CHƯƠNG 2 : LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG
2.1 Lý luận chung về kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
2.1.1 Khái niệm kiểm toán hoạt động và sự phát triển trong hoạt động Kiểm toán Nhà nước
NÂNG CAO VAI TRÒ KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC TRONG
QUẢN LÝ TÀI CHÍNH, TÀI SẢN CÔNG 2.1 Lý luận chung về kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
KTHĐ đã được hình thành và phát triển mạnh mẽ ở các nước thuộc khối INTOSAI, khái niệm KTHĐ cũng được hình thành dưới nhiều quan điểm khác nhau. Hiện nay các SAIs đã có những khái niệm chung và tiếp tục được phát triển.
2.1.1 Khái niệm kiểm toán hoạt động và sự phát triển trong hoạt động Kiểmtoán Nhà nước toán Nhà nước
2.1.1.1 Khái niệm về kiểm toán hoạt động
Khái niệm KTHĐ đã được bàn luận và định nghĩa khác nhau nhưng chưa có sự thống nhất chung giữa các SAIs với Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISSAIs):
Thứ nhất, khái niệm của SAI Hoa Kỳ:Theo CQKT Chính phủ Hoa Kỳ (GAO) (The United States Government Accountability Office) cho thấy, KTHĐ cũng đưa ra với các mục tiêu về tính kinh tế, hiệu quả của chương trình và kiểm toán giá trị đồng tiền “Kiểm toán hoạt động bao gồm kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu quả và kiểm toán chương trình” (Kiểm toán Nhà nước, 2015).
Theo nghiên cứu trên, kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả là việc đánh giá tính chất hoạt động trong quản lý các nguồn lực ở mức độ hiệu quả đầu vào, hiệu lực đầu ra là mục tiêu trọng tâm. Qua đó, cũng xác định nguyên nhân không đạt được mục tiêu đề ra. Kiểm toán các chương trình, dự án hay chính sách đầu tư là đánh giá tính hiệu quả đạt được của các chương trình, hoạt động đó gắn với giá trị lợi ích được tạo ra do các cơ quan có thẩm quyền hoặc cơ quan lập pháp thực hiện; việc đo lường mức độ giá trị lợi ích tạo ra là đích đến cho mục tiêu kiểm toán.
Thứ hai, khái niệm của KTNN Canada: CQKT Canada (Office of the Auditor General of Canada) xem KTHĐ là kiểm toán giá trị tiền (Kiểm toán VFM), cụ thể:
“Kiểm toán hoạt động là một việc kiểm tra có hệ thống, có mục tiêu, có tổ chức và khách quan các hoạt động quản lý tài chính, ngân sách của Chính phủ” (Kiểm toán Nhà nước, 2013).
Kiểm toán giá trị đồng tiền cũng như kiểm toán chương trình đều hướng tới kết quả đầu ra, gắn với mục tiêu hiệu quả trong việc chính sách của chương trình phải nhất quán với mục tiêu đề ra.
Xét trong phạm vi kiểm toán khu vực công, hai định nghĩa trên đều có điểm tương đồng đưa ra quan niệm KTHĐ về giá trị đồng tiền. Trong kiểm toán khu vực tư
nhân, Hiệp hội KTV nội bộ (IIA) đưa ra định nghĩa: “Kiểm toán hoạt động là một quá trình đánh giá có hệ thống về sự hữu hiệu, tính hiệu quả và tính kinh tế của các hoạt động dưới sự kiểm soát của nhà quản lý và báo cáo cho các cá nhân thích hợp về kết quả của việc đánh giá, đồng thời đưa ra những kiến nghị để cải tiến”.
Thứ ba, khái niệm của KTNN Malaysia: CQKT Malaysia quan điểm về KTHĐ là có sự tổng hòa của kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và tính phù hợp. Kiểm toán tuân thủ, kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm chung là kiểm tra, xác nhận, công khai thông tin; kiểm toán tính phù hợp chính là kiểm toán để đạt được mục tiêu về hiệu năng trong quản lý các chương trình, dự án, chính sách hay hoạt động hiện hữu. CQKT này cũng chỉ ra đối với KTHĐ, việc hiệu quả để hướng tới những gì chưa thực hiện hơn là cái đã thực hiện để kiểm toán. Loại hình KTHĐ cũng cho thấy vai trò phát huy cao hơn hết trong thực hiện cụ thể vào các chương trình, dự án do một CQKT nắm quyền giám sát, kiểm soát các hoạt động quản lý.
Thứ tư, khái niệm của KTNN Việt Nam:Chuẩn mực KTNN Số 300 - Các nguyên tắc cơ bản của KTHĐ của KTNN Việt Nam, chuẩn mực cũng chỉ ra mục tiêu KTHĐ là đánh giá được tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công. KTHĐ cũng hướng đến một chủ đề, chương trình, dự án hay một chính sách cụ thể để đảm bảo rằng có đạt được tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực. KTHĐ xác định các tiêu chí nhất định để đánh giá, so sánh, phân tích nguyên nhân không đạt được mục tiêu dựa trên các tiêu chí đánh giá; từ đó các kiến nghị kiểm toán cũng đảm bảo cho việc thực hiện kiến nghị của KTNN có hiệu lực trong quản lý, điều hành các chương trình, dự án,...
Thứ năm, khái niệm của INTOSAI:Theo ISSAI 300 - Các nguyên tắc cơ bản của KTHĐ, ISSAI 300 cũng chỉ ra việc đánh giá khách quan, độc lập, đủ độ tin cậy để đo lường hệ thống các hoạt động, hành động của Chính phủ có đảm bảo và tuân thủ tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực cũng như việc hiệu chỉnh cho những tồn tại hiện hữu (INTOSAI, 2004).
Như vậy, quan niệm về KTHĐ đều hướng tới đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng trong quản lý trung hạn và dài hạn. Mục đích của KTHĐ là xác nhận, cung cấp thông tin hữu ích tới công chúng và người sử dụng thông tin. KTHĐ cũng thể hiện được vai trò trong QLTC công, tài sản công là giúp cho các nhà quản lý, cấp có thẩm quyền hoàn thiện một thể chế hoạt động, hiệu chỉnh các chính sách quản lý cho một chương trình, dự án, cải cách tổ chức bộ máy hoạt động hay phương thức cải tiến quy trình và định hướng chiến lược (Vũ Văn Họa 2004, 2010).
2.1.1.2 Lịch sử phát triển kiểm toán hoạt động
Những năm cuối Thập niên 60, Thế kỷ XX, KTHĐ ra đời và được phát triển mạnh tại các quốc gia tiên tiến như: Mỹ, Canada, Thụy Điển, Đức…, KTNN sử dụng
loại hình KTHĐ chủ yếu phục vụ trong quản trị công và có vai trò to lớn trong việc quản lý hiệu quả, hiệu lực về đầu tư, chi tiêu ngân quỹ quốc gia. Thời điểm này, loại hình KTHĐ chỉ được các SAIs phát triển và đánh giá tuân thủ kiểm toán dựa trên nền tảng Luật và đạo Luật, tuy nhiêu yêu cầu đặt ra của các Nghị sĩ Quốc hội là các CQKT tối cao và KTV phải mở rộng quy mô HĐKT. Từ đó, KTHĐ được phát huy vai trò của chủ thể KTNN giúp cho Nhà nước, Quốc hội giám sát các hoạt động công, kiểm soát hoạt động chi tiêu ngân quỹ quốc gia và hoàn thiện, quy chuẩn theo một thông lệ chung, có sức lan tỏa và tầm ảnh hưởng lớn trong tổ chức các CQKT (Đoàn Xuân Tiên, 2012).
Tuyên bố Lima tại Pêru, tháng 10/1977, Đại hội lần thứ IX của tổ chức các CQKT tối cao (INTOSAI), các nguyên tắc kiểm toán cơ bản về KTHĐ đã được đề cập nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực sử dụng tài chính, tài sản công. Các SAIs áp dụng KTHĐ để đánh giá toàn diện hoạt động của bộ máy Nhà nước và Chính phủ. Tại các nước phát triển như: Mỹ, Anh, Bỉ, Hà Lan, Pháp, Canada, Đức, Úc, Nhật, Ấn Độ, Đan Mạch, Nauy,… Một hệ thống luật pháp cơ bản hoàn thiện, đồng bộ, hiệu lực, nền tài chính công minh bạch, việc thực thi pháp luật nghiêm minh, quản lý và cải cách nền hành chính công chặt chẽ. Vì vậy, các CQKT của họ chỉ tập trung vào phần lớn thực hiện KTHĐ, kiểm toán môi trường, kiểm toán trách nhiệm và được Quốc hội, Chính phủ luôn quan tâm đến giá trị lợi ích đích thực (kiemtoannn.gov.vn), thời điểm này vai trò của KTHĐ được thể hiện rõ hơn. Theo nghiên cứu cuả Tác giả Woodall,J. & Winstanley,D. (1998) và Hoffmann,T. (1999) xác định hành vi, đạo đức, chuẩn mực của KTV ở các nước đang phát triển và Việt Nam, việc tuân thủ pháp luật vẫn được coi trọng hàng đầu trong tiến trình quản lý, điều hành hoạt động; theo các nghiên cứu hiện nay, chuẩn mực hoạt động và vai trò pháp chế thi hành pháp luật mà các KTV chưa thực sự nhận thức đúng đắn. Sự ra đời của KTHĐ với vai trò to lớn, là công cụ để KTNN thực hiện chức năng tham mưu, tư vấn điều hành hoạt động quản lý công (tham vấn chính sách), từ đó giúp cho bộ máy Nhà nước thực hiện chức năng QLTC công, tài sản công.
Đối với KTNN ở Nhật bản, KTHĐ hình thành với 05 mục tiêu: Tính đúng đắn, tính tuân thủ pháp luật, tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực. Đối với CQKT Quốc gia Úc (ANAO), với công cuộc đổi mới trên 30 năm KTHĐ, hiện nay ANAO dành 50% nhân lực và ngân sách đầu tư thực hiện KTHĐ (Kiểm toán Nhà nước Việt Nam, 2004). Cũng như KTNN Nhật Bản, ANAO cũng xác định KTHĐ phát triển nhằm cung cấp cho Quốc hội thông tin bảo đảm liên quan đến việc quản lý của các cơ quan Chính phủ Úc, các chương trình để hỗ trợ các nhà quản lý trong khu vực công nhằm thúc đẩy các hoạt động quản lý hành chính hiệu quả hơn. Mục tiêu cụ thể trong KTHĐ là đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, tính tuân thủ pháp luật. ANAO xem việc lập kế hoạch chiến lược KTHĐ là quan trọng hàng đầu trong tổ chức KTHĐ.
2.1.1.3 Mục tiêu kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước
Mục tiêu và vai trò của KTHĐ đối với KTNN thể hiện rất đa dạng, xét về tính chất chủ thể của KTHĐ thì loại hình này thể hiện được vai trò kiểm soát, giám sát các hoạt động quản lý (KTNN, kiểm toán nội bộ). Xét về tính chất của đối tượng thì KTHĐ thể hiện mục tiêu đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực (Yếu tố của 3Es) đã được nhiều công trình nghiên cứu như của Tác giả Shan, D & Anand, P (1996), Trodden. S.A (1996), Jean Rattegeau & Fermand Dubois (1984). Tuy nhiên, mối quan hệ giữa các vai trò này (Vai trò chủ thể và vai trò của đối tượng) còn nhiều khoảng trống để nghiên cứu; khi nghiên cứu bản chất vai trò của KTHĐ so với loại hình kiểm toán khác, tuy khác nhau về đối tượng, phạm vi nhưng đều có một điểm chung là cùng thể hiện vai trò của chủ thể KTNN. Hiểu rộng hơn, KTHĐ có một vai trò, hai chức năng (chức năng của chủ thể và chức năng đánh giá); thẩm quyền quyết định trong quá trình giám sát, kiểm soát các hoạt động và quyết định lựa chọn chủ đề tham vấn lại thuộc phạm vi vai trò của chủ thể KTNN nhiều hơn vai trò thể hiện qua mục tiêu đánh giá trong KTHĐ. Trong phạm vi nghiên cứu mục tiêu KTHĐ về tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực của KTNN, thể hiện:
Thứ nhất, mục tiêu KTHĐ gắn với vai trò của KTNN. Mục tiêu KTHĐ đối với vai trò KTNN là nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực.
Một là, tính kinh tế (Economy): Quỹ kiểm toán toàn diện Canada-CCAF năm 2013, xác định tính kinh tế được hiểu là chi phí đầu vào được thực hiện ở mức tối thiểu nhưng vẫn đảm bảo chất lượng, số lượng tạo ra và vẫn đạt mục tiêu quy định. Điều đó sẽ giúp cho các SAIs điều chỉnh hợp lý giá trị tại khâu đầu ra của sản phẩm khi đưa vào sử dụng. Khi tổ chức KTHĐ, các KTV của các SAIs đều phải dựa trên các mục tiêu để đánh giá. Khi đánh giá số lượng và chất lượng, đánh giá thời điểm, đánh giá giá trị sử dụng, KTV các SAIs đều phải dựa trên các bằng chứng, tài liệu đầy đủ và cả những yếu tố làm biến động giá cả, những quy định làm thay đổi giá trị,… (Kiểm toán Nhà nước, 2013). Ở Việt Nam và những nước trong khu vực ASOSAI cùng với nền kinh tế đang phát triển, chi phí các yếu tố đầu vào được xem là khá hợp lý để đầu tư. Tuy nhiên, các SAIs có lợi thế đầu tư phát triển lại xem đây là cơ hội đầu tư ồ ạt vì nguyên vật liệu đầu vào phong phú, nhân công giá rẻ,... Với vai trò của KTNN trong TCKT phải giám sát được hoạt động quản lý nguồn lực công tại khâu đầu vào, khi đánh giá mục tiêu KTHĐ thì tính kinh tế được đảm bảo với chi phí tối thiểu cho một chương trình, dự án và chất lượng phải luôn đảm bảo để đánh giá tính hiệu lực, hiệu quả và hiệu năng trong quản lý,
đây là vấn đề cốt lõi mà các SAIs đang quan tâm (ASOSAI, 2009).
Hai là, tính hiệu quả (Efficiency)
Cũng theo hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada (2013) và nghiên cứu của Tác giả Jean Rattegeau & Fermand Dubois (1984) đã chỉ dẫn cụ thể tính hiệu quả là: Trên cơ sở tối thiểu hóa các nguồn lực đầu vào và phải đồng thời tối đa hóa đầu ra. Trong tổ chức KTHĐ, các SAIs quan niệm đánh giá mục tiêu KTHĐ về tính hiệu quả là việc mà chủ thể KTNN thực hiện KTHĐ đánh giá hiệu quả việc sử dụng các nguồn lực tài chính công, nhân lực và vật lực chuyển tiếp trong quá trình hoạt động giám sát và quản lý gắn với việc đánh giá hiệu quả đầu tư công đối với các chương trình, dự án, chính sách đầu tư phát triển (Kiểm toán Nhà nước, 2013).
Các Kiểm toán viên KTHĐ đánh giá mục tiêu hiệu quả phải đạt được mức độ nhất định để đảm bảo hợp lý với tính kinh tế, vì giá trị các nguồn lực đầu vào có khi được áp dụng theo dự báo, theo số liệu so sánh trong khu vực hoặc cùng ngành nghề. Hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh, đảm bảo hiệu năng về quản lý, giúp cho Kiểm toán viên KTHĐ có đầy đủ thông tin hữu ích để đánh giá mục tiêu trong KTHĐ. Trường hợp phức tạp, các Kiểm toán viên KTHĐ thường sử dụng đến công cụ của hệ thống pháp luật, các định mức, chế độ, tiêu chuẩn, tiêu chí được thiết lập để làm căn cứ đánh giá việc tuân thủ nhưng trong phạm vi hẹp, trên phương diện QLTC hơn là đánh giá tính hiệu quả, hiệu lực hoạt động. Trong hoàn cảnh này, các SAIs cảnh báo sẽ có sự nhầm lẫn, đan xen phương pháp kiểm toán giữa loại hình KTHĐ và kiểm toán tuân thủ.
Ba là, tính hiệu lực (Effectiveness): Sổ tay hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada (2013) cũng hướng dẫn cụ thể tính hiệu lực khác với tính hiệu quả là phải đạt được mục tiêu mong đợi trong trung hạn và dài hạn. Các SAIs yêu cầu Kiểm toán viên KTHĐ đánh giá tính hiệu lực cho kết quả hơn là đánh giá đầu ra; đó là kết quả của quá trình hoạt động đầu tư, vận hành và đưa vào khai thác sử dụng trong trung hạn, dài hạn, đồng thời đánh giá kết quả để đảm bảo mục tiêu kiểm soát quản lý về chất lượng, số lượng, hiệu năng sử dụng, tính tiện ích, công nghệ, lợi ích quản lý lẫn lợi ích kinh tế và doanh lợi,... Như vậy kết quả hình thành rất đa dạng, phức tạp mà các SAIs yêu cầu phải hướng tới việc đánh giá được mục tiêu này. Kết quả thường phụ thuộc vào các yêu tố tác động bên ngoài hơn là bên trong của quá trình hình thành nên các yêu tố đó như: Chính sách khai thác, cơ chế quản lý, đối tượng sử dụng kết quả, môi trường tác động, hành vi ứng xử, bảo mật, bảo hộ, bảo vệ, sự tích hợp hiệu năng quản lý với các
chương trình, dự án khác hoạt động song hành,... (Kiểm toán Nhà nước, 2013).
Nghiên cứu của Tác giả Pollitt & cộng sự, (1999) chỉ rõ: Để đạt được mục tiêu đánh giá tính hiệu lực, các SAIs yêu cầu phải có sự kết hợp đánh giá tính kinh tế, hiệu quả (3Es) vì nếu chi phí đầu vào quá cao hay sản phẩm đầu ra thiếu, kém chất lượng thì ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu lực của quá trình sản xuất, đầu tư.
Ở giai đoạn này, SAI thể hiện được vai trò quan trọng nhất trong quá trình tổ chức KTHĐ là tham vấn chính sách, chế độ trong hoạt động, trong quản lý và vận hành chương trình, chính sách đó. Việc tham vấn chính sách trong trung hạn và dài hạn yêu cầu phải đề trình lên cấp quản lý, định hướng chiến lược để thông qua những đề xuất, giải pháp và định hướng của SAI nên cắt giảm chi phí hay tăng chất lượng, số lượng, chủng loại của đầu vào để đảm bảo hiệu lực cho đầu ra.
Bốn là, hiệu năng quản lý
Khái niệm hiệu năng quản lý ít được các công trình nghiên cứu trên thế giới đề cập. Trong kiểm toán, có thể hiểu hiệu năng quản lý là một khái niệm sau cùng của mục tiêu 3Es trong đánh giá KTHĐ. Hiệu năng quản lý là kết quả của việc tác động đến hành