3.1. BẢN CHẤT CỦA BẢNG CHỨNG KIÊM TOÁN
Quỵ trình kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là quá trinh các KTV thực hiện những công việc khác nhau để tim kiếm bằng chứng kiểm toán giúp đưa ra ý kiến về đối tượng được kiểm toán. Bằng chửng kiểm toán là tất cả những thông tin được KTV sử dụng để xác định thông tin (được) kiểm toán trình bày có phù hợp với những đặc tính đã được thiết lập khống. Bằng chửng kiềm toán có ý nghĩa quan trọng ảnh hường quyết định tới thành công của cuộc kiểm toán. Đối với một số tồ chứ c kiểm toán như kiểm toán độc lập và kiểm toán nhà nước, bẳng chừng kiểm toán còn là cơ sờ để giám sát chất lượng hoạt động của các KTV trong thực hiện kiểm toán.
Theo Chuẳn mực Kiểm toán Việt Nam số 500; “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin xác thực mà K TV thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toàn và dựa trên các thông tin này K TV hinh thành nên ý kiến của m ình”. Theo Chuẩn mực này, Đoạn 10 quy định; “KTV và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ càc bằng chứng kiểm toán thiclì họp đề làm cơ sở đưa ra ỷ kiến của mình vé bào cáo tài cíiính của đơn vị được kiểm to à n ’\ Như vậy, quá trình kiểm toán thực chất là quá trinh KTV thu thập bằng chứng để đưa ra các kết luận kiểm toán. Với mỗi loại kiếm toán, quá trình thu thập bằng chứng mang những đặc điểm chung vá có những đặc thù riêng phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau mà yếu tố trước hết vá chủ yếu !à đối tượng kiểm toán.
Kiểm toán tải chính có đối tượng là các báo cáo tái chính mang những đặc điểm
riêng. "Báo cáo tải chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ ké toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn Báo cáo tài chính là bảng tổng hợp những thông tin lập ra tạl một thời đìém cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tống họp và chi tiết dựa theo nhũ’ng quy tắc cụ thể, xác định, Mỗi thông tin chứa đựny trong bảo cáo tải chính trèn một khoản mục cụ thể đều thể hiện nhiều mối quan hệ theo những hướng khác nhau; giữa khoản mục này với khoản mục có liên quan khác, giũ’a số tiền ghi trên khoản m ục với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản tương ứng, giữa thông tin trên từng loại khoản mục với các quy tắc xác lập chúng,... Do đỏ, đẻ thực hiện kiểm tra độ tin cậy, khách quan của những thông tin trên báo cáo tài chinh, KTV không thể tách rời việc xem xét các thông tin ấy với tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tố chức quản lý của đơn vị. Điều này khõng những ánh hướng trực tiếp tới việc xác định mục tiêu kiểm toán tài chính mà còn ảnh hưởng tó’i việc vận dụng các phương pháp đẻ thu thập bằng chửng kiểm toán thích hợp. Vi vậy, íhu thập bẳng chừng kiểm toán trong kiểm toán tải chính thường hưởng tới:
Chuân mực kiếm toán V iệt Nam số 200 " Ì)oạn 04.
Một là, xác định sự trung thực và Khách quan của thông tin trình bày trên các báo cáo tải chính;
Hai ià, đưa ra ỷ kiến về sự trung thực và hợp lý của thông tin kế toán;
Ba là, khẳng định về sự tuân thủ luật kế toán, chế độ tài chinh, kế toán hiện hành cũng như những quy định pháp luật có liên quan.
Phân tích trẽn đây cho thấy, quá trình thu thập bằng chừng của kiểm toán báo cáo tài chỉnh thể hiện những điểm đặc thù riêng, bằng chứng kiểm toán phải hướng tới mục đích chính của kiểm toán tồi chính. Quá trình thu thâp vá sử dụng bằng chứng của KTV íhường được phân biệt với cách thức thu thập và sử dụng bằng chứng của các chủ thể khác như các nhà khoa học, luật sư, nhà sừ học, nhân viên an ninh,...
3.2. CÁC YÊU CẦU ĐỐI VỚI BẰNG CHỨNG KIÉM TOÁN
Bằng chứng kiểm toán là mục đích của quá trinh kiểm toán và !à điều kiện tiên quyết để đưa ra ý kiến kiểm toán. Không có bằng chứng kiểm toán, không có KTV nào có thể dựa vảo lý trí để đưa ra một kết luận hợp iý. Vỉ dụ sau đây minh hoạ cho sự cần thiết phải thu thập bằng chửng kiểm toán thích hợp, đầy đủ.
Giả sử có thông tin trẽn một tờ báo như sau: 10% tổng số xem máy đang lưu hành trên địa bạn Hà Nội trong tình trạng thiếu an toàn vì ta lông trên lốp xe đã mòn, không còn đủ tiêu chuẩn độ dày (tiẽu chuẩn íà 1mm). Bạn sẽ thực hiện kiểm tra kết luận này bằng cách kiểm tra lốp xe của 100 xe máy trong khu vực lân cận. Thống kê các kết quả được thể hiện trong bảng sau:
Bảng 3.1: BẢNG THÔNG KÉ KẾT QUẢ KIÉM TRA TA LỔNG LỒP XE
T hứ tự kiểm tra Tồng xe được kiểm tra Xe có lốp khòng đủ tièu chuẩn % xe kh ô ng đủ tiêu c h iiầ n Số !ưạng Cộng dồn % Cộng dồn (%) 10 xe đầu tiên 10 2 2 20 20 10 xe tiếp theo 20 0 2 0 20 10 xe tiếp theo 30 1 3 10 30 10 xe tiếp theo 40 0 3 0 30 10 xe tiếp theo 50 1 4 10 40 10 xe tiếp theo 60 2 6 20 60 10 xe tiếp theo 70 1 7 10 70 10 xe tiếp theo 80 2 9 20 90 10 xe tiếp theo 90 0 9 0 90 10 xe tiếp theo 100 1 10 10 100
Nếu bạn không thể khẳng định 100 xe máy đã được kiểm tra mang tính đại diện cho tất cả các xe máy lưu hành trên địa bàn Hà Nộí íhì kết luận của bạn thường Ịà công nhận kết luận của tờ báo trẽn. Trong giai đoạn đầu của quá trinh kiểm tra, các kết quả khảo sát có thé dẫn tới phán đoán kết luận trên (bảo) không đúng (có nhiều hơn
hoặc có ít hơn 10% số xe có ta lông iốp xe được kiểm tra không tốt). Tuy nhiẽn, khi thự c hiện kiểm tra tiế p và phân tíc h kết quá nhận đư ợ c thì kết luận của bạn th a y đối - kết luận của bài báo là đúng.
Như vậy, cũng giống nhưng những chủ thể kiểm tra khác, điểm chung ờ đây là kết luận cần phải dựa trên cơ sở vững chắC- Vi vậỵ, trong quá trình thu thập bằng chứng KTV cần phải thận trọng. Trong ví dụ trên, nếu bạn kiềm tra xe tại một nơi đông đúc thì kết quả sẽ khác nhiều so với việc kiểm tra xe lưu hành trên một đường phố vắng hay những chiếc xe đỗ tại bến đỗ của một công ty... Như vậy, ngoài yêu cầu về độ tin cậy và số lượng bằng chứng thì bằng chứng kiểm toán chỉ có thể được chấp nhận khi
chúng có liên quan.
Phân tích ví dụ trên cho thấy, để đưa ra kết luận KTV cần phải có bằng chửng kiểm toán thuyết phục. Sự thuyết phục của bằng chứng kiểm toán bao gồm yêu cầu bằng chửng phải hiệu lực và đầy đủ.
* Thứ nhất: B ằng chứng kiểm toán p h ải hiệu lực
Hiệu lực (com petence) của bằng chửng liên quan tới các mức độ bằng chứng được KTV xem xét về độ tin cậy hoặc s ự tin tường (vào bằng chứng). Nếu bằng chứng kiểm toán được đánh giá là hiệu iực cao, chúng sẽ thuyết phục KTV đưa ra ỷ kiến về độ íin cậy, trung thực cùa thông tin được trình bàỵ trên báo cáo tài chính. Ví dụ, nếu KTV chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho thì bằng chứng nàỵ sẽ hiệu iực hơn là thông tin của nhà quản lý cung cấp cho KTV về hàng tồn kho, Thông thường, hiệu lực của bằng chứng đồng nghĩa với độ tln cậy của bằng chứng kiểm toán (reliability).
Hiệu lực của bằng chứng kiểm toán thường chỉ được xem xét với thủ tục kiểm toán được ỉựa chọn và không thể cải thiện được khi tăng kich cở của mẫu chọn khi thực hiện kiểm toán. Vì thế, KTV có thể cải thiện hiệu lực của bằng chứng bằng cách lựa chọn các thủ tục kiểm toán với chất lượng cao hơn khi thoả mãn một hoặc nhiều nhân tố sau đây:
M ột /à, sự liên đới của bằng chửng: Bằng chửng kiểm toán phái có liên quan hoặc thích đáng với mục tiêu kiểm toán mà KTV đang kiẻm tra trước khi xem xét tới độ tin cậy. Ví dụ, KTV nghi ngờ khả năng nghiệp vụ bán hàng bị ghi trùng lặp làm doanh thu tăng (mục tiêu xảy ra). Sau đó, KTV chọn một mẫu hoá đơn bán hàng và thực hiện đối chiếu theo trình tự kế toán tới Nhật ký bán hàng, hoá đơn vận chuyển, bièn bản bàn giao hàng hoả. Trong trường hợp này, bằng chứng KTV thu thập khống có liẻn đới tới mục tiêu kiểm toán. Vì vậy, bằng chứng thu thập được khống có độ íin cậỵ với m ục tiêu xảy ra (trong kiềm tra nghiệp vụ bán hàng). Sự liên đời cúa bằng chứng chi có thể được xem xét trong quan hệ với những mục tiẻu kiểm toán cụ thể. Bằng chứng có thể liên đởi tớl một hoặc nhiều mục tiêu kiém toán nhưng không thể liên quan tới tất cả các mục tiêu kiểm toán;
H ai /â, sự độc lập của nguồn cung cấp bằng chửng: Bằng chứng thu thập được từ những nguồn bên ngoài công ty khách hàng thường đáng tin cậy hơn so với thu thập trong nội bội. Ví dụ. KTV thu thập bằng kết quả phỏng vấn ngân hàng, luật sư của công ty, khách hàng của công ty,... thường tin cậy hơn những bằng chứng phỏng vấn từ công tỵ khách hàng;
Sa là, sự hoạt động hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ: Khi hệ thống kiểm soát nộí bộ của công tỵ khách hàng hoạt động hiệu quả, bằng chừng thu thập được thường có độ tin cậy cao hơn so với trường hựp hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Ví dụ, nếu kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bán hàng và phát hành hoá đơn là hiệu ỉực thì KTV
có thể thu thập được bằng chứng hiệu lực từ hoá đơn bán hàng, chứng từ vận chuyển (với độ tin cậy cao hơn là trong điều kiện kiểm soát nội bộ yếu);
Bốn là, hiểu biết trực tiếp của KTV trong thu thập bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu thập được một cách trực tiếp bởi KTV qua kiểm tra tài liệu, quan sát, tính toán và điều tra thường hiệu !ực hơn thông tin có được một cách gián tiếp. Ví dụ, néu KTV tính toán lại giá vốn hàng bán và so sảnh vởi giá vốn hàng bán đã ghi sồ thì đáng tin cậy hơn so với việc dựa vào tinh toán của kiểm soát viên liên quan;
Năm là, các mửc độ khách quan trong thu thập bằng chứng: Bằng chứng liên quan cụ thể tới mục tiêu thường đáng tin cậy hơn so với bằng chứng yêu cầu có đánh giá để xác định xem thông tin có đáng tin cây khổng. Chẳng hạn, bằng chứng theo mục tiêu bao gồm: thư xác nhận khoản phải thu khách hàng và tiền gửi ngân hàng, kết quả kiểm kê, danh sách các khoản phải trả để xác định xem số dư của chúng có thống nhất vớí số dư trên sồ cát tài khoản hay không, thường được xem là bằng chứng có độ tin cậy cao hơn so với những bằng chứng cần có sự đánh giá của chuyên gia.
Sáu là, sự hiểu biết của cá nhân cung cấp thông tin: Mặc dù nguồn cung cấp thông tin là độc lập, bằng chứng kiểm toán sẽ không đáng tin cậy nếu cá nhân cung cấp bằng chứng không có đủ s ự hiểu b iết cần thiết để làm việc đó. Chẳng hạn, bằng chứng thu thập từ luật sư của công ty hay thư xác nhận từ ngân hàng về số dư tài khoản tiền gửi cỏ thể có độ tin cậy cao hơn bằng chửng là thư xác nhận khoản phái thu khách hàng khi người xác nhận khõng có hiểu biết về hoạt động kinh doanh liên quan. Trong một số trường hợp khác, bằng chừng kiểm toán do KTV trự c tiếp thu thập nhưng KTV lại thiếu kỹ năng trong đánh giá bằng chứng thì những bằng chứng ấỵ có thề không đáng tin cậy;
B ả y là, sự kịp thời của bằng chứng; Tính thời điểm của bằng chứng có thể liên quan tới khí nào bằng chứng được thu thập hoặc kỳ liên quan tới cuộc kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán thường có độ tin cậy cao hơn khi KTV thu thập bằng chứng càng gần với ngày lập báo cáo tài chinh, Ví dụ, bằng chứng từ quan sát kiểm kẽ hàng tồn kho vào 30/12 sẽ có độ tin cậy cao hơn nếu quan sát kiểm kê hàng tồn kho vào 30/10 năm đó.
Khi xem xét về độ tin cặy của bằng chứng kiểm toán, KTV thường sử đụng những hướng dẫn để thẩm định bằng chửng như sau;
- Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ bên ngoài doanh nghiệp có sức thuyết phục hơn là bằng chửng thu thập được bên trong doanh nghiệp:
- Bằng chứng thu thập được hoặc được lập ra bởi các bên thử ba không liên quan thuyết phục hơn bằng chứng thu được từ các bên có liên quan;
- Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ bên trong doanh nghiệp cỏ sức thuyết phục hơn trong trường hợp công việc kiểm soát nội bộ có hiệu lực;
- Bằng chứng kiểm toán thu thập được trực tiếp thông qua tiến hành so sánh, kiểm tra tài liệu, quan sát hoặc kiểm kẻ có sức thuyết phục hơn những bằng chứng được thu thập gián tiếp thông qua phòng ván;
- Bằng chứng kiểm toán thu được từ một chuyên gia có sửc thuyết phục hơn là bằng chứng thu từ những người không có trình độ;
- Bằng chửng kiểm toán dưới dạng các chửng từ hoặc văn bản có sức thuyết phục hơn là trinh bày miệng:
Các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ nhiều nguồn dẫn tớị cùng một kết luận thì có sức thuyết phục hơn bằng chứng thu thập từ duy nhất một nguồn.
* Thứ hai: Bằng chứng kiểm toán phải đầy đủ
Số lượng bằng chừng kiểm toán thu thập phái đáp ứng đu’Ọ’C yêu cầu, tức lả bằng chửng thu thập phải đầy đủ. Bằng chứng kiểm toán phái đầy đủ iiên quan trước hết tới mẫu chọn (do KTV lựa chọn). Với một thủ tục kiérn toán nhắt định, bằng chừng kiểm toán thu thập từ một mẫu có 100 phần tử thường đầy đủ hơn là thu thập bằng chừng từ một mẫu có 60 phần tử. Trong khi chọn mẵu, KTV cần chú ý tới một số nhân tố ảnh hưởng tới việc xác định kích cỡ mẫu chọn thích hợp trong một cuộc kiểm toán. Lièn quan tới chọn mẫu kiểr^^toán, KTV thường xem xét hai yếu tố quan trọng ảnh hưởng lớn tới việc xác định kííáí cở mẫu là kỳ vọng của KTV và hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ cỗhg tỵ khách hàng. Ngoài ra, các khoản m ục được lựa chọn để hình thành mẫu cũng ảnh; hường tới số lượng bằng chứng kiểm toán. Như vậy, việc xác định số lưựng bằng c h ^ g kiểm toán bằng các thủ tục kiểm toán, có thể dựa vào những định hướng cơ bản sau;
- Tính chất cùa các đối tượng kiểm toán như số dư tài khoản hoặc các loại hình nghiệp vụ (bao gồm số lượng, quy mô và kích cở tương ứng của các khoản mục trong các đối tượng đó);
- Khả năng bỏ qua các sai sót trọng yếu trong những cơ sờ tiêu chí iập báo cáo tài chính nằm trong mục tiêu kiểm toán;
- Tính chất vả thời điểm của các thủ tục kiểm toán theo ké hoạch; - Bằng chứng kiểm toán thu thặp được từ các thủ tục kiểm toán khác.
Tính thuyết phục của bằng chứng chỉ cố thể được đánh giá sau khi xem xét kết hợp cả hai yếu tố phân tích trên. Trong quá trình kết hợp các yêu cầu của bằng chửng, KTV phải xem xét các yếu tố ảnh hưởng cụ thể tới hiệu lực và sự đầy đủ của bằng chửng kiểm toán. Chẳng hạn, một số lượng ỉớn bằng chứng do bên ngoài độc lập cung cáp sẽ íà những bằng chứng không thuyết phục trừ khi chúng có liên quan tới mục tiêu kiểm toán được kiểm tra. Tương tự, nếu có một sổ lượng ỉớn bằng chứng có liên đới nhưng không hướng tới mục tièu kiểm tra cụ thể thì những bằng chừng ấy cũng không