a) Định nghĩa các bên có quan hệ liên kết
Các bên được coi là có quan hệ liên kết khi: (i) Một bên tham gia trực tiếp hoặc gián tiếp vào việc điều hành, kiểm soát, góp vốn hoặc đầu tư dưới mọi hình thức vào bên kia; (ii) Các bên trực tiếp hay gián tiếp cùng chịu sự điều hành, kiểm soát, góp vốn hoặc đầu tư dưới mọi hình thức của một bên khác; (iii) Các bên cùng tham gia trực tiếp hoặc gián tiếp vào việc điều hành, kiểm soát, góp vốn hoặc đầu tư dưới mọi hình thức vào một bên khác39.
Do đó, thông thường hai doanh nghiệp trong một kỳ tính thuế có quan hệ giao dịch kinh doanh thuộc một trong các trường hợp sau thì xác định là các bên liên kết:
Quan hệ về sở hữu: (i)Một doanh nghiệp nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp ít nhất 20% vốn đầu tư của chủ sở hữ doanh nghiệp kia; (ii)Cả hai doanh nghiệp đều có ít nhất 20% vốn đầu tư của chủ sở hữu do một bên thứ ba nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp;(iii) Cả hai doanh nghiệp đều nắm giữu trực tiếp hoặc gián tiếp ít nhất 20% vốn đầu tư của
38
Theo quy định tại Khoản 1, Điều 8, Thông tư 66/2010/TT-BTC, như chú dẫn số 34.
GVHD: TS.Lê Thị Nguyệt Châu 52 SVTH: Lâm Thảo Duy
chủ sở hữu của một bên thứ ba; (iv)Một doanh nghiệp là cổ đông lớn nhất về vốn đầu tư của chủ sở hữu của doanh nghiệp kia, nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp ít nhất 10% vốn đầu tư của chủ sở hữu doanh nghiệp kia,
Quan hệ về quản lý điều hành: (i) Hai doanh nghiệp cùng có trên 50% thành viên ban lãnh đạo hoặc cùng có một thành viên ban lãnh đạo có quyền quyết định các chính sách tài chính hoặc hoạt động kinh doanh được chỉ định bởi một bên thứ ba; (ii) Hai doanh nghiệp được điều hành hoặc chịu sự kiểm soát về nhân sự, tài chính và hoạt động kinh doanh bởi các cá nhân thuộc một trong các mối quan hệ sau: vợ và chồng, bố mẹ và con (không phận biệt con đẻ, con nuôi hoặc con dâu, con rể); anh chị em có cùng cha mẹ (không phân biệt cha đẻ, mẹ đẻ, cha nuôi, mẹ nuôi); ông nội, bà nội và cháu nội; ông ngoại, bà ngoại và cháu ngoại; cô, chú, bác, cậu, dì ruột và cháu ruột; (iii) Hai doanh nghiệp có mối quan hệ trụ sở chính và cơ sở thường trú hoặc cùng là cơ sở thường trú của tố chức, cá nhân nước ngoài; (iv) Một doanh nghiệp chỉ định thành viên ban lãnh đạo điều hành hoặc kiểm soát của doanh nghiệp khác với điều kiện số lượng các thành viên được doanh nghiệp thứ nhất chỉ định chiếm trên 50% tổng số thành viên ban lãnh đạo điều hành hoặc kiểm soát của doanh nghiệp thứ hai; hoặc một thành viên được doanh nghiệp thứ nhất chỉ định có quyền quyết định các chính sách tài chính hoặc hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp thứ hai.
Quan hệ về hợp tác kinh doanh: (i) Một doanh nghiệp bảo lãnh hoặc cho một doanh nghiệp khác vay vốn dưới bất kỳ hình thức nào với điều kiện khoản vốn vay ít nhất bằng 20% vốn đầu tư của chủ sở hữu của doanh nghiệp đi vay và chiếm trên 50% tổng giá trị các khoản nợ trung và dài hạn của doanh nghiệp đi vay; (ii) Một doanh nghiệp SXKD sản phẩm sử dụng tài sản vô hình hoặc quyền sở hữu trí tuệ của một doanh nghiệp khác với điều kiện chi phí phải trả cho việc sử dụng tài sản vô hình, quyền sở hữu trí tuệ đó chiếm trên 50% giá vốn (hoặc giá thành) sản phẩm; (iii)Một doanh nghiệp cung cấp trực tiếp hoặc gián tiếp trên 50% tổng giá trị nguyên vật liệu, vật tư hoặc sản phẩm đầu vào (không bao gồm chi phí khấu hao đối với tài sản cố định) để sử dụng cho hoạt động SXKD sản phẩm đầu ra của một doanh nghiệp khác; (iv) Một doanh nghiệp kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp trên 50% sản lượng sản phẩm tiêu thụ (tính theo từng chủng loại sản phẩm) của một doanh nghiệp khác; (v) Hai doanh nghiệp có thỏa thuận hợp tác kinh doanh trên cơ sở hợp đồng.
GVHD: TS.Lê Thị Nguyệt Châu 53 SVTH: Lâm Thảo Duy
b) Nguyên tắc phân tích, so sánh giao dịch liên kết với giao dịch độc lập40
Nguyên tắc phân tích so sánh:
Là so sánh giữa GDLK với giao dịch độc lập hoặc so sánh giữa các doanh nghiệp thực hiện GDLK với doanh nghiệp thực hiện giao dịch độc lập. Việc so sánh được thực hiện trên cơ sở lựa chọn và phân tích dữ liệu, chứng từ, tài liệu có liên quan đến giao dịch độc lập, giao dịch liên kết diễn ra trong cùng kỳ đảm bảo độ tin cậy để sử dụng cho mục đích kê khai, tính thuế phù hợp với các quy định pháp luật về kế toán, thống kê và thuế.
Giao dịch độc lập được chọn để so sánh phải là giao dịch được lựa chọn từ các giao dịch độc lập có tính chất và bối cảnh giao dịch (điều kiện giao dịch) tương đương với giao dịch liên kết. Khi đó, giá sản phẩm trong các giao dịch độc lập được chọn để so sánh là căn cứ để xác định giá sản phẩm trong GDLK theo các phương pháp xác định giá thị trường.
Khi so sánh giữa GDLK với giao dịch độc lập, điều kiện giao dịch giữa giao dịch liên kết và giao dịch độc lập được chọn để so sánh không nhất thiết phải hoàn toàn giống nhau nhưng phải đảm bảo tính tương đương, không có các khác biệt gây ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm. Nếu điều kiện giao dịch của GDLK và giao dịch độc lập có khác biệt trọng yếu, doanh nghiệp phải phản ánh các khác biệt trọng yếu này theo giá trị tiền tệ nhằm làm cơ sở điều chỉnh, loại trừ những khác biệt trọng yếu.
Việc so sánh giữa GDLK và giao dịch độc lập được thực hiên trên cơ sở từng giao dịch về từng loại sản phẩm riêng biệt. Tuy nhiên, trong trường hợp các giao dịch không thể tách biệt hoặc việc tách biệt từng giao dịch theo từng loại sản phẩm là không phù hợp với thực tiễn kinh doanh, doanh nghiệp có thể gộp chung nhiều giao dịch thành một giao dịch.
Khi lựa chọn giao dịch độc lập để so sánh, doanh nghiệp ưu tiên lựa chon giao dịch độc lập của chính doanh nghiệp với điều kiện giao dịch độc lập này không được tạo ra hoặc sắp đặt lại từ GDLK.
Số lượng tối thiểu giao dịch độc lập được chọn để so sánh sau khi phân tích so sánh và điều chỉnh khác biệt trọng yếu như sau: 01 giao dịch trong trường hợp giao dịch độc lập và GDLK không có khác biệt trọng yếu; 03 giao dịch trong trường hợp các giao dịch độc lập và GDLK có khác biệt nhưng doanh nghiệp có đủ thông tin, dữ liệu làm cơ sở để loại trừ hầu hết các khác biệt trọng yếu; 04 giao dịch đối với trường hợp các giao dịch độc lập và giao dịch liên kết có khác biệt nhưng doanh nghiệp chỉ có thông tin, dữ liệu
GVHD: TS.Lê Thị Nguyệt Châu 54 SVTH: Lâm Thảo Duy
làm cơ sở để loại trừ hầu hết các khác biệt trọng yếu. Còn với trường hợp doanh nghiệp không thể lựa chọn được giao dịch độc lập để so sánh theo các nguyên tắc nêu trên do tính chất duy nhất và đặc thù của GDLK, thì doanh nghiệp phải giải trình lý do và thực hiện theo quy định về việc xác định giá thị trường đối với một số trường hợp đặc biệt như: Biện pháp tổng hợp hay biện pháp vận dụng số liệu giữa các kỳ41.
Các tiêu thức ảnh hưởng đến phân tích so sánh giữa giao dịch độc lập với GDLK42:
Khi tiến hành so sánh giữa giao dịch độc lập được chọn để so sánh và GDLK, doanh nghiệp phải thực hiện phân tích và đánh giá các tiêu thức ảnh hưởng và điều chỉnh các khác biệt trọng yếu (nếu có) để làm rõ tính tương đương theo các tiêu thức sau:
Đặc tính sản phẩm: là các đặc tính có ảnh hưởng chủ yếu đến giá của sản phẩm. Các yếu tố phản ánh đặc tính sản phẩm chủ yếu bao gồm: Chủng loại sản phẩm như: mô tả tính chất sản phẩm là hàng hóa hữu hình, bản quyền, bí quyết công nghệ hoặc dịch vụ…và đặc điểm vật chất của sản phẩm như: vật liệu cấu thành, tính chất cơ, lý, hóa…; Chất lượng, nhãn hiệu thương mại của sản phẩm; Tính chất chuyển giao sản phẩm như: mua, bán có hoặc không kèm theo điều kiện như độc quyền phân phối, cấp phép, nhượng quyền thương hiệu…
Chức năng hoạt động của doanh nghiệp: là các yếu tố phản ánh khả năng sinh lời từ các hoạt động mà doanh nghiệp đã thực hiện gắn với việc sử dụng các tài sản, vốn và chi phí có liên quan. Khi phân tích chức năng hoạt động, doanh nghiệp phải phản ánh được các chức năng chính trong mối quan hệ giữa việc sử dụng các loại tài sản, vốn, chi phí cũng như rủi ro gắn với việc đầu tư tài sản, vốn và chi phí đó với khả năng thu lợi nhuận mà doanh nghiệp thực hiện có liên quan đến giao dịch kinh doanh. Chức năng chính của doanh nghiệp chủ yếu bao gốm: Nghiên cứu, phát triển,; Thiết kế, định mẫu sản phẩm; Sản xuất, chế tạo, chế biến; Gia công, lắp ráp, cài đặt thiết bị; Phân phối, lưu thông, marketing, quảng cáo; Quản lý, cung ứng vật tư; Vận chuyển giao nhận, dịch vụ cung cấp kho bãi; Thực hiện các dịch vụ ngành nghề như môi giới, tư vấn, đào tạo, kế toán, kiểm toán, quản lý nhân sự, cung cấp lao động, thu thập thông tin.
Điều kiện hợp đồng khi thực hiện giao dịch: là các quy định hoặc giao ước về trách nhiệm, quyền lợi của các bên khi tham gia giao dịch kinh doanh. Điều kiện hợp đồng khi thực hiện giao dịch chủ yếu bao gồm: Khối lượng, điều kiện giao hoặc phân phối sản phẩm; Thời hạn, điều kiện và phương thức thanh toán; Điều kiện bảo hành, thay thế, nâng cấp, chỉnh sửa hoặc hiệu chỉnh sản phẩm; Điều kiện về đặc quyền kinh doanh, phân
41 (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Theo quy định tại Điều 6 Thông tư 66/2010/TT-BTC.
GVHD: TS.Lê Thị Nguyệt Châu 55 SVTH: Lâm Thảo Duy
phối sản phẩm; Các điều kiện có ảnh hưởng kinh tế khác như: dịch vụ hổ trợ, tư vấn kiểm tra chất lượng, hướng dẫn sử dụng, hổ trợ quảng cáo, khuyến mại. Trong mọi trường hợp (dù có hay không có hợp đồng bằng văn bản), căn cứ xác định các điều kiện hợp đồng là các sự kiện thực tế hoặc các dữ liệu tài chính, kinh tế phản ánh bản chất của giao dịch.
Điều kiện kinh tế khi diễn ra giao dịch: là các yếu tố về điều kiện kinh tế trên thị trường tại thời điểm diễn ra giao dịch ảnh hưởng đến giá của sản phẩm. Điều kiện kinh tế khi diễn ra giao dịch chủ yếu bao gồm: Quy mô và vị trí địa lý của thị trường sản xuất hoặc tiêu thụ sản phẩm; Thời gian và tính chất hoạt động của giao dịch trên thị trường như: giao dịch thuộc hoạt động bán buôn, bán lẽ thông thường, phân phối đọc quyền, sự phân đoạn thị trường theo đối tượng tiêu dùng sản phẩm; Mức độ cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường; Các yếu tố kinh tế tác động đến chi phí SXKD phát sinh tại nới diễn ra giao dịch như: các loại thuế, phí, các ưu đãi tài chính; Chính sách điều tiết thị trường của nhà nước.
Điều chỉnh các khác biệt trọng yếu: Khác biệt trọng yếu có thể dẫn đến điều chỉnh
giá so sánh hoặc giao dịch so sánh. Theo đó, sự khác biệt về thông tin hoặc dữ liệu làm tăng hoặc giảm ít nhất 1% đơn giá sản phẩm giao dịch hoặc khác biệt về thông tin hoặc dữ liệu làm tăng hoặc giảm ít nhất 0,5% tỷ suất lợi nhuận gộp hoặc tỷ suất sinh lời được xem là khác biệt trọng yếu43. Sau khi phân tích so sánh, doanh nghiệp xác định các khác biệt trọng yếu về điều kiện giao dịch giữa giao dịch liên kết và giao dịch độc lập. Trường hợp có khác biệt trọng yếu, doanh nghiệp phải xác định giá trị bằng tiền của các khác biệt trọng yếu đó để điều chỉnh, tùy theo từng trường hợp cụ thể có thể tăng hoặc giảm giá trị nhằm loại trừ các khác biệt trọng yếu đó. Còn nếu như không có khác biệt trọng yếu thì không cần loại trừ.
c) Các phương pháp xác định giá thị trường
Sau khi tiến hành so sánh, phân tích, đánh giá giữa GDLK và giao dịch độc lập sẽ chỉ ra phương pháp xác định giá thị trường nào phù hợp, nhằm xác định chính xác giá sản phẩm trong giao dịch liên kết. Có 5 phương pháp xác định giá thị trường được quy định cụ thể tại Thông tư 66/2010/TT-BTC:
-Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (CUP) -Phương pháp giá bán lại (RPM)
-Phương pháp giá vốn công lãi (CPLM)
-Phương pháp so sánh lợi nhuận (CPM) hay (TNMM)
GVHD: TS.Lê Thị Nguyệt Châu 56 SVTH: Lâm Thảo Duy
-Phương pháp tách lợi nhuận (PSM)
Tùy theo mỗi phương pháp cụ thể mà giá thị trường của sản phẩm có thể được tính trực tiếp ra đơn giá sản phẩm hoặc gián tiếp thông qua tỷ suất lợi nhuận gộp hoặc tỷ suất sinh lời của sản phẩm. Đối với các phương pháp tính giá gián tiếp thì khi xác định kết quả kinh doanh cho mục đích kê khai, tính thuế thu nhập doanh nghiệp thì không nhất thiết phải tính ra đơn giá sản phẩm cụ thể.
Phương pháp xác định giá phù hợp nhất là phương pháp được lựa chọn trong 5 phương pháp nên trên phù hợp với điều kiện giao dịch và có nguồn thông tin, dữ liệu, số liệu đầy đủ và tin cậy nhất để phân tích so sánh. Doanh nghiệp tự chọn một giá trị phù hợp nhất trong các giá trị của biên độ giá thị trường chuẩn để làm căn cứ điều chỉnh giá tương ứng của giao dịch liên kết. Trường hợp giá sản phẩm trong giao dịch liên kết khác với giá trị phù hợp nhất nhưng kết quả không làm giảm thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp thì doanh nghiệp không phải thực hiện điều chỉnh.
Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (CUP): Đây là phương pháp dựa vào
đơn giá sản phẩm trong giao dịch độc lập để xác định đơn giá sản phẩm trong giao dịch liên kết khi các giao dịch này có điều kiện giao dịch tương đương nhau. Đơn giá sản phẩm của giao dịch liên kết được so với giá trị phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn theo đơn giá sản phẩm để điều chỉnh phù hợp. Đối với phương pháp này, khi phân tích so sánh các tiêu thức ảnh hưởng thì tiêu thức ưu tiên là đặc tính sản phẩm và điều kiện hợp đồng, còn các tiêu thức bổ trợ là điều kiện kinh tế và chức năng của doanh nghiệp.
Phương pháp giá bán lại (RPM): Phương pháp xác định giá bán lại dựa vào giá bán
lại (hay giá bán ra) của sản phẩm do doanh nghiệp bán cho bên độc lập để xác định giá mua vào của sản phẩm đó từ bên liên kết. Giá mua vào của sản phẩm từ bên liên kết được xác định trên cơ sở giá bán ra của sản phẩm trong các giao dịch độc lập trừ (-) lợi nhuận gộp trừ (-) các chi phí khác được tính trong giá sản phẩm mua vào (nếu có) như: thuế nhập khẩu, phí hải quan, chi phí bảo hiểm, vận chuyển quốc tế…Tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán (doanh thu thuần) của giao dịch liên kết được so với giá trị phù hợp nhất thuộc biên độ giá thị trường chuẩn theo tỷ suất lợi nhuận gộp để điều chỉnh phù hợp nhất, nhưng kết quả không làm giảm thu nhập chịu thuế TNDN. Đối với phương pháp này, khi phân tích so sánh các tiêu thức, tiêu thức ưu tiên là chức năng hoạt động của doanh nghiệp, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện hợp đồng, đặc tính sản phẩm và điều kiện kinh tế.
GVHD: TS.Lê Thị Nguyệt Châu 57 SVTH: Lâm Thảo Duy
Phương pháp giá vốn công lãi (CPLM): Đây là phương pháp dựa vào giá vốn (hoặc
giá thành) của sản phẩm do doanh nghiệp mua vào từ bên độc lập để xác định giá bán ra