f) Thực hiện chương trinh kiểm toán
2.3. Cơ Sở DẪN LIỆU QUẰN LÝ VÀ VIỆC HÌNH THÀNH MỤC TIÊU KIẾM TOÁN
KIẾM TOÁN
Cơ sớ dẫn liệu quản lý (M anagem ent Assertions) là nhũ’ng báo cáo một cách chủ động về tình trạng đang tồn tại. Đối với báo cáo tải chinh, cơ sở dẵn liệu mang đến sự khẳng định một cách công khai hoặc ngầm định của ban quản trị về việc trình bày của những bộ phận trên báo cáo tài chinh. Cơ sở dẫn liệu quán ỉỷ cũng có thể liên quan tới các vấn đề khác như tình trạng hệ thống kiểm soát nội bộ, tinh trạng hệ thống quản lý chuỗi trong cung ừng là hiệu quá nhát trong ngành,,,. Cơ sờ dẫn liệu quản lý thống báo tình trạng đang tồn tại nhưng không mâu thuẫn với thực tế của tình trạng.
KTV cần chứng íhực đối với một cơ sở dẫn liệu chỉ khi đặc tinh xác định (là đích cần đánh giá) tồn tại có một sự liên hệ với cơ sở dẫn tiệu được đánh giá. Trong vi dụ trên, một hệ thống kiểm soát nội bộ tồt được xác định phải bao gồm những thủ tục kiểm soát cụ thể và phải đạt được các chuẩn mực hoạt động cụ thể. Tương tự như vậy, trong kiểm toán tải chính, báo cáo tài chính trình bày trung thực được xác định là báo cáo phải trinh bày theo GAAP và được vận dụng đúng cho các hoạt động của công tỵ.
Phân tich trên chí rõ, cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính có liên quan trực tiếp với các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận rộng rãi. Các cơ sờ dẫn liệu này được ban quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong việc íh n h báy và báo cáo các thông tin kế toán trên các báo cáo tài chính. Do vặỵ. KTV cần phải hiểu các cơ sở dẫn liệu đó để thực hiện các cuộc kiểm toán thích hợp,
Trong kiểm toán tài chính, hầu hết các chuẳn mực kiềm toán đã xác định được những cơ sở dẫn liệu cơ bán (chung) cho cac khoán mục, nghiệp vụ trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chinh. Các cơ sở dẫn liệu chung bao gồm 5 nhỏm:
> Sự hiện hữu hoặc phát sinh (Existence or Occurrence)
Cơ sở dẫn liệu này khẳng định tài sản, nợ trình bày trên báng cân đối kế toán tồn tại vào ngàỵ lập bảng cân đối kế toán, các nghiệp vụ phát sinh trình bày trên báo cáo tài chính đã xảy ra trong kỳ lập báo cáo tài chính.
Khi thực hiện kiểm toán, KTV kiém tra cơ sỡ dẵn liệu về sự hiện hữu hoặc phát sinh là nhằm thu thập các bằng chừng đế khẳng định rằng các tài sản, công nợ, và vốn chủ sớ hữu thực sự tồn tại và các nghiệp vụ doanh thu, chi phi đã thực sự phát sinh, Do đó, KTV có thể phải kiém Kê tiẲn và háng tồn khọ họặc tài sán khác, lấy xác nhận các khoản phải thu, và thực hiện các thủ tục khác để thu thập các bằng chửng liên quan tới các mục tiêu cụ thế nhằm xác định xem liệu tiền, hàng tồn kho, các khoản phải thu và các tài sản khác có thực sự đang tồn tại hay không.
> Trọn vẹn, đầy đủ (Completeness)
Cơ sở dẫn liệu trọn vẹn khảng định các nghiệp vụ và số dư tàí khoản đư ợ c trình bảy trên báo cáo tài chính lả đầy đủ, không bị bỏ sót,
Trong kiểm toán tài chính, KTV kiém tra cơ sở dẫn liệu trọn vẹn là thu thập các bằng chứng nhằm khẳng định tất cả các nghiệp vụ và các khoán mục cần được trình bày trên báo cáo tài chính đã đưọ’c trinh bày đầy đủ. Chẳng hạn, mục tiêu của KTV là thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định xem iiệu tất cả hàng tồn kho hiện có đã được trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính hay chưa (kể cá số hàng tồn kho gửi bán hoặc ký cược).
> Quyên và nghĩa vụ (Right and Obligertion)
Theo cơ sở dẫn liệu nàỵ, bảng cân đối kế toán trình bày tồng hợp quyền và nghĩa vụ của công ty. T ro n g đó, tài sản và nợ được báo cáo thự c tế phản ánh đúng quỵền và nghĩa vụ. Cụ thể, tài sản phản ánh quyền sở hữu hoặc quyền kiểm soát lâu dài, nợ phải trả phản ánh đúng nghĩa vụ phải trả của công ty.
KTV kiểm tra cơ sở dẫn liệu quyền và nghĩa vụ là thu thập bằng chứng kiểm toán để khẳng định những con số được báo cáo là tài sản của công ty phải đại diện cho quyền về tài sản của công ty và những con số được trin h bày lả công nợ của công ty thì chúng đại diện như nghĩa vụ đối VỚI công ty. Khi xem xét về cơ sở dẫn liệu nảy KTV cần lưu ỷ về khải niệm quyền, vi công tỵ có thể đang nắm giữ một tài sản nào đó nhưng trên thự c tế tài sản đó lại không thuộc quyền sờ hữu của đơn vị, ví dụ như tài sản đi thuê hoạt động.
> Tính giá và đo lường (Valuation)
C ơ sờ dẫn liệu này khẳng định tài sản, giá phí được phản ánh theo đúng giá thực tế, đúng với chí phí th ự c tế phát sinh và các tinh toán có liên quan là chính xác.
Kiểm tra th e o cơ sớ dẫn ỉiệu này ià thu thập bằng chứng kiểm toán để xác định liệu các tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữu, doanh thu và chi phí có được tập hợp, cộng dồn và ghi sổ đúng số tiền hợp ỉý không.
> Trình bày và khai bảo (Presentation and Disclosure)
Theo cơ sở dẫn ỉịệu này, các nghiệp vụ và số dư tải khoản được phân loại đúng và các giải thích phải được trinh bày trên báo cáo tải chính. Phân loại íiên quan trực tiếp tới các nhóm đ ư ợ c sử dụng và số chí tiết được trình bày.
KTV cần xác định xem các chỉnh sách tài chinh kế toán, các nguyên tắc kế toán có đư ợ c lựa chọn, áp dụng một cách hợp lý khõng vả liệu các thông tin cần khai báo có đầy đủ và thích đáng không. Cụ thẻ hơn nữa đối với cơ sờ dẫn liệu nàỵ là việc sắp xếp, phân loại, tổng hợp và trình bày các khoản m ục trên báo cáo tài chính có phù hợp với chuẩn m ực kế toán, nguyên tắc kế toán hay không.
Đ ẻ hiểu rõ hơn về cơ cở dẫn liệu, hãy xem xét cụ thể về cơ sở dẫn liệu có liên quan tới một khoản m ục hàng tồn kho trẽn bảng cân đối kế toán;
Tài sản ngắn hạn;
Hàng tồn kho (cuối k ỳ ):... 250 000.000 VNĐ
Khi báo cáo khoản mục này trên bảng cân đối kế toán thì ban quản !ỷ đã khẳng định rõ ràng các cơ sờ dẫn liệu sau: (1) Hàng tồn kho trong báo cáo hiện đang tồn tại (sự hiện hữu), và (2) Hàng tồn kho có giá trị đủng và tính toán chính xác là 2 50.000.000 V N Đ (đo lường). Ban quản lý tất ỵếu cũng khẳng định các cơ sở dẫn liệu sau một cách ngầm định; (3) tất cả hàng tồn kho của đơn vị đâ được báo cáo, các nghiệp vụ về hàng tồn kho được ghi chép đủ (tinh đầy đú), (4) tất cả số hàng tồn kho đâ báo cáo là hàng tồn kho của đơn vị (quyền và nghĩa vụ), và (5) Hảng tồn kho đư ợ c trln h bàỵ trên báo cáo đúng theo quy định, đúng vào khoản m ục hảng tồn kho, phươ ng pháp kế to á n hàng tồn kho phải được trình bày trên báo cáo (trình bày và khai báo),... Nếu bất cứ một trong số các cơ sờ dẫn liệu trên bị phản ảnh sai lệch thì báo cáo tài chính có thể bị trình bày thông tin sai lệch trọng yếu.
Cơ sở dẫn liệu quản lỷ là cơ sở quan trọng giúp KTV lựa chọn một thủ tục kiểm toán để klém tra đối với chỉnh những cơ sờ dẫn liệu ấy. Vi vậy. cơ sở dẫn liệu cũng
là căn cử quan trọng đề KTV phát triền chươna trinh kiẻm toán phù hợp với khoản mục hay chu trin h kiểm toán. KTV kiểm tra theo các cơ sò’ dẫn liệu nhằm chừng thực chúng sẽ hinh thành m ục tiêu kiểm toán. Theo đò, KTV sẽ hình thành 5 mục tiêu tương ứng với các cơ sở dẫn liệu quán lỷ. Trên thực té, việc chứ ng thực m ục tiêu chung trong kiểm toán tài chính đòi hỏi K T \/ phải kểí hợp sự đảm bảo đối với các nghiệp vụ và số dư tài khoản có liên quan. Vì vậy, mỗi mục tiêu kiểm toán chung nêu trên có thể cụ thể hoá vảo một khoản m ục/tài khoản hay nghiệp vụ để hình thành một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù.
* Mục tiêu kiém toán chi tiết theo các loại nghiệp vụ
Mục tiêu kiểm toán chi tiết theo các loại nghiệp vụ mang đặc điểm chung của mục tiẽu chung. Mục tiêu nảy cung cấp cho KTV cơ sỏ- để thu thặp bằng chứng kiểm toán đầy đủ, đáng tin cậy về các loại nghiệp vụ liên quan trong nhửng trư ờ ng hợp cụ thể. Điểm khác biệt giữa m ục tiêu kiểm toán chi tiết cho các loại nghiệp vụ - có liên quan chung tới các loại nghiệp vụ và mục tiêu kiểm toán chi tiết theo nghiệp vụ - có liên quan tới mỗi nghiệp vụ cụ thể. Mục tiêu kiểm toán liên quan tới các loại nghiệp vụ (chung) áp dụng cho các loại nghiệp vụ khác nhau, Mục tiêu kiềm toán liên quan tới nghiệp vụ cụ thể áp dụng cho mỗi loại nghiệp vụ nhưng chúng đư ợ c thiết kế cụ thé đối với loại nghiệp vụ đó, chẳng hạn nghiệp vụ mua hàng. KTV có thề sử dụng 5 m ục tiêu kiểm toán chung nêu trên áp dụng cho các loại nghiệp vụ khác nhau gồm:
M ột là, xảy ra (Occurrence): Mục tiêu này xem xét các nghiệp vụ đã ghi chép trẽn sồ thự c tế đả xảy ra. Ví dụ: nghiệp vụ mua hàng ghi trên Nhât ký m ua hàng thự c sự đã xảy ra (có căn cứ chừng minh về nghiệp vụ mua đã thực hiện);
Hai ỉà, trọn vẹn (Com pỉeteness): Mục tiêu nảỵ xem xét tát cá các nghiệp vụ đã xảy ra đều được ghi chép đầy đủ trên sổ kế toán. Ví dụ, hoạt động m ua hàng đã xẩỵ ra trong kỳ phải được ghi đầy đủ trên số Nhật ký mua hàng Ngược lại, nếu khõng ghi chép đủ thì sai phạm nảy ảnh hưởng tới mục tiêu đầy đủ.
Ba là, chính xác (Accuracy); Mục tiêu này xem xét tinh chinh xác của thông tin về các nghiêp vụ kế toán. Ví dụ. kế toán có thẻ nhân và tính tống số tiền phải trả người bán sai - ảnh hường tới mục tiêu chính xác. Mục tiêu này lả m ột phần trong việc chứng thực cơ sở dẫn liệu đánh giá và phân bổ (Valuation and A llocation).
Bốn ỉà, phàn loại (Classitication): M ục tiêu này kiểm tra các nghiệp vụ trên sổ kế toán được phân loại đúng hay Khộpg Ví dụ, írọng nghiêp vụ mưa hàng, kế toán ghi chép mua chịu thành mua thanh toán trực tiếp bằng tiền. Mục tiêu này là m ột phần trong việc chửng thực cơ sở dẫn liệu đánh giả vả phân bổ-
Năm là, đúng kỳ (Timing): Mục tiêu này kiểm tra các nghiệp vụ được ghi chép đúng ngày hay không. Vi phạm mục tiêu nảy xảy ra trong trư ờ ng hợp nghiệp vụ không được ghi chép đúng ngày nghiệp vụ xảy ra, Mục tiêu nàỵ ià m ột phần trong việc chứng thực cơ sờ dẫn liệu đánh giá và phân bổ.
Sáu là, tổng hợp và chuyển sổ (Posting and Summarization): M ục tiêu này xem xét các nghiệp vụ được ghi chép đâ được thể hiện trong các sổ chi tiết, đư ợ c tổng hợp đúng chưa. M ục tiêu này xem xét tinh chinh xác trong việc chuyển sổ liệu từ các nghiệp vụ được ghi chép trên nhật ký chuyển vào các sồ phụ và sổ cái.
Bảng 2.5 đướí đây trình bày vi dụ về mục tiêu kiểm toán theo các loại nghiệp vụ và chi tiết cho nghiệp vụ cụ thể (nghiệp vụ mua hàng).
B ảng 2.5. MỤC TIỂU KIỂM TOÁN THEO CÁC LOẠỈ NGHiỆP v ụ VÀ CHI TIÉT CHO NGHIỆP v ụ c ụ THÉ (nghiệp vụ mua háng) Cơ sớ dẫn liệu quán lý Tồn tại và xảy ra Trọn vẹn Đánh giá vả phàn bồ I_____ Quyền vả nghĩa vụ Trình bảy và công bố
Mục tièu kiếm toán chi tiế t theo các loại ng hiệ p vụ Xảy ra Trọn vẹn Chính xác Phân loại Đúng kỷ Tổng hợp vả chuyển sổ n/a n/a
Mục tiêu kiểm toán liên quan tớ i ng hiệ p vụ mua hàng Nghiệp vụ mua hảng trẽn sổ đã xảy ra.
Các nghiệp vụ mua hảng tôn tại được ghi sổ đủ.
Nghiệp vụ mua hàng được tinh toán và ghi chính xác số tiền. Nghiệp vụ mua hảng được phân loại đúng.
Nghiệp vụ mua hàng được ghi chép đúng ngày.
Nghiệp vụ mua hàng được tổng hợp đúng trong sổ chi tiết và được chuyển sổ đúng.
n/a n/a
* Mục tlèu kiềm toán liên quan tới số dư khoản m ục/tài khoản
Tư ơ ng tự như m ục tiêu kiểm toán lièn quan tới các loại nghiệp vụ, mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư khoán mục/tài khoản dựa theo cơ sở dẫn liệu quản lý, chúng cung cấp cho KTV cơ sờ đẻ thu thập bằng chừng kiểm toán đầy đủ. đáng tin cậy.
Có thể phân biệt mục tiêu kiểm toán liên quan tớí số dư tài khoản và mục tiêu kiểm toán liên quan tới nghiệp vụ ờ chỗ: mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư khoản m uc được áp dụng cho số dư khoản mục/tài khoản; có nhiều m ục tiêu cho số dư tài khoản hơn số lượng m ục tiêu kiểm toán cho nghiệp vụ. Đa số các mục tiêu kiểm toán iiên quan tới số dư tài khoản áp dụng cho các tài khoản/khoản mục cụ thể trên bảng cản đối kế toán. Tuy nhiên, các mục tiêu này có thể áp dụng cho một sổ tải khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
S ứ dụng các mục tiêu kiểm toán liên quan tới số dư làm cơ sở cho việc tim kiếm bằng chứng kiểm toán. Dựa trên cơ sở đó. KTV thu thập bằng chửng để kiểm tra chi tiét, ch ú ng hỗ trợ kiểm tra số d ư tài khoản hơn là kiểm tra trực tiếp số ơ ư tài khoản ấy.
Các m ục tiêu kiểm toán liẽn quan tới số dư tài khoản gồm:
M ôt là. tồn tại (Existence): M ục tiêu này xem xét số tiền trên báo cáo tài chinh phái tồn tại íhụ’c tế. Vỉ dụ, phổi thu khách hàng trên bảng cân đối kế toán có số dư là 300-000,000 VNĐ. Nếu không có khoản phải thu nào thự c tế tồn tại có nghĩa !á vi phạm m ục tiêu này.
Hai là. trọn vẹn: M ục tiêu này xem xét tất cả số tiền phải được ghi nhặn đâ được ghi nhặn ổú trên thực tế hay không. Ví dụ. phải thu khách hảng có sổ dư là 300.000.000 VNĐ trên bảng cán đối kế toán. Nếu thực tế, số tiền phải thu khách hàng vào cuối kỳ là 320.000.000 V N Đ thaỵ vì số tiền trên tức lả đã vi phạm m ục tiêu này.
Ba là, đúng kỳ (C uíoff); M ục tiêu này xem xét các nghiệp vụ phát sinh gần ngày lập bảng cân đối kế to á n có đ ư ợ c kế toán ghi chép đúng kỳ kế toán không. Mục tiêu này dư ờ ng như là m ục tiêu kiểm toán liên quan tởi nghiệp vụ. Mặc dù vậy, mục tiêu này thư ờ ng đư ợ c xem là m ột phần trong Kiểm tra cả số dư tải khoản và nghiệp vụ cổ liên quan (thống th ư ờ n g K T V sử dụng mục tiêu này cho số dư khoản mục).
Bốn là, chính xác: M ục tiêu này có ỉiên quan tới số tiền thực íế trình bày trên báo cáo tài ch ỉn h đảm bảo đư ợ c tính toán tuỵệt đối chỉnh xác (số học).
Năm là, phân loại: M ục tiêu này liên quan tói việc xác định những khoản mục có trình bày đúng trên các tài khoản haỵ không. Ví dụ, nếu sai phạm trong phân ỉoại từ m ột khoản phải trả người bán vào mục nợ dài hạn thì vi phạm mục tiêu này.
Sáu là, giá trị có thể thự c hiện (Realizable Value): Mục tiêu này liên quan tới một số dư tài khoản đã đư ợ c ghi giảm từ giá phi lịch sử tới giá trị thuần cỏ thể thực hiện được. Ví dụ, nếu hàng tồn kho vẫn ghi nhặn và trình bày theo giá mua ban đầu trong khi thực tế, giá của hàng mua đã bị giảm so với giá mua 10% nghĩa là vl phạm mục tiêu này.
Bảy lả, quyền và nghĩa vụ: M ục tiêu náy gắn liền với mục tiêu tồn tạí. Theo đó, tài sản phải th u ộ c sờ hữu của công ty trong khi nợ phải trà phải phản ánh đúng nghĩa vụ của công ty.
Tám là, trình bày vả công bố: KTV kiểm tra để chắc chắn là số dư các khoàn mục và thòng tin có liên quan đư ợ c xây dựng đúng trên báo cáo tài chính, thuyết minh đúng trên T h u yế t m inh báo cáo tài chính.
C hín lả, sự khớp đúng (D eíaii T ie -ln ): Mục tiêu này xem xét sự khớp đúng của số chi tiế t trên tài khoản với số tiền tồng cộng trên sổ kế toán liên quan, khớp đúng với