CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ GTHL VÀ ÁP DỤNG GTHL
2.3 Áp dụng GTHL trong chuẩn mực kế toán quốc tế và ở các quốc gia trên thế giới
Phần này sẽ giới thiệu phạm vi áp dụng GTHL trong chuẩn mực kế toán quốc tế và áp dụng GTHL ở các quốc gia trên thế giới.
42
2.3.1 GTHL trong chuẩn mực kế toán quốc tế
Trong chuẩn mực kế toán quốc tế, các yêu cầu áp dụng GTHL được đề cập đến trong các chuẩn mực cụ thể và có một chuẩn mực riêng để hướng dẫn cách thức đo lường GTHL. Phần này sẽ trình bày các yêu cầu áp dụng GTHL cũng như hướng dẫn đo lường GTHL trong chuẩn mực IFRS 13.
2.3.1.1 Phạm vi áp dụng GTHL trong chuẩn mực kế toán quốc tế
Cairns (2006) cho rằng có bốn trường hợp yêu cầu sử dụng GTHL trong chuẩn mực kế toán quốc tế, đó là: (1) Xác định giá của giao dịch để ghi nhận ban đầu, (2) GTHL được sử dụng để phân bổ giá trị ban đầu cho các bộ phận liên quan, (3) GTHL được sử dụng để xác định giá trị có thể thu hồi của tài sản và (4) GTHL được sử dụng để đánh giá sau ghi nhận ban đầu cho tài sản và nợ phải trả. Các yêu cầu áp dụng cụ thể được cập nhật đến năm 2016 được trình bày trong phụ lục 3. Cũng theo Cairns, trong bốn trường hợp này thì chỉ có trường hợp thứ (4) được xem là kế toán GTHL (fair value accounting), hay có thể gọi là cơ sở đo lường theo giá hiện tại (theo cách gọi của IASB) hoặc cơ sở đo lường theo GTHL (theo cách gọi của các nhà nghiên cứu, ví dụ Barlev và Haddad, 2003); còn các trường hợp còn lại (1, 2, 3) thực chất vẫn là cơ sở đo lường theo giá gốc – GTHL chỉ được sử dụng thay thế giá gốc trong trường hợp không xác định được giá gốc.
Tóm lại, trong chuẩn mực kế toán quốc tế, GTHL được bắt buộc áp dụng đối với một số khoản mục tài chính, tài sản sinh học và cho phép lựa chọn áp dụng đối với các khoản mục phi tài chính.
2.3.1.2 Đo lường GTHL theo IFRS 13
Tháng 5/2011 Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành chuẩn mực kế toán IFRS 13 – Đo lường GTHL để làm rõ định nghĩa về GTHL, đưa ra một khuôn mẫu về đo lường GTHL và các yêu cầu công bố về GTHL. Bốn vấn đề chính mà IFRS 13 đề cập đến là định nghĩa về GTHL, các kỹ thuật định giá, đầu vào của kỹ thuật định giá và hệ thống cấp bậc GTHL được trình bày ở phụ lục 9. Đây là một chuẩn mực được xem là nền tảng khẳng định sự phát triển của GTHL. Trong chuẩn mực này nhấn mạnh rằng GTHL là giá đầu ra – giá khi bán tài sản, được xác định theo một trong ba phương pháp: phương pháp thị trường, phương pháp chi phí và phương pháp thu nhập, trong đó ưu tiên tối đa sử dụng các dữ liệu có được từ thị trường, tổi thiểu các dữ liệu không
43
được quan sát từ thị trường. Và dựa vào các phương pháp đo lường này hình thành các cấp độ GTHL – cấp độ 1, cấp độ 2 và cấp độ 3 – để giúp người đọc đánh giá độ tin cậy của ước tính (Color - Proell và cộng sự, 2010).
Hệ thống cấp bậc GTHL phụ thuộc vào hệ thống cấp bậc đầu vào. Ví dụ đối với đầu vào cấp độ 1, nếu doanh nghiệp sử dụng giá này mà không có bất kỳ điều chỉnh nào thì cấp bậc GTHL là cấp độ 1. Tuy nhiên, nếu doanh nghiệp điều chỉnh giá đầu vào cấp độ 1 cho những lý do sau: do doanh nghiệp nắm giữ số lượng lớn các tài sản/nợ phải trả, hoặc do giá niêm yết không đại diện cho thị trường (chỉ có một giao dịch) thì doanh nghiệp cần điều chỉnh giá niêm yết, nếu doanh nghiệp sử dụng các thông tin từ thị trường để điều chỉnh thì đó là ước tính cấp độ 2, nếu doanh nghiệp sử dụng các thông tin không quan sát được để điều chỉnh thì đó là ước tính cấp độ 3. Mặc dù IFRS 13 không nói rõ cấp bậc GTHL nhưng qua những mô tả trong đoạn 74 và 75 có thể hiểu hệ thống cấp bậc GTHL bao gồm 3 cấp bậc (cấp độ 1, cấp độ 2, cấp độ 3) giống như cấp bậc đầu vào.
Để rõ ràng hơn, mối quan hệ giữa đầu vào kỹ thuật định giá, các kỹ thuật định giá và cấp bậc của GTHL được khái quát thông qua Hình 2.1
Nguồn: Tổng hợp của tác giả.
Hình 2.1- Mối quan hệ giữa đầu và định giá, kỹ thuật định giá và cấp bậc GTHL Đầu vào
Đầu vào quan sát được từ thị trường.
Kỹ thuật định giá Cấp bậc GTHL
Phương pháp thị trường
Đầu vào
không quan sát được từ thị trường
Phương pháp thu nhập Phương pháp chi phí
Giá tham chiếu không điều chỉnh
Giá tham chiếu có điều chỉnh Giá ước tính
Giá ước tính
Cấp độ 1 Cấp độ 2
Cấp độ 2
Cấp độ 3 Đầu vào
cấp độ 1 Đầu vào cấp độ 2 Đầu vào cấp độ 2
Đầu vào cấp độ 3
44
2.3.2. Phạm vi áp dụng GTHL ở các quốc gia trên thế giới
2.3.2.1. Các quốc gia áp dụng GTHL
Vào năm 2015 IASB thực hiện khảo sát các cơ quan ban hành chính sách của 140 quốc gia để thống kê các quốc gia áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế (mẫu khảo sát của IASB được trình bày ở phụ lục 10). Việc các quốc gia sử dụng chuẩn mực kế toán quốc tế cũng đồng nghĩa với việc quốc gia đó áp dụng GTHL để đo lường. Kết quả khảo sát IASB công bố ngày 1/5/2015 cho thấy có 132/140 quốc gia khảo sát đã thừa nhận áp dụng GTHL, đó là:
Có 12 quốc gia cho phép lựa chọn IFRS chứ không bắt buộc: Bermuda, Cayman Islands, Guatemala, Honduras, India, Japan, Madagascar, Nicaragua, Panama, Paraguay, Suriname, Switzerland. Điều này cũng đồng nghĩa với việc GTHL được công nhận ở các quốc gia này.
Có 2 quốc gia yêu cầu áp dụng IFRS cho các tổ chức tài chính, không yêu cầu áp dụng cho các công ty niêm yết: Saudi Arabia, Uzbekistan.
Có 2 quốc gia đang trong quá trình áp dụng đầy đủ IFRS: Thailand, Bhutan (bắt đầu áp dụng năm 2021).
Có 4 quốc gia sử dụng chuẩn mực quốc gia giống hệt từng chữ với IFRS:
Australia, Hong Kong, New Zealand và Hàn Quốc.
Có 3 quốc gia chưa áp dụng đầy đủ IFRS, đang trong quá trình cập nhật IFRS:
Macedonia (2009); Myanmar (2010); và Venezuela (2008).
Có 109 quốc gia đã áp dụng đầy đủ IFRS. Trong đó 43 quốc gia thuộc Châu Âu bắt đầu áp dụng từ năm 2005, 16 quốc gia thuộc Châu Phi, 9 quốc gia thuộc Trung Đông, 28 quốc gia thuộc Châu Á, 35 quốc gia thuộc Châu Mỹ.
Các nước không sử dụng IFRS mà sử dụng chuẩn mực quốc gia, đó là: Bolivia, Trung Quốc, Egypt, Guinea-Bissau, Niger, Hoa Kỳ và VN.
2.3.2.2. Kinh nghiệm áp dụng GTHL ở một số quốc gia tiêu biểu Tại Hoa Kỳ
Hoa Kỳ là quốc gia đầu tiên sử dụng GTHL và cũng là quốc gia đầu tiên công bố chuẩn mực kế toán về GTHL. Hiện tại, Hoa Kỳ cho phép sử dụng GTHL để đo lường các tài sản tài chính. Để GTHL được chấp nhận rộng rãi về mặt chuẩn mực và áp dụng thực tế thì ở Hoa Kỳ trãi qua một quá trình phát triển và cân nhắc. Sự hình thành và
45
phát triển của GTHL trên thế giới gắn liền với sự hình thành và phát triển GTHL ở Hoa Kỳ, được áp dụng từ trước năm 1940, bị cấm trong giai đoạn 1940 đến 1975, và những nhược điểm của việc áp dụng hệ thống giá hiện hành trong những năm 1976 đến 1986 đã tạo điều kiện cho việc bùng nổ áp dụng GTHL từ năm 1986 đến nay. Mặc dù có khá nhiều chỉ trích về GTHL, đặc biệt trong giai đoạn khủng hoảng kinh tế: ví dụ như
“GTHL không có tính thanh khoản”, “không theo xu hướng”, trong giai đoạn “bong bóng” giá cả không phản ánh giá trị thực, GTHL là nguyên nhân của cuộc khủng hoảng… (Veron, 2008). Leonard (2008) cho rằng khi nền kinh tế gặp phải suy thoái hay bong bóng, các thông tin dựa trên GTHL có thể dẫn đến số liệu sai lầm. Thậm chí, năm 2008 Quốc Hội Hoa Kỳ quyết định hoãn sử dụng GTHL để chờ các nghiên cứu.
Tuy vậy, nghiên cứu của SEC năm 200815 đề nghị rằng: “không hoãn lại GTHL”, “cần cải thiện các chuẩn mực kế toán và thực hành hiện tại, phát triển thêm các khuôn mẫu để xác định GTHL”. Cho đến ngày nay GTHL được thừa nhận bằng một chuẩn mực cụ thể - FAS 157 – Đo lường GTHL, được đề cập đến trong khuôn mẫu lý thuyết số 5 và được yêu cầu áp dụng trong nhiều chuẩn mực cụ thể, ví dụ như chuẩn mực FAS 141, FAS 150, FAS 155, Tuy nhiên, ở Hoa Kỳ chỉ dừng lại áp dụng GTHL cho đo lường sau ban đầu đối với tài sản tài chính, chưa áp dụng đối với tài sản phi tài chính.
Tại Đức
Đức là quốc gia có nhiều đặc điểm tương đồng với VN ở góc độ kế toán, theo Bartov và cộng sự (2002) đã nhận diện một số đặc điểm của nước Đức:
Là quốc gia theo mô hình bên liên quan (stakeholder) vì vậy BCTC cung cấp thông tin cho cơ quan quản lý nhà nước, chủ sở hữu và chủ nợ, người lao động, và nhà quản lý.
Là quốc gia theo hệ thống “điển chế luật” (code – law legal system) nên những quy định về thuế ảnh hưởng lớn đến quy định kế toán. Chuẩn mực kế toán Đức phát triển trong môi trường chính trị bị ảnh hưởng bởi các bên liên quan (stakeholder) như thuế, chủ nợ. Báo cáo tài chính chủ yếu cho mục đích thuế hơn là cung cấp thông tin cho cổ đông.
15 Trong báo cáo “Report and ecommendations Pursuant to Section 133 of the Emergency Economic Stabilization Act of 2008: Stydy on Mart – to – Market Accounting”
46
Thông tin công bố thì kém tin cậy và nhà đầu tư đánh giá qua thông tin cá nhân.
Thông tin công bố không hỗ trợ nhiều cho thị trường vốn, và các doanh nghiệp huy động vốn chủ yếu dựa vào trung gian như là các ngân hàng.
Tuy vậy, đến tháng 4/1998, Đức cho phép các công ty niêm yết trên sàn chứng khoán có thể lập báo cáo tài chính theo ba cơ sở: các nguyên tắc được chấp nhận chung ở Đức (G GAAP), các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung ở Hoa Kỳ (US GAAP), và Chuẩn mực kế toán quốc tế (IFRS).
Và các nhà nghiên cứu đã không bỏ qua cơ hội thuận lợi này để so sánh các chế độ kế toán khác nhau trong cùng một môi trường lập báo cáo. Phần lớn các nghiên cứu kết luận rằng áp dụng US GAAP hoăc IFRS sẽ cung cấp thông tin thích hợp hơn so với áp dụng theo G GAAP (Bartov và cộng sự, 2002; Leuz và Verrecchia, 2000; Leuz, 2003).
Đến năm 2005 cùng với các quốc gia thuộc EU khác, Đức chuyển sang áp dụng IFRS.
Ở Anh, Úc: là hai quốc gia đầu tiên trên thế giới cho phép áp dụng GTHL cho cả khoản mục tài chính và các khoản mục phi tài chính. Hiện nay cả hai quốc gia này đã chuyển sang áp dụng IFRS vì vậy GTHL vẫn được sử dụng để đo lường.
Các quốc gia Đông Nam Á:
Thái Lan, Singapore, Myanma, Lào, Myanma, Campuchia, Philippin đã áp dụng IFRS.
Malaisia, thì đồng ý hội tụ với IFRS. Các chuẩn mực kế toán Mailaisia (MFRS) thì giống từng chữ với IFRS.
Trung Quốc mặc dù chưa áp dụng IFRS, nhưng trong phiếu điều tra của IASB về việc áp dụng IFRS thì Bộ tài chính Trung Quốc cũng đồng ý hướng đến việc xem chuẩn mực kế toán quốc tế là bộ chuẩn mực kế toán toàn cầu duy nhất, và Trung Quốc cũng đồng ý hội tụ với IFRS (phụ lục 10)