trên bảng cân đối kế toán, KTV thư ờng phải giải quyết một số khó khán có liên quan như: phải xác định/kỳ vọng những tồi khoản (chắc chắn) có nhiều sai phạm hơn các tài khoản khác; xem xét cả hai khả nâng đảnh giá tăng và đánh giá giảm; quan hệ giữ a chi phí kiểm toán với việc phân bổ ước lượng trọng yếu cho khoản m ục cụ thể. K TV có thể sử dụng một số kỹ thuật phân bổ cụ thể như:
M ột là, KTV nhân mức trọng yéu tổng thể với một số nhân tố, thư ờ ng ià 1,5 hoặc 2, sau đó phân bổ cho các tải khoản cụ íhể;
H ai là, KTV phân bổ m ức ước lưựng ban đầu cho các khoản m ục đư ợ c kiểm tra trong quan hệ với mẫu kiểm toán. Theo đó, KTV giảm m ứ c ưởc lư ợ ng ban đầu bằng cách ước tính tổng số lượng sai phạm có thể không bị phát hiện, s ố lư ợ n g saỉ phạm (không được phát hiện) thé hiện kỳ vọng vi KTV chỉ th iế t kế các trắc nghiệm nhằm phát hiện ra các sai phạm trọng yếu - một số lượng nhỏ có thể không bị phát hiện. Một phần trong mức ước ỉượng tổng thể về trọng yếu bị giảm bởi m ức ước lượng về sai phạm không bị phát hiện, sau đó đưọ’c sử dụng như lả m ứ c s a i s ó t có thể chấp nhận được với các tải khoán sẽ được kiểm tra trong mẫu kiểm toán.
c) ư ở c tính sai s ó t và so sánh với đánh giá ban đàu về trọ n g yếu
Những công việc trong giai đoạn náy có liên quan trự c tiếp tới việc th ự c hiện các trắc nghiệm kiểm toán. Khi KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán cho mỗi khoản mục, họ sẽ ghl lại phát hiện kiểm toán trên gláỵ làm việc. Giả sử, K TV phát hiện 6 sai phạm trong m ột mẫu kiểm toán gồm 200 phần tử khi kiểm tra chi phi mua hàng hoá. N hững sai phạm được phát hiện sẽ đư ợ c sử dụng trong ước tính tống sai só t của hàng tồn kho - thư ờ ng gọi íà d ự kiến s a i sót (projection). Trong hư ớ ng dẫn C huẩn m ực Kiểm
toán nhiều nước có chỉ dẫn cụ thể đế ước tính khả năng sai sót dự kiến. Sai sót dự kiến đư ợ c tỏng cộng cho mỗi tài khoản, sau đó óược kết họp trong bảng tính (trên giấy làm việc). Sau cùng, KTV so sảnh sa/ sót kết hợp (toàn bộ sai sót của các tài khoản) với mửc trọng yếu ban đầu.
Bảng 2.2. so SÁNH SAI SỐT TỒNG CỘNG ( ư ớ c TỈNH) v ở l ĐÁNH GIÁ BAN ĐÂU VÊ TRỌNG YÊU
Đơn vị: 1.000 VNĐ Khoản mục Sai s ó t có thể chấp nhản Dự kiến trực tiếp Sai só t do lấy mẫu Tổng cộng Tiền 4.000 0 n/a 0 Phải thu khách hàng 20.000 12.000 6.000 18.000 Háng tồn kho 36.000 31.500 15.750 47.250
Tổng ước lượng sai sót 43.500 16.800 60.300
Đánh giá ban đầu về trọng yếu 50.000 n/a = Không áp dụng
Tiền; thực hiện kiểm tra 100%
Bảng 2.2 m inh hoạ việc thự c hiện ước iượng sai sót và so sánh với đánh gíá ban đầu về trọng yếu. Trong ví dụ trên, KTV thực hiện ước tính sai sót dựa trên các trắc nghiệm kiểrn toán thự c tế đối với công ty khách hàng (trích dẫn đối với 3 tài khoản). Giả sử. kiểm toán đối với hàng tồn kho, KTV phát hiện số tiền bị đánh giá tăng lên (thuần) là 3.500 (đà bù trừ cả những sai sót đánh giá tàng, đánh giá giảm) trong một mẫu kiểm toán có số tiền là 50.000 trong tống thể mẫu là 450.000. Một cách ước tính sai sót lả ước tính trực tiếp sai sót dự kiến từ mẫu chọn so với tổng thể cộng với ước tính sai lệch chọn mẫu.
ước tính sai sòt trong mẫu chọn (thuần) Tổng kích cỡ mẫu chọn Tổng giá trị của các phần tử trong tống thề Dự kién (trực tiếp) sai sót ước tính 3.500 50^000
ư ớ c lượng đối với sai sót chọn mẫu tồn tại vỉ KTV chỉ thực hiện kiểm tra đối với m ẫu chọn (chọn m ột phần từ tồng thể). Trong ví dụ đơn giản nêu trên, ước ỉượng đối với sai sót chọn mẫu là 50% so với dự kiến trực tiếp về sai sót ước tính (đối với những khoản mục có áp dụng chọn mẫu để kiểm tra).
Bảng 2.2 cũng cho tháy, tổng cộng saí sót dự kiến trực tiếp lả 43.500 lớn hơn tồng cộng sai sót dự kiến trực tiếp của mỗi khoản mục kiểm tra (do sai sót chọn mẫu ở mức sai sót tối đa trong các tài khoản không được kiểm toán). Tổng sai sót ước tinh là 60.300 lớn hơn m ức đánh giá ban đầu về trọng yếu. 50.000. Hơn nữa, khu vực khó khăn trong kiểm toán là hàng tồn kho. ở khoản mục này, sai sót ước tính là 47.250, iớn hơn sai sót có thể chấp nhặn được là 36.000. Bởi vì sai sót kết hợp ước
tính iớn hơn đánh giả ban đầu về trọng yếu nên báo cáo tài chính trên ià không thể chấp nhận. KTV có thể xác định sai sót ư ớ c íính cụ thể vư ợt quá 50.000 bằng cách thự c hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc yêu cầu khách hàng thự c hiện điều chỉnh theo sai sót ước tinh. Nếu các thủ tục kiểm toán bổ sung đư ợ c thự c hiện thì những thủ tục này nên tập trung vào khoản m ục hàng tồn kho.
Giả sử sal sót chọn mẫu là 10.000, nếu giá trị của hàng tồn kho bị đánh giá tăng (thuần) là 28.000 (= 18.000 + 10.000), K TV có thể không thự c hiện m ở rộng các trắc nghiệm kiểm toán vì giá trị đánh giá tăng hảng tồn kho (thuần) đă thoả mãn cả hai điều kiện: thấp hơn sai sót có thể chấp nhận được (36.000) và thấp hơn đánh giá ban đầu về trọng yếu (18.000 + 28.000 = 46.000 < 50.000). Trên thự c tế, việc đưa ra kết luận nảy có thể có "độ trễ" nhất định vì kết quả các thủ tục kiểm toán đốí với tiền và khoản phải thu khách hàng chỉ đã ra các íài khoản này là chấp nhận được (nằm trong giới hạn của sai sót có thể chấp nhận được). Nếu KTV đã tiếp cận kiểm toán các tài khoản này theo cách liên tụ c thi những phát hiện từ kiểm toán các khoản mục trước có thể được sử dụng để xem lại mức sai sót có thể chấp nhận được đối với các tài khoản khác. Trong ví dụ trên, nếu KTV thự c hiện kiểm toán đối với khoản mục tiền vả phải thu khách hàng trư ớ c khi kiểm toán hàng tồn kho thì m ức sai sót có thể chấp nhận được đối với hàng tồn kho có thể thay đổi theo hướng tăng lên.