IV. QUY TRèNH KIỂM TOÁN
a) Hỡnh thành ý kiến kiểm toỏn (CMKiT 700, Đoạn 11-15, A1-A10)
Để đưa ra ý kiến kiểm toỏn về việc liệu BCTC cú được lập phự hợp với khuụn khổ về lập và trỡnh bày BCTC được ỏp dụng, trờn cỏc khớa cạnh trọng yếu hay khụng, KTV phải kết luận liệu KTV đó đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTC, xột trờn phương diện tổng thể, cú cũn sai sút trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay khụng, bao gồm xem xột cỏc nội dung cụ thể sau:
- Tớnh đầy đủ, thớch hợp của bằng chứng kiểm toỏn đó thu thập;
- Tớnh chất trọng yếu của cỏc sai sút khụng được điều chỉnh, xột riờng lẻ hoặc tổng hợp lại;
- Cỏc khớa cạnh định tớnh của cụng việc kế toỏn của đơn vị được kiểm toỏn, kể cả cỏc dấu hiệu về sự thiờn lệch trong xột đoỏn của BGĐ;
- Tớnh đầy đủ của thuyết minh về chớnh sỏch kế toỏn quan trọng của đơn vị, tớnh nhất quỏn và phự hợp của cỏc chớnh sỏch đú so với khuụn khổ về lập và trỡnh bày BCTC được ỏp dụng và đặc điểm cụ thể của đơn vị;
- Tớnh hợp lý của cỏc ước tớnh kế toỏn;
- Sự phự hợp, đỏng tin cậy, dễ hiểu và cú thể so sỏnh được của cỏc thụng tin trỡnh bày trong BCTC;
- BCTC cú cung cấp đầy đủ cỏc thuyết minh giỳp người sử dụng BCTC hiểu được ảnh hưởng của cỏc giao dịch và sự kiện trọng yếu đối với cỏc thụng tin được trỡnh bày trong BCTC hay khụng;
- Cỏc thuật ngữ sử dụng (kể cả tiờu đề của từng BCTC) cú thớch hợp khụng;
- BCTC cú tham chiếu đến hoặc mụ tả đầy đủ khuụn khổ về lập và trỡnh bày BCTC được ỏp dụng hay khụng;
- Cỏch trỡnh bày, cấu trỳc và nội dung tổng thể của BCTC cú hợp lý khụng;
- Liệu BCTC, bao gồm cỏc thuyết minh liờn quan, cú phản ỏnh đầy đủ, thớch hợp cỏc giao dịch và sự kiện làm cơ sở để chứng minh BCTC cú đạt được mục tiờu trỡnh bày hợp lý hay khụng.
b) Hỡnh thức và nội dung BCKT (CMKiT 700, Đoạn 20-47, A13-A51;CMKiT 705, Đoạn 16-27, A17-A22 và CMKiT 706, Đoạn 06-08, A1-A11)) CMKiT 705, Đoạn 16-27, A17-A22 và CMKiT 706, Đoạn 06-08, A1-A11))
BCKT phải được lập bằng văn bản, bao gồm cỏc nội dung sau:
- Số hiệu: BCKT phải ghi rừ số hiệu phỏt hành BCKT của DNKT hoặc
chi nhỏnh DNKT theo từng năm;
- Tiờu đề: BCKT phải cú tiờu đề chỉ rừ đú là “Bỏo cỏo kiểm toỏn độc
lập”;
- Người nhận BCKT: Là những người mà bỏo cỏo được lập cho họ sử
dụng, thường là cỏc cổ đụng, BQT hoặc BGĐ của đơn vị cú BCTC được kiểm toỏn;
- Mở đầu của BCKT: Trong đú, nờu rừ tờn đơn vị cú BCTC đó được kiểm toỏn, nờu rừ rằng BCTC đó được kiểm toỏn và tiờu đề của từng bỏo cỏo cấu thành bộ BCTC, kốm theo ngày kết thỳc hoặc kỳ kế toỏn của từng bỏo cỏo đú, tham chiếu đến phần túm tắt cỏc chớnh sỏch kế toỏn quan trọng và cỏc thuyết minh khỏc, nờu rừ ngày lập và số trang của BCTC đó được kiểm toỏn.
- Trỏch nhiệm của BGĐ đối với BCTC: Mụ tả trỏch nhiệm của những
người chịu trỏch nhiệm lập và trỡnh bày BCTC tại đơn vị được kiểm toỏn (cú thể là BGĐ, Ban quản lý dự ỏn, Ban Giỏm hiệu...). Phần này cần giải thớch rừ BGĐ chịu trỏch nhiệm lập và trỡnh bày BCTC theo khuụn khổ về lập và trỡnh bày BCTC được ỏp dụng, và chịu trỏch nhiệm về kiểm soỏt nội bộ mà BGĐ xỏc định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trỡnh bày BCTC khụng cú sai sút trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn.
- Trỏch nhiệm của KTV: Nờu rừ trỏch nhiệm của KTV là đưa ra ý kiến về
BCTC dựa trờn kết quả cuộc kiểm toỏn và cụng việc kiểm toỏn đó được tiến hành theo CMKiT Việt Nam. BCKT cũng phải giải thớch rằng KTV phải tuõn thủ chuẩn mực và cỏc quy định về đạo đức nghề nghiệp, phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toỏn để đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTC cú cũn sai sút trọng yếu hay khụng. BCKT phải mụ tả về cuộc kiểm toỏn bằng cỏch nờu rừ về cụng việc kiểm toỏn, thủ tục kiểm toỏn được lựa chọn dựa trờn xột đoỏn của KTV, bao gồm đỏnh giỏ rủi ro cú sai sút trọng yếu trong BCTC, việc xem xột kiểm soỏt nội bộ của đơn vị nhằm thiết kế cỏc thủ tục kiểm toỏn phự hợp mà khụng nhằm mục đớch đưa ra ý kiến về tớnh hữu hiệu của kiểm soỏt nội bộ ... BCKT phải nờu rừ liệu KTV cú tin tưởng rằng cỏc bằng chứng kiểm toỏn mà KTV đó thu thập được là đầy đủ và thớch hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toỏn hay khụng.
- í kiến của KTV: Tựy theo dạng ý kiến kiểm toỏn mà KTV sẽ sử dụng
cỏc tiờu đề và mẫu cõu khỏc nhau để đưa ra ý kiến kiểm toỏn.
Căn cứ kết quả kiểm toỏn, KTV đưa ra 02 dạng ý kiến, gồm: (1) í kiến chấp nhận toàn phần; (2) í kiến khụng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, gồm 3 loại: (2.1) í kiến ngoại trừ; (2.2) í kiến trỏi ngược; và (2.3) Từ chối đưa ra ý kiến (Xem thờm tại phần c.1) dưới đõy về cỏc dạng ý kiến kiểm toỏn).
Nếu KTV đưa ra ý kiến kiểm toỏn khụng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, KTV phải trỡnh bày trong BCKT một đoạn mụ tả về vấn đề dẫn đến việc
KTV đưa ra ý kiến kiểm toỏn khụng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần. KTV phải đặt đoạn này ngay trước đoạn “í kiến của KTV” trong BCKT và phải sử dụng tiờu đề là “Cơ sở của ý kiến kiểm toỏn ngoại trừ”, “Cơ sở của ý kiến kiểm toỏn trỏi ngược” hoặc “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến”.
- Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” hoặc “Vấn đề khỏc”: (Xem thờm tại phần c.2) dưới đõy về cỏc dạng ý kiến kiểm toỏn).
- Cỏc trỏch nhiệm bỏo cỏo khỏc: Trong BCKT về BCTC, nếu KTV nờu
thờm cỏc trỏch nhiệm bỏo cỏo khỏc ngoài trỏch nhiệm của KTV là bỏo cỏo về BCTC theo CMKiT Việt Nam, cỏc trỏch nhiệm bỏo cỏo khỏc này phải được nờu trong một phần riờng trong BCKT cú tiờu đề là “Bỏo cỏo về cỏc yờu cầu khỏc của phỏp luật và cỏc quy định” hoặc được đặt tiờu đề khỏc phự hợp với nội dung của mục đú.
- Chữ ký của KTV: BCKT phải cú 2 chữ ký, gồm chữ ký của KTV hành
nghề được giao phụ trỏch cuộc kiểm toỏn và chữ ký của thành viờn BGĐ là người đại diện theo phỏp luật phụ trỏch tổng thể cuộc kiểm toỏn. Dưới mỗi chữ ký núi trờn phải ghi rừ họ và tờn, số Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toỏn (Giấy CN ĐKHN kiểm toỏn). Trờn chữ ký của thành viờn BGĐ phụ trỏch tổng thể cuộc kiểm toỏn phải đúng dấu của doanh nghiệp kiểm toỏn (hoặc chi nhỏnh doanh nghiệp kiểm toỏn) phỏt hành BCKT.
- Ngày lập BCKT: Ngày lập BCKT khụng được trước ngày mà KTV thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toỏn về BCTC. Ngày lập BCKT cũng khụng được trước ngày lập BCTC.
- Tờn và địa chỉ DNKT: BCKT phải ghi rừ tờn và địa chỉ DNKT.
BCKT cho cỏc cuộc kiểm toỏn được tiến hành theo cả CMKiT Việt Nam và CMKiT khỏc: KTV cú thể phải tiến hành cuộc kiểm toỏn theo CMKiT Việt Nam, nhưng ngoài ra cũng cú thể phải tuõn thủ cỏc CMKiT khỏc khi tiến hành cuộc kiểm toỏn. Khi đú, BCKT cú thể tham chiếu đồng thời đến CMKiT khỏc và CMKiT Việt Nam, tuy nhiờn, phải đảm bảo cỏc điều kiện nhất định (Vớ dụ, khụng cú mõu thuẫn giữa cỏc yờu cầu của CMKiT Việt Nam và CMKiT khỏc mà cú thể dẫn đến việc phải đưa ra cỏc dạng ý kiến khỏc; và BCKT phải trỡnh bày cỏc nội dung tối thiểu theo quy định của CMKiT Việt Nam...)
Cỏc thụng tin bổ sung được trỡnh bày cựng BCTC : Nếu BCTC đó được kiểm toỏn cú trỡnh bày cỏc thụng tin bổ sung khụng được quy định trong khuụn khổ về lập và trỡnh bày BCTC được ỏp dụng, KTV phải đỏnh giỏ liệu những thụng tin bổ sung đú cú được tỏch biệt rừ ràng khỏi BCTC đó được kiểm toỏn hay khụng.
Nếu những thụng tin bổ sung đú khụng được tỏch biệt rừ ràng khỏi BCTC đó được kiểm toỏn, KTV phải yờu cầu BGĐ đơn vị được kiểm toỏn thay đổi cỏch trỡnh bày cỏc thụng tin bổ sung chưa được kiểm toỏn này. Nếu BGĐ từ chối thay đổi, KTV phải giải thớch trong BCKT rằng cỏc thụng tin bổ sung đú chưa được kiểm toỏn.
Cỏc thụng tin bổ sung mà khuụn khổ về lập và trỡnh bày BCTC được ỏp dụng khụng yờu cầu nhưng do nội dung hoặc cỏch trỡnh bày mà cỏc thụng tin này khụng được tỏch biệt rừ ràng khỏi BCTC và vẫn là một phần khụng thể tỏch rời của BCTC thỡ cỏc thụng tin này vẫn thuộc phạm vi của ý kiến kiểm toỏn.
c) Cỏc dạng ý kiến kiểm toỏn (CMKiT 700, Đoạn 16-19, A11-A12 vàCMKiT 705, Đoạn 06-10, A2-A12) CMKiT 705, Đoạn 06-10, A2-A12)
c.1) Căn cứ kết quả kiểm toỏn, KTV đưa ra cỏc dạng ý kiến, gồm: (1) íkiến chấp nhận toàn phần; (2) í kiến khụng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần kiến chấp nhận toàn phần; (2) í kiến khụng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần (được chia thành 3 loại: í kiến ngoại trừ; í kiến trỏi ngược; và Từ chối đưa ra ý kiến).
* í kiến kiểm toỏn chấp nhận toàn phần: KTV phải đưa ra ý kiến kiểm
toỏn dạng này khi KTV kết luận rằng BCTC được lập, trờn cỏc khớa cạnh trọng yếu, phự hợp với khuụn khổ về lập và trỡnh bày BCTC được ỏp dụng.
*í kiến kiểm toỏn khụng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần: KTV
phải đưa ra ý kiến kiểm toỏn dạng này khi: (1) Dựa trờn bằng chứng kiểm toỏn thu thập được, KTV kết luận rằng BCTC, xột trờn phương diện tổng thể, vẫn cũn sai sút trọng yếu; hoặc (2) KTV khụng thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp để đưa ra kết luận rằng BCTC, xột trờn phương diện tổng thể, khụng cũn sai sút trọng yếu.
í kiến kiểm toỏn khụng phải là ý kiến chấp nhận toàn phần gồm 3 loại:
+ í kiến kiểm toỏn ngoại trừ: KTV phải trỡnh bày “ý kiến kiểm toỏn
ngoại trừ” trong 2 trường hợp sau:
- Dựa trờn cỏc bằng chứng kiểm toỏn đầy đủ, thớch hợp đó thu thập được, KTV kết luận là cỏc sai sút, xột riờng lẻ hay tổng hợp lại, cú ảnh hưởng trọng yếu nhưng khụng lan tỏa đối với BCTC; hoặc
- KTV khụng thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toỏn, nhưng KTV kết luận rằng những ảnh hưởng cú thể cú của cỏc sai sút chưa được phỏt hiện (nếu cú) cú thể là trọng yếu nhưng khụng lan tỏa đối với BCTC.
+ í kiến kiểm toỏn trỏi ngược: KTV phải trỡnh bày “ý kiến kiểm toỏn trỏi
ngược” khi dựa trờn cỏc bằng chứng kiểm toỏn đầy đủ, thớch hợp đó thu thập được, KTV kết luận là cỏc sai sút, xột riờng lẻ hay tổng hợp lại, cú ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.
+ Từ chối đưa ra ý kiến: KTV phải từ chối đưa ra ý kiến khi KTV khụng
thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toỏn và KTV kết luận rằng những ảnh hưởng cú thể cú của cỏc sai sút chưa được phỏt hiện (nếu cú) cú thể là trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.
Bảng sau đõy minh họa cỏch xột đoỏn của KTV về cỏc dạng ý kiến kiểm toỏn sử dụng:
Bản chất của vấn đề dẫn tới việc KTV phải đưa ra ý kiến kiểm toỏn khụng phải là ý kiến chấp
nhận toàn phần
Xột đoỏn của KTV về tớnh chất lan tỏa (*) của cỏc ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng cú thể
cú của vấn đề đú đối với BCTC Trọng yếu nhưng
khụng lan tỏa Trọng yếu và lan tỏa
BCTC cú sai sút trọng yếu í kiến kiểm toỏn ngoại trừ
í kiến kiểm toỏn trỏi ngược
Khụng thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp
í kiến kiểm toỏn ngoại trừ
Từ chối đưa ra ý kiến
(*) Ảnh hưởng lan tỏa đối với BCTC là những ảnh hưởng cú tớnh chất sau: (1) Khụng chỉ giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của BCTC; (2) Kể cả chỉ ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của BCTC thỡ những ảnh hưởng này vẫn đại diện cho một phần quan trọng của BCTC; hoặc (3) Những ảnh hưởng này, nếu liờn quan đến cỏc thuyết minh, là vấn đề căn bản để người sử dụng hiểu được BCTC.
c.2) Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”/”Vấn đề khỏc” (CMKiT 706, Đoạn06-08, A1-A11) 06-08, A1-A11)
KTV cú thể thấy cần đưa thờm cỏc thụng tin bổ sung trong BCKT, bằng cỏch:
(1) Sử dụng đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” để thu hỳt sự chỳ ý của người sử dụng đối với cỏc vấn đề đó trỡnh bày hoặc thuyết minh trong BCTC mà cỏc vấn đề đú là đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu được BCTC; hoặc
(2) Sử dụng đoạn “Vấn đề khỏc” để thu hỳt sự chỳ ý của người sử dụng đối với cỏc vấn đề khỏc (khụng được trỡnh bày hoặc thuyết minh trong BCTC), mà cỏc vấn đề khỏc đú là thớch hợp để người sử dụng hiểu rừ hơn về cuộc kiểm toỏn, về trỏch nhiệm của KTV hoặc về BCKT.
Khi sử dụng đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”, KTV phải thể hiện sự tham chiếu rừ ràng đến vấn đề được nhấn mạnh và đến cỏc thuyết minh liờn quan trong BCTC cú mụ tả đầy đủ về vấn đề đú và thể hiện là ý kiến của KTV khụng bị thay đổi do ảnh hưởng của vấn đề được nhấn mạnh đú.
3.2. Thụng tin so sỏnh – Dữ liệu tương ứng và BCTC so sỏnh (CMKiT710) 710)