- Mức độ hoàn thành công việc;
h) Kiểm soát về mặt quản lý
5.3. ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI Bộ
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chĩ để xá c minh tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị.
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có ý nghĩa quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Công việc này được thường được tiến hành theo sơ đồ 5,1.
Sơ đồ 5.1. Trinh tự đánh giá hệ thổng kiểm soát nội bộ
Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện theo một trinh tự nhất định vả có thể khái quát qua bốn bước cơ bản sau:
Bước 1: Đ ạt được s ự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ
KTV cần thiểt phải có được sự hiểu biết về năm yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị bao gồm: môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, và hoạt động giám sát. KTV có thể sử dụng nhiều thông tin đâ được tích luỹ ở những cuộc kiềm toán trước (trong hồ sơ kiểm toán năm) và tiếp íục
cập nhật những thay đồi thường xuyên vào hồ sơ kiểm toán. KTV có thẻ sử dụng các câu hỏi và danh mực nội dung kiểm tra để cập nhật những hiểu biết thêm về môi trường kiểm soát và việc đánh giá rủi ro của cống ty khách hàng. Ngoài ra. KTV có thể chọn cách phỏng vấn để thu thập những hiểu biết và thực hiện đánh giả đối với những yếu tố khác nhau cúa hệ thống kiểm soát nội bộ.
Tiếp theo, công việc của KTV là xác định những hoạt động kế toán chủ yếu trong hệ thống kế toán và đạt được những hiểu biết về việc áp dụng của hệ thống náy ngay cả khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao. Trong giai đoạn này, KTV phải xác định các chính sách kiểm soát và các thủ tục kiểm soát có được thực hiện haỵ không. Quá trình nảy cung cấp cho KTV những hiểu biết về quy trình luân chuyển chửng từ, tài liệu, mớ rộng việc sử dụng hệ thống máy tính và những loại sai phạm có thể xảy ra.
Thông thường, trong lập kế hoạch kiểm toán không yêu cầu phải có sự hiểu biếí rất chi tiết đối với các thủ tục kiềm soát đối với từng sổ dư tài khoản, mỗi nghiệp vụ hoặc các cơ sở dẫn liệu, KTV phải thu thập nhiều thông tín cần thiết khác để mở rộng sự hiểu biết của mình về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và nhũ^ng hoạt động giám sát. Một KTV có thể đưa ra quyết định ban đầu để đánh giá rủi ro kiểm soát dưới mức tối đa chỉ khi KTV tin tưởng vào cơ cấu kiểm soát tống thể và nhũ’ng hoạt động kiểm soát thực hiện cỏ hiệu quả để ngăn chặn sai phạm trọng yếu.
Trong giai đoạn này KTV tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn vị trên cả hai mặt: Thiết kế kiểm soát nội bộ (bao gồm thiết kế quy chế kiểm soát và thiết kế bộ máy kiềm soát) và vận hành các thủ tục kiểm soát (có vặn hành liên tục và có hiệu lực hay không?).
KTV có thể thu thập thông tin về hệ thống kế toán và những hoạt động kiểm soát nội bộ bằng cách:
- Thực hiện các kỹ thuật ''kiềm tra từ đảu đển c u ố r đối với hệ thống kế toán và thủ tục xử lý của hệ thống kế toán;
“ Thực hiện thầm ván đối với nhân viên kế toán và nhản vièn thực hiện (bao gồm cả việc thực hiện thảm vấn nhân viên khác của công ty khách hàng để điền vào cảu hỏi kiểm tra hoạt động kiểm soát);
- Thực hiện thăm quan nhà xưởng và hoạt động của đơn vị;
- Kiểm tra tài liệu do khách hàng chuẩn bị bao gồm cả những hưởng dẫn kế toán, những chương trinh và việc mô tả hệ thống;
“ Kiểm tra giấy làm việc của KTV tiền nhiệm hoặc của năm kiểm toán trước.
Kỹ thuật kiểm tra từ đầu tới cuối (VValkthrough Tesỉ): Kỹ thuật này có thể cung cấp cho KTV hiểu biết về bản chất của những quá trinh kế toán quan trọng. Sau khi đạt được sự hiểu biết chung về hệ thống kế toán, KTV chọn một nghiệp vụ và thực hiện lại nghiệp vụ này theo quá trình đã xác định (trong hệ thống) để xác định thự c trạng hoạt động của hệ thống. Kỹ thuật kiểm tra này thường được kết hợp với kỹ thuật phỏng vấn. KTV phải thường xuyên ghi chép lại những hiểu biết về khách thể kiểm toán trong suốt quá trinh thực hiện kỹ thuật này và thể hiện trong bảng tường thuật hoặc trong lưu đồ.
Thẳm vấn: KTV phỏng vấn những nhân viên quan trọng trong nhiều vị trí kế toán để đạt được sự hiểu biết về việc phàn tách nhiệm vụ, việc mở rộng các ứng dụng máy tính, những tài liệu được tạo ra từ việc ứng dụng hệ thống máỵ tính, thực hiện và hoạt động thực íế của các thủ tục kiểm soát và bản chất của quá trình xử lý nghiệp vụ trong phòng kế toán. Kỹ thuật thẩm vấn ngày càng trờ lẻn quan trọng. KTV phải trờ thành
m ột người phỏng vấn nhậy cảm để hỏi và đánh giá những câu trả lời từ phía nhân viên của công ty khách hàng.
Tham quan nhà m ày và quan sàt hoạt động sàn xuất kinh doanh; Nhiều thủ tục kiểm soát dựa vào tỉnh nguyên vẹn của thông tin trong những lĩnh vực nằm trong phạm vi của kế toán. Chẳng hạn, thông tjn quan trọng cần đề ghi hàng tồn kho bắt đầu từ việc nhận hàng. Hàng tồn kho hoặc công nhân sản xuát cung cấp thông tin theo trình tự luân chuyển của sản phẩm từ quá trình sản xuất tới khi tạo ra sản phẩm hoàn chỉnh. KTV nên đánh gíá lòng nhiệt tinh của các nhân viên trong thực hiện sản xuất bằng cách vận dụng những thủ tục trên. Một phần của quá trinh đánh giá này có thể được thực hiện bằng cách kiềm tra tài liệu nhưng phần khác KTV có thẻ thu thập được từ việc thăm quan, phỏng vấn với các cá nhân.
Văn bản do khách hàng chuẩn bị: Nhiều khách hàng chuẩn bị tài liệu để mô tả hệ thống ké toán của đơn vị được giao nhiệm vụ. hoạt động như thế nào. Những thông tin này có thể cung cấp sự hiểu biết đầu tiên về các thủ tục. Tuy nhiên, KTV phải chú ý khi sử dụng vi nhiều đơn vị không cập nhật các tải liệu một cách thường xuyên. Vì vậỵ, những mô tả về hệ thống kiểm soát có thề không phản ánh đủng với quá trình hoạt động thực tế.
Cấc giấy làm việc của năm kiểm toán trước: Đánh giá hoạt động kiềm soát của đơn vị là một quá trình đánh giá liên tục. Giấy lảm việc của KTV nám trước thường mô tả những hoạt động kế toán và những thủ tục xử !ý then chốt. KTV có íhể sử dụng những tài liệu này như là một cơ sở cho việc kiểm tra và cập nhật khi cần thiết. Cõng việc của KTV trong năm kiểm toán hiện tại có thể tập trung vào tìm hiểu những thay đổi đã diễn ra trong những hoạt động kế toán chủ yếu và xác định những thay đổi này ảnh hưởng như thế nào tớl cuộc kiểm toán hiện tại.
Sau khi có được sự hiểu biết của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, KTV phải thực hiện việc mò tả về những hoạt động kế toán và hoạt động kiểm soát then chốt trên tài liệu. Hình thức thể hiện trên tài liệu giúp cho KTV xem xét và đánh giá rủi ro một cách rõ ràng hơn, đồng thời giúp KTV phân tích ảnh hưởng của hệ thống kiểm soát tới áp dụng thủ tục kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. KTV có thể sử dụng các kỹ thuật lưu đồ (flowchart), bảng câu hỏi (questionnaires) và bảng tường thuật (narratives).
B àng tu ú n g thuật: Bảng tường thuật là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Tải liệu này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về kiểm soát nội bộ. Đối với những hệ thống đơn giản, KTV có thể sử dụng duy nhất bảng tường thuật để ghi nhận sự hiểu biết về kiểm soát nội bộ. Khi sử dụng bảng tường thuật cần chú ý tới vàn phong, bố cục. Mặc dù bảng tường thuật giúp cho KTV có được sự mô tả rất chi tiết. Tuy nhiên, kỹ thuật này chỉ phát huy tác dụng đối với hệ thống kiểm soát quy mô nhỏ. hoạt động kiểm soát có phần đơn giản,... Trong nhiều trường hợp, sử đụng bảng tường thuật lại tạo ra những khó khăn trong việc xem xét tổng quát nhiều mối quan hệ giữa các bộ phận, trình tự kiểm soát,... trong đơn vị.
B ảng câu hỏi vẻ hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB): Bảng này liệt kê các câu hỏi đà được chuẩn bị trước đối với các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cá môi trường kiềm soát. Bảng nàỵ thường đưa ra các câu hỏi theo 7 mục tiêu chi tiết của hệ thống KSNB. Các câu hỏi được thiểt kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu trả lời "không" sẽ cho thấỵ nhược điểm cùa KSNB. ư u điểm của công cụ này là được !ập sẵn nên KTV có thể thực hiện nhanh chóng và không bỏ sót các ván đề quan trọng. Tuy nhièn, do được thiét kế chung nên bảng câu hỏi có thể không phù hợp với công ty khách hàng đang thực hiện kiểm toán. Ngoài dạng câu hỏi "đóng" như trên, KTV cũng có thể sử dụng dạng câu hỏi “mở” trong bảng câu hỏi (ít được sử dụng).
Lưu đồ: Lả tập hợp những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan bằng cách sử dụng những ký hiệu được quy ước thống
nhất. KTV có thể sử dụng các ký hiệu được quy ước chung để mô tả thống nhất các công việc theo từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng đối vởi từng loại nghiệp vụ, đối với trình tự luân chuyển chứng từ, các thủ tục kiểm soát,... KTV nên sử dụng kỹ thuật này theo hướng từ trái sang phải, từ trên xuống, và trình bày theo các cột để mô tà những công việc ở từng bộ phận chức năng, của từng nhàn viên. Bằng cách này, KTV có cái nhin tổng thể về toàn bộ hệ thống củng như là mối quan hệ giữa các bộ phận chức năng trong công ty đồng thời nó giúp KTV phân tích có hiệu quả trong việc phát hiện ra những thiếu sót của hệ thống. Tuy nhiên, kỹ thuật này mất nhiều thời gian và đôi khi không thể mô tả được rõ mối quan hệ đang diễn ra hoặc cũng có thể dễ dàng bị bỏ sót do hệ thống quá phức tạp,...
Bước 2: Đảnh giá ban đầu vê rủi ro kiểm soát
Sau khi hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ vả hệ thống kế toán của công ty khách hàng, KTV thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiềm soát. Việc đánh giá ban đầu về rùi ro kiểm soát là cần thiết vì nó sẽ hướng dẫn KTV thực hiện các công việc tiếp theo của cuộc kiềm toán. Nếu KTV đánh giá rủi ro kiểm soát ờ mức cao thì những phần thủ tục kiểm toán còn lại của cuộc kiểm toán phải được lập kế hoạch mà không thẻ dựa vào hoạt động kiểm soát của công ty khách hàng và ngược lại.
Theo V SA số 400, đoạn 28 quy định "Dựa trên s ự hiểu biết hệ thống kế toàn và hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng só dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu".
Rủi ro kiểm soát được đảnh giả thông qua những hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hũ’u hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại.
Sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sự vận hành của hệ thống KSNB, KTV sẻ đưa ra đảnh giá (ban đầu) về rủi ro kiểm soát cho từng m ục tiêu kiểm soát chi tiết. Công việc này được làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ theo các bước sau đày;
M ột là. nhận diện các m ục tiêu kiểm soát mà theo đó quà trinh đánh giá vận dụng:
Trong bước này KTV sẽ vận dụng các mục tiêu KSNB cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty.
H ai là, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: KTV không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chi phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát mà sẽ mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
Ba là, nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống KSNB: Nhược điềm của hoạt động kiểm soát nội bộ là sự vắng mặt của những quá trinh kiểm soát thích đáng mà điều này sẽ làm tăng rủí ro về khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính. Đẻ làm được việc này, KTV thực hiện theo trinh tự; (1) Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có; (2) Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu; (3) Xác định khả năng các saí phạm nghiêm trọng có thẻ xảy ra; (4) Nghiên cứu khả năng tồn tại của quá trinh kiểm soát bù trừ/thay thế.
Bốn /à, s ừ dụng bảng m õ hình kiềm soát: Phần lớn các thẻ thứ c liên quan với kiểm soát ảnh hưởng đến nhiều mục tiêu kiểm soát trong khi đó, một vài íhủ tục kiểm soát khác nhau lại có thể ảnh hường đến cùng một mục tiêu kiểm soát nhất định. Tính chất phức tạp của hoạt động kiểm soát khiến cho việc sử dụng bảng mố hình kiểm soát cỏ vai trò quan trọng, giúp KTV đánh giá rủi ro kiềm soát một cách thích đáng. Bèn cạnh đó, bảng mô hình
kiểm soát được dùng để giúp cho KTV nhận diện các quá trình kiểm soát cùng với nhược điểm của hoạt động kiểm soát. Đây là cơ sở quan trọng cho KTV đánh giá rủi ro kiểm soát.
N ăm là, đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi đã nhận diện được quá trinh kiểm soát và những nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ tiến hành đảnh giá ban đầu đối với rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế. KTV có thể đánh giá rủi ro theo mừc (định tính) gồm; mừc thấp, mửc trung binh vả mửc cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) số 400. KTV thư ờng đặt ra m ức độ rủi ro kiểm soát là cao trong trường hợp: hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không được áp dụng đúng hoặc đánh giá sự áp dụng của hệ thống kế toán vả kiểm soát nội bộ được xem là không đủ. Mức độ rủi ro kiềm soát ban đầu này sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các khảo sát (thử nghiệm kiểm soát) ờ giai đoạn hai của cuộc kiểm toán (giai đoạn ttiực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) trước khi KTV đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng trong cả cuộc kiểm toán. Trong nhiều trường hợp, ban giám đốc của công ty khách hàng có thẻ phản ứng lại trước những rủi ro tiềm tàng bằng cách thiết lập hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để ngản ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót (vì rủi ro tiềm tàng vả rủi ro kiểm soát có mối liên hệ chặt chẽ với nhau). Khi đó, KTV phải đánh gỉá chung cho cả hai loại rủi ro ìà rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong khi đánh giá rủí ro kiểm toán^°.
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kết quả đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hường trực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ờ mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu) thì KTV không thể dựa vào kiểm soát nộí bộ của đơn vị để giảm bớt các thừ nghiệm cơ bản írên số dư và nghiệp vụ. Vì thế, KTV phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát