CHƯƠNG 2 : LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG
2.1 Lý luận chung về kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
2.1.2 Loại hình kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của KTNN, các loại hình kiểm toán là công cụ hữu ích để KTNN tổ chức các cuộc kiểm toán; trong hệ thống đó, có ba loại hình kiểm toán cơ bản mà các SAIs đang áp dụng là: KTHĐ, kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Loại hình kiểm toán tài chính được phát triển sớm nhất với yêu cầu phát triển của nền kinh tế, chức năng của một TCKT với vị trí là trọng tài trung gian có chức năng xác nhận, giúp cho các chủ thể quản lý cam kết nghĩa vụ tài chính và giải trình cho các bên sử dụng thông tin. Loại hình kiểm toán tuân thủ được phát triển mạnh mẽ với nền kinh tế biến động ngày càng phức tạp, tham nhũng và thất thoát quỹ công. Trong hệ thống kiểm toán, loại hình kiểm toán luôn ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán.
Thứ nhất, ảnh hưởng của các loại hình kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của các SAIs, loại hình kiểm toán tài chính nhằm xác nhận thông tin tài chính, báo cáo tài chính công khai và niêm yết khi được người sử dụng thông tin quan tâm nhiều hơn, kiểm toán tài chính được phát triển trong khu vực tư rất phổ biến và hình thành sớm nhất trong hệ thống kiểm toán. Loại hình KTHĐ sau này được phát triển và ứng dụng lan toả sang cả lĩnh vực công lẫn lĩnh vực tư. Loại hình KTHĐ trong khu vực tư nhân do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong hoạt động sản suất, kinh doanh, đầu tư và quản lý. Loại hình KTHĐ được ứng dụng rất rộng rãi và phổ biến cũng như loại hình kiểm toán tài chính có ưu thế hơn loại hình kiểm toán tuân thủ. Tuy nhiên, để đáp ứng được việc đánh giá tính tuân thủ pháp luật của Nhà nước, các công ty kiểm toán độc lập thường đánh giá việc chấp hành các điều lệ hoạt động, thông lệ chung, hệ thống chuẩn mực, pháp luật đầu tư và kinh doanh.
Loại hình kiểm toán trước đây được các SAIs nghiên cứu như: Kiểm toán tài chính; kiểm toán tuân thủ; kiểm toán hữu hiệu; kiểm toán giá trị tiền; kiểm toán chương trình,…. Hiện nay, kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ đã được đặt tên gọi chính thức là một loại hình được xem trọng để xây dựng kế hoạch kiểm toán trong các cuộc kiểm toán. Loại hình kiểm toán truyền thống được các SAIs dùng để phân tích, đánh giá trong kiểm toán tính tuân thủ và xác nhận báo cáo thường được áp dụng ở giai đoạn thực hiện hậu kiểm nhiều hơn, KTV thuộc các SAIs đang vận dụng như một lối mòn vì giảm thiểu được chi phí cho một cuộc kiểm toán, tiết kiệm được thời gian, nhân lực, vật lực hơn so với cuộc KTHĐ.
Loại hình kiểm toán trước đây dễ vận dụng, đáp ứng nhanh kết quả kiểm toán và xây dựng kế hoạch kiểm toán, chi phí cho cuộc kiểm toán với loại hình kiểm toán truyền thống rất thấp so với các cuộc KTHĐ, thời gian cũng được rút ngắn và nhanh phát hiện sai phạm vì trong hoạt động đã hình thành nhiều rủi ro tiềm tàng ngay từ khâu bắt đầu khởi động dự án, chương trình cho đến khi kết thúc dự án, chương trình mà chưa được KTHĐ trước đó. Các SAIs khuyến cáo nhược điểm của loại hình kiểm toán truyền thống là rất thuận lợi cho việc sửa đổi kết quả, số liệu trong báo cáo vì lợi ích nhóm hay tư lợi được tạo ra bởi việc mua chuộc từ phía khách thể kiểm toán dẫn đến việc công bố thông tin bị sai lệch (Đặng Anh Tuấn, 2015).
Trước tình hình đó các SAIs đều quan tâm tới loại hình kiểm toán tuân thủ với mục đích ngăn chặn những tiêu cực trong QLTC, chống thất thoát, phát hiện hành vi tham nhũng, vi phạm pháp luật. Loại hình KTHĐ sau này được phát triển theo nhu cầu của xã hội và công chúng quan tâm đến những vấn đề bức xúc, bất bình với một chính sách, chương trình, dự án cụ thể ảnh hưởng trực tiếp đến quyền lợi người dân, an sinh xã hội, phát triển kinh tế và bảo vệ môi trường,... vì kết quả của KTHĐ phản ánh việc sử dụng tiết kiệm, có hiệu quả những nguồn lực công khan hiếm trong khi nhu cầu phát triển kinh tế xã hội ngày càng gia tăng.
Thứ hai, sự khác biệt giữa kiểm toán tuân thủ, kiểm toán tài chính với kiểm toán hoạt động
KTHĐ là loại hình kiểm toán để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực mà các nguồn lực đạt được ở mức độ hiệu quả của đầu vào, hiệu lực cho đầu ra. Đối với các loại hình kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ thì chú trọng hơn vào việc xác nhận, đánh giá, kiến nghị và hiệu chỉnh trên các nguyên tắc, quy chuẩn đã được thiết lập và phù hợp hơn ở giai đoạn thực hiện hậu kiểm. So với loại hình KTHĐ, các SAIs quan tâm hơn hết sự ảnh hưởng, tác động và hiệu lực của một đối tượng được tạo ra khi đưa vào vận hành, khai thác để mang lại giá trị lợi ích đích thực, tiết kiệm chi phí tối đa, đạt được hiệu quả, hiệu suất như kỳ vọng.
Nghiên cứu của Tác giả Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984) cho thấy, đặc điểm của loại hình KTHĐ là đi sâu vào một chủ đề, chương trình, dự án hay chính sách cụ thể để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực (3Es) và cả hiệu năng quản lý trung hạn và dài hạn. Áp dụng loại hình KTHĐ rất đa dạng trong các lĩnh vực, trong mọi giai đoạn hoạt động và hình thành nên tài sản công, cụ thể hơn qua phương thức tiền kiểm (kiểm toán trước hoạt động) và hiện kiểm (kiểm toán trong hoạt động). Phương thức tiền kiểm, hiện kiểm áp dụng trong KTHĐ sẽ phù hợp hơn so với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Vì kiểm toán tài chính phải sau một chu trình hoạt động và quyết toán ngân sách, vốn đầu tư để hình thành nên bản quyết toán
chuẩn, bản báo cáo tài chính; kiểm toán tuân thủ được áp dụng ở hoàn cảnh rộng hơn so với kiểm toán tài chính nhưng chỉ đánh giá về mặt tuân thủ chấp hành, hạn chế đánh giá về hiệu quả, hiệu lực, hiệu năng trong hoạt động, kiểm toán tuân thủ áp dụng trong giai đoạn hậu kiểm dễ đạt được mục tiêu.
Theo nghiên cứu của AICPA/CICA năm 1999, tài liệu dịch hướng dẫn kiểm toán liên tục có sự tương đồng với loại hình KTHĐ. Kiểm toán liên tục được đưa ra nhằm xác nhận thông tin kịp thời, lập báo cáo ngắn, báo cáo nhanh cung cấp cho người sử dụng thông tin để kịp thời đề ra định hướng chiến lược phù hợp hay hiệu chỉnh một chương trình, chính sách, dự án đầu tư trước khi ra quyết định. Các báo cáo kiểm toán theo hướng liên tục được trình bày: (1) những thay đổi được cập nhật ngay vào báo cáo; (2) trong trường hợp loại trừ vấn đề thì lập tức được loại trừ ra khỏi báo cáo; (3) báo cáo dựa trên các nhu cầu thông tin cho những người ra quyết định đúng thời điểm, bản chất, kịp thời của báo cáo.
Như vậy, kiểm toán liên tục là phương thức, là hình thái của KTHĐ và được xem là loại hình của KTHĐ và được thực hiện trong các phương thức tổ chức KTHĐ. Kiểm toán liên tục thể hiện rõ hình thái khi chủ thể KTNN hình thành nên báo cáo nhanh, báo cáo ngắn về KTHĐ. Kiểm toán liên tục cũng khác biệt hơn nhiều so với các loại hình kiểm toán truyền thống. Mô hình thuộc tính so sánh loại hình kiểm toán được đề xuất:
Bảng 2.3: Mô hình (thuộc tính) ứng dụng loại hình kiểm toán
Tính năng
Mức độ ứng dụng Kiểm toán
tài chính
Kiểm toán tuân thủ
Kiểm toán hoạt động (liên tục)
(1) Xác nhận Cao Vừa Thấp
(2) Chấp hành Vừa Cao Vừa
(3) Hoạt động Thấp Vừa Cao
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollitt & cộng sự
Các SAIs thuộc ASOSAI bị hạn chế việc vận dụng loại hình KTHĐ vì phải có một quá trình thay đổi và áp dụng như các SAIs thuộc các CQKT tối cao INTOSSAI. Khu vực quản trị công thuộc khối INTOSSAI hoạt động rất dân chủ, cải cách nền hành chính công hiện đại, cuộc cách mạng công nghệ thông tin đã tương thích và có bề dày lịch sử để phát triển nên các SAIs này vận dụng loại hình KTHĐ rất hiệu quả. Chức năng của các loại hình kiểm toán thể hiện qua các tính năng xác nhận, chấp hành và hoạt động được mô tả trong tổ chức thực hiện các phương thức tiền kiểm, hiện kiểm và hậu kiểm. Mô hình so sánh tính năng loại hình kiểm toán được đề xuất:
Bảng 2.4: Mô hình (thuộc tính) tổ chức loại hình kiểm toán
Kiểm toán tài chính
Kiểm toán tuân thủ
Kiểm toán hoạt động (liên tục)
(1) Tiền kiểm Xác nhận Chấp hành Hoạt động (2) Hiện kiểm Xác nhận Chấp hành Hoạt động (3) Hậu kiểm Xác nhận Chấp hành Liên kết
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollitt & cộng sự
Sự khác biệt của KTHĐ so với các loại hình kiểm toán là yêu cầu thời gian thực hiện cuộc KTHĐ dài hơn, tiêu tốn chi phí nhưng lại được TCKT liên tục, có tính phân kỳ, lập kỳ liên tục. Do đó KTHĐ cũng chịu ảnh hưởng phần nào đến việc chọn mẫu kiểm toán, đối tượng và phạm vi kiểm toán của chủ thể KTNN. Điểm khác biệt khi chủ thể KTNN xác định tiêu chí rõ ràng, kế hoạch chiến lược kiểm toán trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn cho công tác kiểm toán được lập lại nhiều kỳ trong thời hạn đã được hoạch định chiến lược. Đối với các loại hình kiểm toán khác chỉ được chủ thể KTNN thực hiện xuyên suốt thời gian theo kế hoạch kiểm toán năm mà không cho phép việc tạm dừng, điều chỉnh hay đình hoãn HĐKT. Theo quan điểm của các SAIs thành viên khi thực hiện KTHĐ có thể uyển chuyển điều chỉnh phương thức kiểm toán, khi cần thiết có thể kiểm toán thực địa, kiểm nghiệm, thẩm định chất lượng khi có dấu hiệu sai phạm nghiêm trọng thì thời gian sẽ được điều chỉnh hoặc hoãn nhiệm vụ này để bổ trợ cho nhiệm vụ khác và cũng có thể thay đổi nhân sự khi cần thiết. Ở một số quốc gia thuộc các CQKT tối cao ASOSAI như Trung Quốc, Ấn Độ, Việt Nam,... KTHĐ được các SAIs tổ chức thực hiện hợp nhất với các loại hình kiểm toán khác và được gọi là kiểm toán liên kết. Kiểm toán liên kết rất có ý nghĩa, quan trọng nhất là trong cuộc KTHĐ được KTV của các SAIs vận dụng linh hoạt. Mô hình chiến lược kiểm toán được đề xuất sau:
Bảng 2.5: Mô hình (thuộc tính) thực hiện kế hoạch chiến lược kiểm toán
Tổ chức Kế hoạch thực hiện Kiểm toán tài chính Kiểm toán tuân thủ
Kiểm toán hoạt động (liên tục)
(1) Tiền kiểm Đột xuất Liên tục Liên tục; lập kỳ, phân kỳ (2) Hiện kiểm Đột xuất Liên tục Liên tục; lập kỳ, phân kỳ (3) Hậu kiểm Định kỳ Liên tục Định kỳ; không liên tục
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollitt & cộng sự
Theo nghiên cứu của Lonsdale & cộng sự năm 2011, ở một số quốc gia như Mỹ, Đức, Hà Lan chia ra từng bộ phận, chủ đề KTHĐ riêng biệt, từng kỳ hạn và suốt quá trình hình thành và hoạt động của đối tượng kiểm toán; có thể trong một kế hoạch chiến lược KTHĐ, đối tượng kiểm toán được chủ thể KTNN tổ chức kiểm toán lập lại nhiều lần, nhiều chu kỳ (phân kỳ, lập kỳ) cho đến khi dự án kết thúc hoàn thành.