CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ GTHL VÀ ÁP DỤNG GTHL
2.1. Khái niệm về đo lường và các cơ sở đo lường trong kế toán
GTHL là một trong nhiều cơ sở đo lường trong kế toán. Sự nổi bật của GTHL chỉ được làm rõ khi so sánh với các cơ sở đo lường khác. Vì vậy phần này tập trung làm rõ khái niệm về đo lường và các cơ sở đo lường trong kế toán.
2.1.1. Khái niệm về đo lường
Có rất nhiều khái niệm về đo lường, một khái niệm xuất hiện từ rất lâu đời và là nền tảng của lý thuyết về đo lường (measurement theory) là khái niệm của Campbell (1920): “Đo lường là quá trình đánh giá bằng số lượng để thể hiện chất lượng của một đối tượng” (Chambers, 1965). Điều này có nghĩa là để so sánh chất lượng của hai đối tượng có thể dựa vào giá trị thể hiện bằng một số lượng cụ thể, đó cũng có thể là số lượng nguyên vật liệu tiêu hao, giá thành, giá bán…. Dựa vào định nghĩa này, Larson (1969) cho rằng “Đo lường là bất kỳ phương pháp đánh giá bằng số lượng để biểu hiện chất lượng của đối tượng”, báo cáo của ICAEW 200611 đưa ra
11 Measurement in financial reporting – business with confidence 2006
34
định nghĩa đo lường trong lĩnh vực kế toán “Đo lường là việc định giá bằng tiền tệ, và mục đích của đo lường là xác định giá trị của chúng”. Báo cáo này cũng cho rằng có nhiều cách để xác định giá trị, ví dụ tài sản có thể được xác định theo giá gốc (history cost), theo giá thay thế (replacement cost), theo giá hiện tại (current value, fair value) … Không có một cơ sở đo lường nào là đúng đắn và duy nhất, mỗi cơ sở đo lường khác nhau cung cấp các thông tin khác nhau về giá trị của đối tượng được đánh giá. Kết quả của đo lường chịu ảnh hưởng bởi mục đích của đo lường, ví dụ nếu muốn biết số tiền đã bỏ ra để mua tài sản thì sử dụng giá gốc để đo lường, nếu muốn biết giá trị cần phải bỏ ra để mua lại một tài sản y hệt ở thời điểm hiện tại thì sử dụng giá thay thế, nếu muốn biết giá trị có thể bán được ở thời điểm hiện tại thì sử dụng GTHL. Như vậy điểm chung của Larson (1969) và Báo cáo của ICAEW 2006 là đo lường thì dựa vào một phương pháp đánh giá hoặc một cơ sở đo lường nào đó, và quan điểm này được đưa vào định nghĩa về đo lường của IASB trong Khuôn mẫu lý thuyết (KMLT) phiên bản 2010 và dự thảo 2015:
“Đo lường là một quá trình định lượng bằng tiền tệ của các thông tin về tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí bằng một cơ sở đo lường được quy định”. [KMLT 2015 – IASB. Đoạn 6.2].
Trong kế toán, các đối tượng kế toán cần được đo lường tại hai thời điểm: đo lường khi ghi nhận ban đầu (measurement at recognition) và đo lường sau ghi nhận ban đầu (measurement after recognition). Theo định nghĩa của Ủy ban chuẩn mực kế toán Canada12 có thể hiểu đo lường ban đầu là đo lường được xác định tại ngày ghi nhận ban đầu, đo lường sau ghi nhận ban đầu là việc đánh giá lại giá trị đã ghi nhận ban đầu tại ngày lập BCTC. Và việc đánh giá các đối tượng kế toán tại các thời điểm khác nhau này được thực hiện theo các cơ sở đo lường được quy định cụ thể.
2.1.2. Các cơ sở đo lường trong kế toán
Qua quá trình phát triển về các phương pháp đo lường trong kế toán cho thấy có bốn cơ sở đo lường: đo lường theo giá thị trường (market value), đo lường theo giá gốc (history cost), đo lường theo sức mua chung (general price level accounting) và đo lường theo giá hiện hành (current cost) (Barlev và Haddad, 2003). Đến ngày nay, cơ sở đo lường theo sức mua chung và cơ sở đo lường theo giá hiện hành đã
12 Trong tài liệu DISCUSSION PAPER - Measurement Bases for Financial Accounting – Measurement on Initial Recognition.
35
không còn tồn tại, cơ sở đo lường theo giá thị trường đã được chuyển sang với tên gọi mới là cơ sở đo lường theo giá hiện tại – current value (sử dụng GTHL để đo lường)13. Và hiện nay, KMLT năm 2015 của IASB chỉ còn đề cập đến hai cơ sở đo lường là đo lường theo giá gốc và đo lường theo giá hiện tại (sử dụng GTHL để đo lường). Theo đó:
Cơ sở đo lường theo giá gốc cung cấp thông tin tiền tệ của tài sản, nợ phải trả, thu nhập, chi phí trên cơ sở sử dụng các thông tin tại ngày xảy ra các giao dịch, sự kiện. Giá gốc không phản ánh những thay đổi trong giá, chỉ phản ánh những thay đổi do việc sử dụng (ví dụ khấu hao) hoặc tổn thất. Đo lường theo giá gốc thì không được trình bày cao hơn giá trị có thể thu hồi. Lãi lỗ được ghi nhận là phần chênh lệch giữa giá trị nhận được khi bán tài sản (hoặc phải trả khi thanh lý nợ phải trả) và giá trị ghi sổ [KMLT 2015 – IASB. Đoạn 6.6].
Cơ sở đo lường theo giá hiện tại (GTHL) cung cấp thông tin tiền tệ của tài sản, nợ phải trả, thu nhập và chi phí sử dụng thông tin phản ánh tình trạng tại ngày đo lường. Do đó GTHL phản ánh sự thay đổi tăng hoặc giảm so với ngày định giá trước đây [KMLT 2015 – IASB. Đoạn 6.19].
Để làm rõ sự khác nhau giữa cơ sở đo lường theo giá gốc và theo GTHL, Bảng 2.1 sẽ so sánh các thông tin mà các cơ sở đo lường này cung cấp, ví dụ trình bày trong phụ lục 7 làm rõ sự khác nhau trong trường hợp tăng giá và trường hợp giảm giá.
Bảng 2.1: Các thông tin cung cấp bởi cơ sở đo lường theo giá gốc và GTHL Bảng 3
Giá gốc GTHL
Tài sản, nợ phải trả trên Báo cáo tình hình tài chính
Được trình bày theo giá trị quá khứ - giá trị tại ngày có tài sản/nợ phải trả và điều chỉnh cho các khoản tổn thất (nếu có).
Được trình bày giá trị hiện tại, giá trị tại ngày lập báo cáo.
Sự thay đổi trong giá cả của tài sản và nợ phải trả
Tài sản, nợ phải trả không được trình bày cao hơn giá trị có thể thu hồi. Có nghĩa là đo lường theo giá gốc chỉ cho phép ghi nhận khoản tổn thất do giá
Phản ánh các thay đổi tăng giá và giảm giá. Có nghĩa là cho phép ghi nhận lỗ do giảm giá và lãi do tăng giá.
13 Tại FAS 115 (FASB,1993b), Hội đồng chuẩn mực kế toán Hoa Kỳ công bố sử dụng thuật ngữ giá trị hợp lí thay cho thuật ngữ giá trị thị trường. Trong KMLT số 7 của FASB và KMLT 2015 dự thảo của IASB sử dụng tên gọi giá hiện tại. Trong các nghiên cứu sử dụng thuật ngữ cơ sở đo lường theo GTHL (fair value accounting), ví dụ nghiên cứu của Georgiou và Jack (2011)
36
giảm, không cho phép ghi nhận khoản lãi do giá tăng.
Báo cáo Thu nhập tổng hợp14 trình bày thông tin về:
Lãi lỗ đã thực hiện.
Lỗ do tổn thất
Lãi lỗ đã thực hiện Lỗ chưa thực hiện Lãi chưa thực hiện Cách xác định lãi lỗ Giá bán trừ giá sổ sách
(Giá sổ sách = giá gốc trừ hao mòn (nếu có) trừ tổn thất (nếu có))
Giá bán trừ GTHL đầu kỳ.
Nguồn: Phân tích của tác giả