CHƯƠNG 2 : LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG
2.2 Lý luận chung về vai trò Kiểm toán Nhà nước trong quan hệ quản lý tài chính, tài sản công qua kiểm
2.2.1 Vị trí, chức năng, vai trò và sự phát triển Kiểm toán Nhà nước trong thực hiện kiểm toán hoạt động
hiện kiểm toán hoạt động
2.2.1.1 Khái quát sự hình thành và phát triển Kiểm toán Nhà nước
"Audit" từ dịch nghĩa kiểm toán, có nguồn gốc tiếng Latinh, thời La Mã trước Công nguyên, vào Thế kỷ thứ III. Thời Đế chế nước Đức, phòng Thẩm kế tối cao hay được gọi là Thẩm kế viện ra đời năm 1914; tại nước Pháp được gọi là Tòa Thẩm kế -
Cour des comptes ra đời năm 1807. KTNN được ra đời gắn với HĐKT tại thời điểm này giúp cho Nhà nước kiểm tra hoạt động tài chính quốc gia nhằm công bố thông tin tài chính cho người sử dụng (Jean Rattegeau và Fermand Dubois, 1984).
Vào những năm đầu Thế kỷ thứ XX, từ sau cuộc cách mạng cải cách nền kinh tế, công nghiệp hóa thì HĐKT mới có vai trò thực sự làm minh bạch hóa nền tài chính công. KTNN có nhiều tên gọi khác nhau tùy thuộc vào mỗi Quốc gia như: “Toà Thẩm kế Cộng hoà Pháp, Cơ quan Tổng Kế toán Hoa Kỳ, Cục Kiểm toán Liên bang Nga, Uỷ ban Kiểm toán và Thanh tra Hàn Quốc, Uỷ ban Kiểm toán và Kiểm soát Ấn Độ; Uỷ ban Kiểm toán Nhật Bản, v.v… các Quốc gia này gia nhập thành một Tổ chức Quốc tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao trong khu vực (SAI- International Organization of Supreme Audit Institutions-INTOSAI)”.
Như vậy tính đến thời điểm hiện tại, KTNN trên thế giới đã hình thành và phát triển hơn 200 năm, lịch sử phát triển KTNN đều gắn với sự hình thành và phát triển của nền tài chính công. Nhà nước có vai trò đại diện trực tiếp trong quản lý, chi tiêu ngân khố quốc gia, hoạch định chính sách, xác lập kỷ cương, kỷ luật tài chính,… KTNN ra đời và có vai trò giúp Nhà nước quản lý, kiểm soát hoạt động chi tiêu ngân quỹ, phát hiện và chặn đứng tham nhũng, tiêu cực, qua đó KTNN cũng giúp cho Nhà nước thực hiện CCHC công và QLTC, quỹ công quốc gia (Kjell Storlokken, 2007).
2.2.1.2 Chức năng cơ bản của Kiểm toán Nhà nước
INTOSAI đã đưa ra khái niệm “Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền, có kỹ năng nghiệp vụ, thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng'' theo Luật KTNN thì các chức năng cơ bản của KTNN được chỉ rõ (INTOSAI, 2007):
Thứ nhất, bày tỏ ý kiến: Chức năng này rất có ý nghĩa trong mọi giao dịch, mọi hoạt động của ngân sách cũng như trong quản lý, điều hành với các loại hình hoạt động ngày càng đa dạng và phong phú. Bày tỏ ý kiến trong báo cáo KTHĐ là đưa ra những quan điểm hợp lý, thích ứng trong mọi hoàn cảnh mà ở đó đã được sàng lọc các rủi ro hay tách biệt những mâu thuẫn nội tại giúp cho việc hoàn chỉnh, hiệu chỉnh những thông tin không hợp lý đang tồn tại trên báo cáo KTHĐ. KTNN với chức năng bày tỏ ý kiến phải dựa trên cơ sở của luật pháp, đường lối, chính sách và thông lệ thực hiện.
Thứ hai, đánh giá và xác minh: Một bản báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán phản ánh nhiều thông tin đa chiều, số liệu và mọi biến động về tình hình kinh tế xã hội, hoạt động của một đối tượng riêng biệt sẽ cho thấy sự hữu ích khi được người sử dụng thông tin quan tâm nhiều hơn trong quản lý, điều hành và hợp tác. Các thông tin khi cần thiết phải được đánh giá và xác minh một cách hợp pháp, trung thực và do một cơ quan có thẩm quyền độc lập đại diện pháp luật thực hiện thì thông tin ấy rất hữu ích và đáng tin cậy. CMKT quốc tế INTOSAI đã chỉ ra rằng, chức năng xác minh còn có ý nghĩa xa hơn "Xác nhận hoặc chứng thực" đối với báo cáo kiểm toán. Đối với việc xác minh một kết quả KTHĐ cũng có ý nghĩa ở một phạm vi nào đó, trước và trong hoạt động khi sai phạm được phát hiện ở mức độ nghiêm trọng và được đề nghị cấp có thẩm quyền xác minh vấn đề được đưa ra tại báo cáo KTHĐ.
Thứ ba, chức năng trọng tài: Ngoài các chức năng trên, KTNN còn có các chức năng phù hợp với thông lệ quốc tế như ở các nước Pháp, Hy Lạp, Tây Ban Nha… KTNN được gọi là Toà Thẩm kế. Tùy thuộc vào những đặc điểm chính trị của từng nước mà chức năng này thể hiện như một quan tòa hay một cơ quan điều tra, chống tham nhũng, tội phạm về kinh tế,... tương tự như tại nước Mỹ.
INTOSAI cũng chỉ ra rằng, các KTNN cần tiến hành KTHĐ công tác QLTC công với những vấn đề liên quan đến khả năng cung cấp thông tin, kiến thức, sáng tạo, có nhiều lĩnh vực nhạy cảm và nhiều rủi ro. Với việc thực hiện KTHĐ trong QLTC công giúp cho các nhà hoạch định chiến lược, chính sách, điều hành quỹ công từ các cấp ngân sách báo cáo Chính phủ và Quốc hội kiểm tra, kiểm soát hoạt động và ban hành quyết sách, đặc biệt đối với các chương trình, dự án, chính sách đầu tư phát triển. Ngoài ra, qua báo cáo KTHĐ, KTNN còn có thẩm quyền trong việc tham vấn, kiến nghị với nhà hoạch định chính sách, các cơ quan quản lý sửa đổi chính sách, xây dựng kế hoạch chiến lược phát triển kinh tế, xã hội phù hợp hơn với tình hình thực tiễn (INTOSAI, 2007).
2.2.1.3 Vị trí pháp lý của Kiểm toán Nhà nước
Theo các SAIs (CQKT tối cao), KTNN đóng vị thế cao nhất trong các cơ quan công quyền của Nhà nước gắn với hoạt động kiểm tra, giám sát chi tiêu và QLTC công.
Tùy thuộc vào đặc điểm chính trị của mỗi nước, phân cấp QLNN mà KTNN trực thuộc Quốc hội (Cơ quan lập pháp) hay Chính phủ (Cơ quan hành pháp) hoặc có thể hoạt động độc lập. KTNN hoạt động phục vụ về lập pháp và hành pháp với tích chất đa dạng đó cũng ảnh hưởng và phụ thuộc vào đặc điểm tổ chức của BMKT tại một số nước trên thế giới. Vị trí pháp lý của KTNN luôn gắn liền với các ràng buộc của luật pháp, thể chế chính trị, tổ chức hoạt động. Vị trí pháp lý phải thể hiện được quyền năng, có tính pháp chế khi ban hành bộ luật KTNN và hệ thống văn bản dưới luật, thông lệ hoạt động. Trong tổ chức thực hiện KTHĐ, vị trí pháp lý của KTNN thể hiện được vai trò quan trọng như một đại biểu, một tổ chức công quyền độc lập và được giao nhiệm vụ kiểm soát tổng thể các hoạt động và báo cáo kết quả hoạt động. Vị trí pháp lý của KTNN là cơ sở quan trọng để phát huy được vai trò hiệu quả, hiệu lực của KTNN trong QLTC, tài sản công qua KTHĐ (Vương Đình Huệ, 2012).
Cuộc họp diễn ra hồi tháng 10/1977 tại Lima – Thủ đô Peru, Đại hội lần thứ IX- INTOSAI chỉ ra việc các CQKT tối cao cần thiết lập bộ máy tổ chức hoạt động theo các đạo Luật và Hiến pháp rõ ràng, Đại hội chỉ ra: “sựthiết lập các Cơ quan Kiểm toán tối cao và tính độc lập của nó phải được đảm bảo trong Hiếp pháp và các đạo Luật khác". Với nguyên tắc bất biến này thì trong QLTC công, KTNN phải xác định được vị trí quan trọng, có thể ở một vị thế cao nhất, độc lập với các cơ quan quyền lực của Nhà nước, hoạt động chỉ tuân theo pháp luật. Theo đó trong QLTC công, KTNN là một cơ quan công quyền độc lập và thực hiện các chức năng, nhiệm vụ của mình đối với hoạt động QLTC công tại các cấp QLNN (INTOSAI, 2007).
Ở Việt Nam, tổ chức bộ máy KTNN do Tổng KTNN đứng đầu, được Quốc hội bầu, bổ nhiệm, bãi nhiệm và miễn nhiệm. Từ năm 2006, KTNN hoạt động độc lập, là một trong bốn cơ quan công quyền cao nhất thuộc Quốc hội thành lập. Hoạt động của KTNN độc lập, chỉ tuân theo Hiến pháp và pháp luật; kết quả kiểm toán báo cáo Quốc hội, Ủy ban thường vụ Quốc hội và cung cấp cho người sử dụng thông tin, công khai kết quả trước công chúng. Kết quả KTHĐ được các SAIs quan tâm nhiều hơn và yêu cầu KTNN phải thể hiện được vai trò hiệu quả, hiệu lực và vị trí của mình trong báo cáo KTHĐ; báo cáo KTHĐ xác nhận thông tin, giá trị kiểm toán có hữu ích, đáng tin cậy và được công chúng sử dụng hay không.
2.2.1.4 Vai trò Kiểm toán Nhà nước qua thực hiện kiểm toán hoạt động
Vai trò của KTNN được nghiên cứu qua vai trò KTHĐ rất cần thiết; trong các cuộc KTHĐ có thực hiện tiền kiểm, hiện kiểm nhằm đánh giá hiệu quả, hiệu lực và
kiểm soát quản lý công thì vai trò KTNN lại có vị thế cao hơn, thể hiện qua:
2.2.1.4.1 Vai trò cơ bản của Kiểm toán Nhà nước qua KTHĐ
Trong các nghiên cứu trước đây về QLTC công, cơ quan KTNN có ba vai trò chính luôn gắn với chức năng, nhiệm vụ, bao gồm: (1) Tổ chức KTHĐ tài chính công; (2) Đánh giá, kiến nghị KTHĐ về QLTC công; (3) Công khai kết quả KTHĐ về quản lý và sử dụng tài chính công (Performance Audit Manual of Bangladesh, 2013).
Thứ nhất, tổ chức KTHĐ trong hoạt động QLTC công: Chức năng cơ bản của KTNN thể hiện qua tổ chức các loại hình kiểm toán truyền thống của KTNN nhằm kiểm soát toàn bộ diễn biến các hoạt động quản lý, thu, chi ngân sách và tài chính công. Tổ chức KTHĐ quản lý tài chính công bao gồm thực hiện ba giai đoạn là chuẩn bị kiểm toán, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo KTHĐ. Trong TCKT đều vận dụng các loại hình kiểm toán là KTHĐ, kiểm toán truyền thống, kiểm toán liên kết.
Thứ hai, đánh giá, kiến nghị quản lý tài chính công qua KTHĐ: Cũng như trong tổ chức kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ, đánh giá kiến nghị qua KTHĐ là thông qua các hoạt động được kiểm toán, các vấn đề được nêu lên làm rõ mối quan hệ và nguyên nhân của những hệ lụy dẫn đến sai phạm nghiêm trọng. Khi đánh giá có đầy đủ cơ sở pháp lý và sự kết thúc có chứng kiến, trách nhiệm đối với báo cáo KTHĐ nhằm đưa ra kiến nghị hợp lý giúp cho các cấp QLTC công hay nhà cầm quyền sử dụng thông tin hữu ích, xây dựng chiến lược và hoạch định chính sách trong tương lai.
Với vị thế và chức năng vốn có của KTNN, cơ quan công quyền có vị trí trong việc tham gia các cuộc họp, hội nghị của Quốc hội, đề xuất, thảo luận quyết sách, các quy định về điều hành NSNN, tài chính, tài sản công góp phần ban hành các văn bản pháp luật, nghị quyết, nghị định và các văn bản hành chính khác tại các bang, liên bang và các cấp QLNS, tài chính, tài sản quốc gia. Cũng như các nước phát triển: Mỹ, Áo, Pháp, Trung Quốc, Malaysia, Đức,... kiến nghị KTHĐ giúp cho việc điều chỉnh các mối quan hệ giữa chính sách QLTC công và chính sách tiền tệ. Các kiến nghị KTHĐ làm rõ trách nhiệm, vai trò của người đứng đầu tổ chức, người cung cấp thông tin, các đối tượng được điều chỉnh trong các mối quan hệ phát triển kinh tế đất nước, an sinh xã hội (Performance Audits Manual of the European Court of Auditors, 2014).
Qua KTHĐ, vai trò của KTNN giúp cho Chính phủ, Quốc hội đề ra những chính sách quản lý, các quy định xử lý vi phạm làm thiệt hại NSNN và quỹ công. Căn cứ kết quả KTHĐ mà KTNN có thẩm quyền kiến nghị xử lý bồi thường thiệt hại, thu nộp bảo toàn ngân sách, quỹ công và bảo vệ những thành quả của sự phát triển bền vững.
Thứ ba, công khai kết quả KTHĐ về quản lý và sử dụng tài chính công: Theo thông lệ quốc tế và chỉ dẫn của ASOSAI 14 và INTOSAI, các CQKT bắt buộc phải trình báo cáo KTHĐ về tình hình hoạt động, chi tiêu quỹ công quốc gia với trách nhiệm
làm công khai, minh bạch và đáng tin cậy cho đối tượng sử dụng thông tin và báo cáo các SAIs thành viên. Việc báo cáo công khai kết quả KTHĐ sau một chu trình tổ chức rất có ý nghĩa giúp cho các nhà đầu tư quan tâm, cũng như sự quan tâm để ra quyết định đầu tư của các Tổ chức Quốc tế IMF. Các CQKT tối cao khẳng định sự công khai kết quả KTHĐ là hữu ích và đáng tin cậy, giúp cho người sử dụng thông tin, công chúng và kể cả các tổ chức phi Chính phủ cũng đánh giá được thông tin, tình hình hoạt động của một chủ thể gắn với nhiệm kỳ nắm giữ quyền lực công.
2.2.1.4.2 Vai trò KTNN được thiết chế độc lập gắn với hoạt động kiểm soát
Khái niệm thiết chế được các SAIs của các CQKT tối cao đề cập tại các văn kiện đại hội ASOSAI và INTOSAI nhằm quy chuẩn vai trò của KTNN. Thiết chế là việc: Thiết lập một trật tự, thể chế, khuôn khổ pháp lý hay thông lệ chung cho việc thực hiện theo dõi trực tiếp hay gián tiếp đến các hoạt động thường xuyên của một đối tượng theo thẩm quyền đã được xác định. Theo đại từ điển tiếng Việt, thiết chếđược giải nghĩa là một khái niệm được sử dụng để cải cách thể chế quản lí gắn liền với vai trò của các chủ thể quản lý, chủ thể giám sát, kiểm soát hoạt động độc lập, còn “thể chế là tập hợp những luật lệ, qui tắc, bộ máy quản lý và cơ chế vận hành nhằm điều chỉnh hoạt động của con người và của các tổ chức xã hội” (Nguyễn Như Ý, 1998). Theo Báo cáo của Viện Nghiên cứu Lập pháp - Ủy ban Thường vụ Quốc hội Việt Nam (2013), Báo cáo nghiên cứu mối quan hệ giữa Quốc hội và thiết chế Kiểm toán Nhà nước, nhằm sửa đổi Hiến pháp Việt Nam năm 1992, trong đó nâng cao vị thế của KTNN Việt Nam được hiến định độc lập với Quốc hội và có thẩm quyền trong giám sát, kiểm soát hoạt động độc lập như Quốc hội nhưng lại được Quốc hội kiểm soát ngược lại.
Về tổ chức bộ máy KTNN với vị thế được INTOSAI thống kế số liệu 53 SAIs thành viên cho thấy: Cơ quan KTNN trực thuộc Quốc hội có 10/53 nước như: Anh, Mỹ, Nga, Thụy Điển, Đan Mạch, …; cơ quan KTNN đã trực thuộc Chính phủ có 10/53 nước như: Trung Quốc, Nhật Bản, Chi lê, …; cơ quan KTNN trực thuộc Nguyên thủ quốc gia có 11/53 nước như: Hàn Quốc, Ấn Độ, Nepal, …; cơ quan KTNN độc lập với Quốc hội và Chính phủ có 8/53 nước như: Đức, Philippin, Thái Lan, Indonexia, Nam Phi, Peru, … Hiện nay KTNN Việt Nam được Quốc hội thành lập hoạt động độc lập, chỉ tuân theo Hiến pháp và pháp luật phù hợp với nguyên tắc của các SAIs như Đức, Thái Lan, Philippin,... (kiemtoancuoithang.gov.vn).
Hiến pháp Việt Nam năm 2013 quy định: “Kiểm toán Nhà nước do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật, thực hiện kiểm toán việc quản lý, sử dụng tài chính, tài sản công”. Quy định của Hiến pháp đảm bảo tuân thủ nguyên tắc, CMKT đã được quy định trong Tuyên bố Lima (1977) và Tuyên bố Mexico (2007) của INTOSAI. Khi các SAIs thực hiện vai trò được thiết chế độc lập phải xây dựng kế
hoạch, chiến lược và được thực hiện nhằm mục đích báo cáo ngắn, báo cáo nhanh thông tin khẩn cấp đến chủ thể kiểm toán và người sử dụng thông tin. Các SAIs thường quan tâm đến kiểm toán liên tục và kiểm toán theo phân kỳ giai đoạn. Thiết chế độc lập vai trò KTNN gắn với đẩy mạnh quyền lực công trong thực hiện KTHĐ có ý nghĩa đối với tổ chức kiểm toán liên tục, lập báo cáo KTHĐ cũng là việc lập báo cáo theo tổ hợp báo cáo kiểm toán liên tục cũng được phát hành độc lập mà không theo hướng lồng ghép kết quả hay đan xen trong các báo cáo kiểm toán khác.
Khái niệm kiểm soát được định nghĩa qua nhiều công trình nghiên cứu khác nhau, trong Đại từ điển tiếng Việt, Nhà xuất bản Văn hóa – Thông tin biên soạn thì kiểm soát là việc “kiểm tra, xem xét nhằm ngăn ngừa những sai phạm các quy định”
hay “xem xét để phát hiện, ngăn ngừa kịp thời việc làm sai trái với thỏa thuận, với quy định”. Theo nghiên cứu của Tác giả Victor Z.Brink và Herbert Wizt (1906), khái niệm