chênh lệch, hoàn thiện báo cáo bộ phận và cung cấp thông tin cho việc ra quyết định
- Xây dựng định mức chi phí
Định mức là căn cứ để lập dự toán và phân tích chênh lệch chi phí. Việc xây dựng định mức có vai trò quan trọng trong lập kế hoạch và kiểm soát chi phí của các DN. Lập kế hoạch và kiểm soát chi phí chỉ có ý nghĩa khi dựa trên các định mức đƣợc xây dựng đúng đắn và phù hợp. Nếu sử dụng các định mức không phù hợp thì hoạt động lập kế hoạch và kiếm soát chỉ mang tính hình thức thậm chí bị phản tác dụng. Các định mức cần xây dựng trong DN gồm: định mức tiền lƣơng cho từng công việc, định mức từng loại vật tƣ cho từng hoạt động, định mức xăng dầu, v.v...
Để có thể xây dựng định mức chi phí phù hợp, việc xây dựng định mức chi phí cần có sự tham gia của các bộ phận liên quan nhƣ Ban giám đốc, Trƣởng các bộ phận, phòng kế toán tài chính và đại diện ngƣời lao động, cán bộ kỹ thuật và cán bộ vật tƣ. Khi xây dựng định mức, các DN cần phải xây dựng đƣợc cả định mức về lƣợng và định mức về giá. Định mức về lƣợng cần đƣợc lập trên cơ sở mức vật tƣ tiêu hao trung bình hoặc mức thời gian lao động trung bình (đối với định mức lao động) phù hợp với điều kiện kinh doanh của từng đơn vị xây dựng định mức. Định mức về giá là mức giá thuần sau khi đã trừ đi các khoản đƣợc hƣởng chiết khấu. Để có giá ổn định phục vụ cho xây dựng định mức, các DN có thể ký hợp đồng dài hạn với nhà cung cấp theo một mức giá ổn định và sử dụng giá này làm định mức. Thành phần tham gia xây dựng định mức chi phí theo đề xuất của tác giả thể hiện ở bảng 2.15
Bảng 2.15. Thành phần tham gia xây dựng định mức chi phí Tham gia xây dựng
định mức
Ban giám đốc X
Trƣởng phòng, ban, giám đốc trung tâm, chi nhánh X
Phòng kỹ thuật X
Phòng vật tƣ X
Đại diện ngƣời lao động X
Phòng Tổ chức-Hành chính X
Phòng Kế toán - tài chính X
Phòng kế hoạch X
Phòng thị trƣờng X
- Hoàn thiện việc lập dự toán
Các DNVTDĐ đã lập dự toán tƣơng đối đầy đủ. Tuy nhiên, để phù hợp với nhu cầu thông tin cho kiểm soát và đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận, tác giả đề xuất các DNVTDĐ lập dự toán theo từng trung tâm trách nhiệm. Dự toán theo trung tâm trách nhiệm là cơ sở để so sánh với các báo cáo bộ phận lập theo trung tâm trách nhiệm phục vụ cho kiểm soát và đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm này. Khi lập dự toán cần chú ý đến việc sử dụng định mức phù hợp và nên thực hiện quy trình tự lập dự toán từ dƣới lên. Theo quy trình này, các đơn vị cấp cơ sở là các phòng, ban sẽ tự lập dự toán của đơn vị mình để gửi lên cấp trung gian. Các đơn vị dự toán cấp trung gian nhƣ các chi nhánh, trung tâm tổng hợp dự toán do các đơn vị cấp dƣới gửi lên cùng với dự toán của bộ phận trung gian để gửi lên đơn vị cấp trên là Tổng công ty hoặc Công ty. Tác giả đề xuất các loại dự toán đƣợc lập ở các công ty viễn thông di động ở bảng 2.16 sau đây:
Bảng 2.16. Các loại dự toán đƣợc đề xuất lập ở các công ty viễn thông di động
Loại dự toán Dự toán cần lập
Dự toán tiêu thụ X
Dự toán sản xuất X
Dự toán chi phí vật liệu trực tiếp X
Dự toán mua vật liệu X
Dự toán chi phí nhân công trực tiếp X
Dự toán chi phí sản xuất chung X
Dự toán chi phí bán hàng và QLDN X
Khi lập dự toán, căn cứ vào định mức chi phí, đơn giá và khối lƣợng hoạt động để tính chi phí định mức cho từng loại chi phí cụ thể. Trong đó:
Chi phí vật liệu dự toán = Định mức cho 1 đơn vị sản lượng × Sản lượng × Đơn giá vật liệu (3.1) Chi phí nhân công dự toán = Định mức thời gian cho
1 công việc × Số lượng công việc × Đơn giá nhân công (3.2) CPSXC biến đổi dự toán = Định mức cho 1 đơn vị sản lượng × Sản lượng × Đơn giá CPSXC biến đổi (3.3)
Để phục vụ cho phân tích chênh lệch, tác giả đề xuất sử dụng phƣơng pháp lập dự toán linh hoạt ở các bộ phận cho mức hoạt động thay đổi theo nhu cầu kinh doanh nhƣ các bộ phận khắc phục sự cố mạng lƣới, bộ phận thu cƣớc, tính và thanh toán cƣớc phí, chi phí kết nối, bán hàng, v.v…. Theo phƣơng pháp này, ở những bộ phận có mức hoạt động thay đổi cần lập dự toán theo sự thay đổi của mức hoạt động. Các dự toán này nên đƣợc lập theo 3 mức hoạt động: khả quan nhất, bình thƣờng và kém nhất.
- Cung cấp thông tin phục vụ cho phân tích chênh lệch
Phân tích chênh lệch là việc sử dụng thông tin dự toán và thông tin thực tế để phân tích và tìm nguyên nhân dẫn đến sự khác nhau giữa chi phí thực tế và chi phí dự toán. Mục đích của phân tích chênh lệch nhằm tìm ra các nguyên nhân dẫn đến
chênh lệch chi phí phục vụ cho việc cải thiện hiệu quả kinh doanh. Tuy nhiên, không phải tất cả các chênh lệch đều đƣợc DN phân tích. Để tiết kiệm thời gian và chi phí, DN chỉ phân tích những chênh lệch chi phí vƣợt ra khỏi mức chênh lệch cho phép. Cách quản lý này đƣợc gọi là quản lý bằng ngoại lệ. Khi phân tích chênh lệch ngƣời ta lập báo cáo hoạt động của từng bộ phận nhƣ bảng 2.17 sau:
Bảng 2.17. Bảng phân tích chênh lệch chi phí
Tháng xx năm 20xx
TT Chi phí Thực tế Dự toán Chênh lệch U/F
1 Chi phí vật liệu trực tiếp 2 Chi phí nhân công trực tiếp 3 CPSX chung biến đổi
Cộng
Trong báo cáo này, các khoản chênh lệch bất lợi (chênh lệch thực tế cao hơn dự toán) đƣợc đánh dấu U (Unfavorable); các khoản chênh lệch có lợi (thực tế thấp hơn dự toán) đƣợc đánh dấu F (Favorable).
Khi phân tích, ngƣời ta sử dụng các mô hình phân tích ở sơ đồ 3.1 – 3.2
nhƣ sau:
Sơ đồ 3.1. Mô hình phân tích chênh lệch chi phí vật liệu trực tiếp
AQ x AP AQ x SP SQ x SP - - Chênh lệch về giá (MPV) Chênh lệch về lƣợng (MUV) Tổng chênh lệch (MV)
Trong đó:
MV (Material Variance): Tổng chênh lệch chi phí vật liệu MUV (Material Usage Variance): Chênh lệch lượng vật liệu tiêu hao MPV (Material Price Variance): Chênh lệch giá vật liệu
AP (Actual Price): Đơn giá thực tế của vật liệu SP (Standard Price): Đơn giá định mức vật liệu
AQ (Actual Quantity): Khối lượng vật liệu sử dụng thực tế SQ (Standard Quantity): Khối lượng vật liệu theo định mức cho
số lượng sản phẩm sản xuất thực tế
Phân tích chênh lệch chi phí nhân công theo mô hình sau:
Sơ đồ 3.2. Mô hình phân tích chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp
Trong đó:
LV (Labour Variance): Tổng chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp LEV (Labour Efficiency Variance): Chênh lệch hiệu quả lao động
LRV (Labour Rate Variance): Chênh lệch đơn giá nhân công AR (Actual Rate): Đơn giá nhân công thực tế SR (Standard Rate): Đơn giá nhân công định mức AH (Actual Hours): Số giờ lao động thực tế
SH (Standard Hours): Số giờ lao động theo định mức cho số lượng sản phẩm sản xuất thực tế AH x AR AH x SR SH x SR - - Chênh lệch về giá (LRV) Chênh lệch về lƣợng (LEV) Tổng chênh lệch (LV)
Mô hình phân tích chênh lệch chi phí sản xuất chung biến đổi
Sơ đồ 3.3. Mô hình phân tích chênh lệch chi phí sản xuất chung biến đổi
Trong đó:
VOV (Variable Overhead Variance): Tổng chênh lệch biến phí sản xuất chung VOEV (Variable Overhead
Efficiency Variance):
Chênh lệch hiệu quả biến phí sản xuất chung
VOSV (Variable Overhead Spending Variance):
Chênh lệch lượng biến phí sản xuất chung
AVOR (Actual Variable Overhead Rate):
Tỷ lệ phân bổ biến phí sản xuất chung thực tế
SVOR (Standard Variable Overhead Rate):
Tỷ lệ phân bổ biến phí sản xuất chung định mức
AH (Actual Hours): Số giờ máy (hoặc số giờ lao động) thực tế SH (Standard Hours): Số giờ máy (hoặc số giờ lao động) theo
định mức cho số lượng sản phẩm sản xuất thực tế.
Căn cứ vào các số liệu đã tính toán, tác giả lập Bảng: phân tích chênh lệch chi phí dịch vụ thoại thể hiện ở Phụ lục số 32
AH x AVOR AH x SVOR SH x SVOR
- -
Chênh lệch chi tiêu (VOSV)
Chênh lệch hiệu quả (VOEV)
- Hoàn thiện báo cáo bộ phận
Để phục vụ cho đánh giá hiệu quả kinh doanh của các bộ phận, tác giả đề xuất mẫu báo cáo bộ phận cho các đơn vị (các dịch vụ, phân khúc kinh doanh, các trung tâm lợi nhuận) theo mẫu ở bảng 2.18 sau:
Bảng 2.18. Mẫu báo cáo bộ phận áp dụng cho DN viễn thông di động MẪU BÁO CÁO BỘ PHẬN
TT Chỉ tiêu Toàn công ty Bộ phận 1 Bộ phận 2 Bộ phận 3 1 Doanh thu
2 Chi phí biến đổi 3 Lãi góp
4 Chi phí cố định trực tiếp 5 Lãi bộ phận
6 Chi phí cố định chung Không phân bổ
7 Lợi nhuận kinh doanh ròng Không tính
Việc phân bổ chi phí cố định chung cho các bộ phận sẽ làm sai lệch hiệu quả kinh doanh của các bộ phận từ đó dẫn đến đánh giá sai hiệu quả kinh doanh. Do vậy, để tránh đánh giá sai hiệu quả kinh doanh của từng bộ phận, trong báo cáo này chỉ hạch toán chi phí cố định trực tiếp cho các bộ phận, không phân bổ chi phí cố định chung cho các bộ phận. Các chi phí cố định chung liên quan đến tất cả các bộ phận nhƣ chi phí quản lý DN không đƣợc phân bổ cho các bộ phận nhƣng đƣợc trừ ra khỏi tổng lợi nhuận của toàn DN để tính lợi nhuận trƣớc thuế. Qua báo cáo bộ phận giúp nhà quản trị đánh giá đƣợc hiệu quả kinh doanh của từng bộ phận thông qua hai chỉ tiêu:
Lãi bộ phận = Lãi góp – Chi phí cố định trực tiếp Tỷ lệ lãi góp = Lãi bộ phận/Doanh thu bộ phận
Bộ phận nào có lợi nhuận bộ phận và tỷ lệ lợi nhuận bộ phận cao đƣợc xem là hiệu quả, tăng sản xuất kinh doanh sẽ tạo cho lợi nhuận cao.
Ví dụ, căn cứ Báo cáo tổng hợp doanh thu và chi phí năm 2012 của Trung tâm Vinaphone 1 – Công ty Dịch vụ viễn thông ở Phụ lục số 33, 34, 35, 36, 37.
Tác giả tiến hành tách chi phí biến đổi và chi phí cố định và thu đƣợc kết quả ở
Phụ lục số 38, 39, 40, 41, 42.
- Quyết định tự thực hiện hay thuê/mua ngoài.
Để ra quyết định này, nhà quản trị phải đƣợc cung cấp thông tin để so sánh chi phí giữa 2 phƣơng án tự thực hiện/sản xuất hoặc thuê/mua ngoài để ra quyết định. Các thông tin KTQTCP cần phải cung cấp trong trƣờng hợp này gồm:
Thông tin phát sinh trong trƣờng hợp tự thực hiện bằng lực lƣợng riêng của mình nhƣ: tự bán hàng, tự khắc phục sự cố mạng lƣới, tự đầu tƣ nhà trạm, tự tổ chức lực lƣợng thu cƣớc phí và chăm sóc khách hàng, tự đảm bảo vệ sinh, v.v…. So sánh các thông tin này với chi phí thuê ngoài cùng với các lợi ích phi tài chính khác để quyết định nên tự thực hiện hay thuê ngoài.
Ví dụ, dựa vào bảng phân tích chênh lệch chi phí năm 2012 (phụ lục số 32), tác giả có phƣơng án đề xuất trong năm 2013 Công ty dịch vụ viễn thông Vinaphone với các phƣơng án thể hiện ở bảng 2.19 và bảng 2.20 nhƣ sau:
Bảng 2.19: Phƣơng án 1: Giảm chi phí biến đổi dịch vụ thoại STT CHỈ TIÊU NĂM 2012 NĂM 2013 SỐ TIỀN % TƢƠNG ỨNG SỐ TIỀN TỶ LỆ % TĂNG (GIẢM) SO VỚI 2012 TỔNG % TƢƠNG ỨNG 1 Doanh thu 17.220.666.869.105 100% 861.033.343.455 5% 18.081.700.212.560 100,00%
2 Chi phí biến đổi 12.361.198.094.331 72% 16.750.492.494 0,14% 12.344.447.601.836 68,27%
- Chi phí trực tiếp 10.581.260.404.044 61% 11.622.623.684 0% 10.569.637.780.360 58,45%
- Tuyên truyền, quảng cáo, tiếp
thị, khuyến mại 21.344.617.185 0% 11.622.623.684 54% 9.721.993.501 0,05%
- Chi phí sản xuất chung 170.416.542.094 1% 5.127.868.810 3% 165.288.673.284 0,91%
- Tuyên truyền, quảng cáo, tiếp
thị, khuyến mại 27.277.020.017 0% 5.127.868.810 19% 22.149.151.206 0,12%
- Chi phí bán hàng 1.333.461.918.404 8% 0 0% 1.333.461.918.404 7,37%
- Chi phí quản lý doanh nghiệp 276.059.229.789 2% 0 0% 276.059.229.789 1,53%
3 Lãi trên biến phí 4.859.468.774.774 28% 0% 5.737.252.610.724 31,73%
4 Chi phí cố định 1.545.223.322.713 9% 0% 1.545.223.322.713 8,55%
- Chi phí cố định trực tiếp 1.533.665.682.737 9% 0% 1.533.665.682.737 8,48%
- Chi phí cố định chung 11.557.639.976 0% 0% 11.557.639.976 0,06%
Bảng 2.20: Phƣơng án 2: Tăng chi phí biến đổi dịch vụ thoại STT CHỈ TIÊU NĂM 2012 NĂM 2013 SỐ TIỀN % TƢƠNG ỨNG SỐ TIỀN TỶ LỆ % TĂNG (GIẢM) SO VỚI 2012 TỔNG % TƢƠNG ỨNG 1 Doanh thu 17.220.666.869.105 100% 861.033.343.455 5% 18.081.700.212.560 100,00% 2 Chi phí biến đổi 12.361.198.094.331 72% 16.750.492.494 0,14% 12.377.948.586.825 68,46%
- Chi phí trực tiếp 10.581.260.404.044 61% 11.622.623.684 0% 10.592.883.027.728 58,58%
- Tuyên truyền, quảng cáo,
tiếp thị, khuyến mại 21.344.617.185 0% 11.622.623.684 54% 32.967.240.869 0,18%
- Chi phí sản xuất chung 170.416.542.094 1% 5.127.868.810 3% 175.544.410.904 0,97%
- Tuyên truyền, quảng cáo,
tiếp thị, khuyến mại 27.277.020.017 0% 5.127.868.810 19% 32.404.888.827 0,18%
- Chi phí bán hàng 1.333.461.918.404 8% 0 1.333.461.918.404 7,37%
- Chi phí quản lý doanh nghiệp 276.059.229.789 2% 0 0% 276.059.229.789 1,53%
3 Lãi trên biến phí 4.859.468.774.774 28% 0 0% 5.703.751.625.735 31,54%
4 Chi phí cố định 1.545.223.322.713 9% 0 0% 1.545.223.322.713 8,55%
- Chi phí cố định trực tiếp 1.533.665.682.737 9% 0 0% 1.533.665.682.737 8,48%
- Chi phí cố định chung 11.557.639.976 0% 0 0% 11.557.639.976 0,06%
- Quyết định tiếp tục hay chấm dứt hoạt động của một bộ phận
Đây là loại quyết định có ảnh hƣởng lâu dài đến chiến lƣợc hoạt động của DN, do vậy nhà quản trị cần phải cân nhắc kỹ và xem xét thận trọng trƣớc khi ra quyết định. Các thông tin cần phải cung cấp cho nhà quản trị để ra loại quyết định này là các thông tin về chi phí tránh đƣợc và chi phí không tránh đƣợc khi quyết định đƣợc thực thi. Đáp ứng yêu cầu này, nhà quản trị phải cung cấp các thông tin về doanh thu, chi phí biến đổi và chi phí cố định của bộ phận đang xem xét. Đối với thông tin về chi phí cố định, KTQTCP phải cung cấp đƣợc chi phí cố định tránh đƣợc nếu chấm dứt hoạt động là bao nhiêu. Nếu chi phí tránh đƣợc lớn hơn lãi góp của bộ phận thì DN nên chấm dứt hoạt động của bộ phận này. Ngƣợc lại, nếu chi phí tránh đƣợc nhỏ hơn lãi góp thì DN nên tiếp tục duy trì hoạt động của bộ phận này là tìm biện pháp cải thiện hiệu quả kinh doanh.
- Quyết định chấp nhận cung cấp dịch vụ với giá đặc biệt
Quyết định này thƣờng xảy ra khi DNVTDĐ cung cấp cho khách hàng đặc biệt các dịch vụ với giá đặc biệt nhƣ các dịch vụ gia tăng trên nền tảng cơ sở hạ tầng viễn thông đang hoạt động.
Khi xem xét loại quyết định này, nhà quản trị phải xem xét và ra quyết định trên cơ sở lƣu lƣợng băng thông đang đƣợc sử dụng. Nếu lƣu lƣợng băng thông còn nhàn rỗi thì giá có thể chấp nhận đƣợc phải lớn hơn chi phí biến đổi cho mỗi đơn vị dịch vụ (phút kết nối hoặc tin nhắn). Ngƣợc lại, nếu lƣu lƣợng băng thông đã đƣợc sử dụng gần hết thì cần phải tính đến sự cố nghẽn mạng và các chi phí cơ hội khi các khách hàng khác không thực hiện đƣợc cuộc gọi.
- Quyết định cung cấp một sản phẩm mới cho khách hàng hoặc thực hiện một dự án
Để phục vụ cho loại quyết định này, KTQTCP cần cung cấp đƣợc doanh số và giá bán dự kiến của dự án, chi phí biến đổi cho một đơn vị dịch vụ và tổng chi phí cố định đầu tƣ cho dự án. Từ các thông tin đƣợc cung cấp, ngƣời sử dụng tính lãi góp đơn vị dịch vụ theo công thức:
Lãi góp đơn vị = giá bán đơn vị - chi phí biến đổi đơn vị Từ kết quả lãi góp đơn vị, tính tỷ lệ lãi góp: