1.3.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
1.3.1.1.1 Sự tiến hóa của quy trình lập kế hoạch kiểm toán
a. Giai đoạn hình thành
− Nhằm “Phát triển và tăng cường sự phối hợp nghiệp vụ kế tốn bằng các chuẩn mực hài hịa trên phạm vi toàn thế giới”, tháng 10/1977, Liên đoàn các nhà kế toán quốc tế (IFAC) đã ra đời. Trong IFAC, có nhiều ủy ban đảm trách các chức
năng khác nhau, IAPC là Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế phụ trách soạn thảo các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế. Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế ban
đầu được ban hành năm 1980 dưới tên gọi là các hướng dẫn kiếm toán quốc tế
(viết tắt là IAG)
− Nhận thức được tầm quan trọng của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong 31 nguyên tắc chỉ đạo do IAPC ban hành, có các nguyên tắc chủ yếu liên quan đến
công tác lập kế hoạch kiểm toán gồm: + IAG 4: Kế hoạch kiểm toán;
+ IAG 6: Nghiên cứu đánh giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm sốt nội bộ có liên quan đến một cuộc kiểm toán;
+ IAG 11: Trách nhiệm của kiểm tốn viên đối với gian lận và sai sót; + IAG 25: Trọng yếu và rủi ro;
+ IAG 29: Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt và tác động của nó đối với phương pháp kiểm toán.
− Theo IAG 4 yêu cầu cơng tác kiểm tốn phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý (nếu có) phải giám sát đầy đủ.
− Năm 1982, IAPC ban hành chuẩn mực kiểm toán IAG 11 đầu tiên về trách nhiệm kiểm tốn viên đối với gian lận và sai sót. Theo IAG 11, trách nhiệm phát hiện, ngăn ngừa gian lận và sai sót thuộc về Ban Giám đốc. Mục tiêu của kiểm toán là cho ý kiến và trách nhiệm của kiểm toán viên là thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá.
− Trong IAG 25 các nguyên tắc kiểm toán chỉ mới dừng lại ở việc đưa ra các định nghĩa và mô tả các khái niệm, mối quan hệ nội tại giữa chúng và việc kiểm toán viên áp dụng những khái niệm này khi lập kế hoạch kiểm toán. IAG 29 tiến bộ hơn một bước là hướng dẫn cho kiểm toán viên đánh giá các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt và sử dụng để hình thành phương pháp kiểm toán cơ bản mà kiểm toán viên dự định tiến hành nhằm hạn chế rủi ro phát hiện ở mức thấp nhất có thể
được.
b. Giai đoạn phát triển
− Từ những năm 1900, mục đích của kiểm tốn từ phát hiện và ngăn chặn các gian lận sang xác nhận về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính. Để đáp ứng mục tiêu này, kiểm tốn viên khơng nhất thiết phải
kiểm tra tất cả các nghiệp vụ phát sinh. Kể từ đó, phương thức tiếp cận kiểm toán
đã biến đổi từ tiếp cận theo bảng cân đối kế toán đến tiếp cận theo chu trình
nghiệp vụ. Đến năm 1980, phương thức tiếp cận kiểm tốn theo phân tích rủi ro tài chính. Cách tiếp cận này u cầu kiểm tốn viên phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong quá trình chuẩn bị chương trình kiểm tốn cho từng chu trình nghiệp vụ. Để theo kịp những thay đổi này, đến năm 1994 IAPC đã nâng cấp các nguyên tắc thực hành kiểm toán quốc tế và ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA. Trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế
ở giai đoạn này, các chuẩn mực liên quan trực tiếp đến công tác lập kế hoạch
kiểm toán:
+ ISA 240: Gian lận và sai sót; + ISA 300: Lập kế hoạch kiểm tốn;
+ ISA 310: Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của đơn vị; + ISA 320: Tính trọng yếu trong kiểm toán;
+ ISA 400: Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ.
− Các chuẩn mực này u cầu kiểm tốn viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể và chương trình kiểm tốn thích hợp, có hiệu quả.
− Theo các chuẩn mực trên thì để phát hiện gian lận và sai sót, chuẩn mực u cầu kiểm tốn viên phải đánh giá rủi ro, thiết lập các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên cơ sở rủi ro đã đánh giá, điều chỉnh bổ sung thủ tục kiểm tốn và thơng báo về gian lận sai sót cho Ban Giám đốc.
− Những chuẩn mực trong giai đoạn này chỉ nhấn mạnh đến rủi ro về mặt tài chính (nghĩa là chỉ quan tâm đến số liệu trên báo cáo tài chính), chưa đề cập ảnh hưởng của môi trường kinh doanh như chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh, tình trạng cạnh tranh trong ngành, xu hướng của nền kinh tế,…
c. Giai đoạn hiện đại
− Vào năm 2000, hàng loạt vụ bê bối tài chính và kế toán nổ ra đưa đến sự sụp đổ của các công ty hàng đầu trên thế giới như Enron, Worldcom,…và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến lợi ích của cơng chúng, trong đó có lỗi của các cơng ty kiểm
toán. Sự sụp đổ và thất bại trong các cuộc kiểm toán buộc Hội nghề nghiệp phải xem xét và hiệu đính các chuẩn mực đã được ban hành. Liên quan đến mơ hình
rủi ro, chuẩn mực hiện hành khơng sử dụng mơ hình hình rủi ro truyền thống vì mơ hình này càng ngày càng bộc lộ nhược điểm. Cụ thể:
+ Tiếp cận mối quan hệ ở trạng thái tĩnh, trong khi các rủi ro thay đổi chủ yếu
theo môi trường;
+ Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt khó tách biệt rõ ràng; + Nhấn mạnh đến rủi ro về mặt tài chính nên tư vấn kém hiệu quả. − Mặt khác do những áp lực yêu cầu tìm một cách tiếp cận mới:
+ Áp lực cạnh tranh ngày càng cao, thị trường bị bão hòa địi hỏi các cơng ty kiểm tốn phải nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán nhưng đồng thời phải
giảm phí;
+ Yêu cầu gia tăng giá trị của kiểm toán; + Áp lực cắt giảm thử nghiệm cơ bản;
+ Chi phí ngày càng tăng của việc huấn luyện, kiện tụng.
− Một trong những nguyên nhân khác đưa đến các vụ bê bối trên là do chuẩn mực ban hành năm 1994 chưa đặt nặng vai trị của kiểm tốn viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót.
− Vì vậy cuối những năm 1990, phương pháp tiếp cận rủi ro kiểm toán được điều chỉnh với việc nhấn mạnh nhiều hơn đến chiến lược và rủi ro kinh doanh của
khách hàng. Ở Mỹ, Ban hội thẩm về tính hữu hiệu kiểm toán (Panel on Effective Audit) của Ủy ban giám sát công ty đại chúng (Public Oversight Board) kết luận rằng mơ hình rủi ro kiểm tốn thì vẫn phù hợp và hữu hiệu nhưng cần phải có sự cập nhật1. Do đó, mơ hình rủi ro kinh doanh ra đời. Thực chất mơ hình rủi ro kinh doanh khơng phải là một mơ hình mới mà chỉ là phần mở rộng hơn của mơ hình rủi ro tài chính, do đó mơ hình này vẫn đáp ứng đầy đủ những yêu cầu của chuẩn mực kiểm tốn. Mơ hình rủi ro kinh doanh xuất phát từ quan điểm về quản trị sự thay đổi, tức là quan điểm cho rằng rủi ro phát sinh khi có sự thay đổi và cách
thích ứng của đơn vị. Điều này xuất phát từ suy nghĩ cho rằng toàn bộ sai sót và gian lận là do rủi ro kinh doanh chứ không phải do bản chất của khoản mục được kiểm tốn gây ra vì vậy kiểm tốn viên sẽ phải quan tâm nhiều hơn đối với các rủi ro kinh doanh của khách hàng để có thể đạt được hiệu quả kiểm toán mong muốn.
1 Brian W. Carpenter, Daniel P. Mahoney, Improving the Audit Process: The Final Report of the
− Do những thay đổi trong quan điểm đánh giá rủi ro và hướng đến việc tăng cường trách nhiệm kiểm toán viên liên quan đến phát hiện gian lận và sai sót. Chính vì vậy đến năm 2004, chuẩn mực ISA 310 và ISA 400 khơng cịn hiệu lực và thay vào đó là sự ra đời của hai chuẩn mực liên quan đến công tác đánh giá rủi ro đồng thời hiệu đính chuẩn mực liên quan đến gian lận và sai sót. Cụ thể như sau: + Chuẩn mực ISA 240 – Gian lận và sai sót ban hành năm 2004 đã nêu đầy đủ,
chi tiết hơn hơn về các bước tiến hành để đánh giá gian lận và thủ tục phát
hiện bao gồm: thảo luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm tốn, đánh giá bằng chứng, thơng báo, tài liệu hóa gian lận.
+ Chuẩn mực ISA 315 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh, mơi trường hoạt động của đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu (ban hành năm 2004): chuẩn mực này đặc biệt nhấn mạnh đến mơ hình rủi ro kinh doanh, một cách tiếp cận mới trong quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn. Chuẩn mực này yêu cầu kiểm toán viên cần tăng cường sự hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn và mơi trường kinh doanh, về hệ thống kiểm soát nội bộ. Chuẩn mực này cũng yêu cầu các kiểm toán viên trong cùng một nhóm kiểm tốn phải thảo luận về khả năng có sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính và mở rộng các yêu cầu về lập hồ sơ kiểm toán đối với việc đánh giá rủi ro.
+ Chuẩn mực ISA 330 - Đối phó các rủi ro có gian lận, sai sót trên báo cáo tài chính (ban hành năm 2004): Chuẩn mực này đưa ra hai cách tiếp cận đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính, đó là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, làm cơ sở cho các thủ tục kiểm toán được thiết kế để đối phó với các rủi
ro đó.