1.1.1. Khái niệm về kế toán quản trị chi phí và giá thành
Trong nền kinh tế thị trƣờng, những chủ thể tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh của DN có lợi ích kinh tế, quyền hạn, trách nhiệm, quan hệ khác nhau dẫn đến hình thành những nhu cầu thông tin khác nhau về hoạt động sản xuất kinh doanh của DN. Cổ đông và các nhà đầu tƣ quan tâm đến tình trạng tài chính và hiệu quả kinh doanh của DN để đánh giá xu hƣớng thay đổi giá của cổ phiếu và cổ tức mà họ có thể nhận đƣợc trong tƣơng lai. Các chủ nợ lại quan tâm đến tình trạng tài chính và khả năng thanh toán của DN, v.v.... Ngƣợc lại với những ngƣời sử dụng thông tin ngoài DN, các nhà quản trị DN lại cần thông tin để thực hiện các chức năng quản trị và ra quyết định điều hành DN trong cả ngắn hạn và dài hạn. Để đáp ứng nhu cầu thông tin cho các đối tƣợng khác nhau ở trong và ngoài DN, hệ thống kế toán đƣợc chia thành nhiều loại khác nhau nhƣng tập trung chủ yếu vào 2 loại đó là kế toán tài chính và KTQT. Mục đích chính của KTTC là để lập các báo cáo tài chính theo các chuẩn mực và nguyên tắc kế toán nhằm cung cấp thông tin tin cậy cho ngƣời sử dụng. KTQT đƣợc thiết lập để đáp ứng nhu cầu thông tin cho quản trị DN. KTQT là hoạt động thay đổi và hoàn thiện không ngừng. Sự thay đổi và hoàn thiện của KTQT phụ thuộc vào sự thay đổi của môi trƣờng kinh doanh, phƣơng pháp quản trị, sự phát triển của công nghệ cũng nhƣ sự hoàn thiện nhận thức của các học giả kế toán. Theo Viện KTQT Hoa kỳ, KTQT đƣợc định nghĩa nhƣ sau: ―KTQT là quá trình hoàn thiện không ngừng và gia tăng giá trị các hoạt động lập kế hoạch, thiết kế, đánh giá và vận hành các hệ thống thông tin tài chính và phi tài chính nhằm định hướng các hành động quản trị, tạo động lực, hỗ trợ và tạo ra giá trị văn hoá cần thiết để đạt được những mục tiêu chiến lược, chiến thuật và hoạt động của một tổ chức. [43, tr.6].
Kế toán chi phí nói chung, KTQT chi phí và giá thành nói riêng là một bộ phận của hệ thống kế toán. Ở nhiều nƣớc KTCP đƣợc tách ra thành một lĩnh vực quan trọng và đƣợc giảng dạy thành một học phần riêng trong chƣơng trình đào tạo dành cho sinh viên ngành kế toán.
Theo Viện kế toán viên quản trị của Mỹ (IMA), KTCP đƣợc định nghĩa là ―kỹ thuật hay phƣơng pháp để xác định chi phí cho một dự án, một quá trình hoặc một sản phẩm… Chi phí này đƣợc xác định bằng việc đo lƣờng trực tiếp, kết chuyển tuỳ ý, hoặc phân bổ một cách có hệ thống và hợp lý.‖[65, tr25].
Periasamy P. (2010) coi KTCP và giá thành là một khi đƣa ra khái niệm về KTCP nhƣ sau: "Kế toán chi phí là hệ thống kế toán chính thức đƣợc thiết lập để ghi nhận chi phí. Nó là một quá trình hệ thống để xác định giá thành đơn vị của sản phẩm sản xuất ra hoặc dịch vụ đƣợc cung cấp". [83, trang 3].
Nhƣ vậy thuật ngữ KTCP (Cost Accounting) bao gồm cả tính giá thành (Costing) tức là xác định chi phí cho một đơn vị sản phẩm hoặc một khối lƣợng sản phẩm, do vậy để thuận tiện cho trình bày, trong luận án này tác giả sẽ sử dụng thuật ngữ KTQT chi phí thay cho KTQT chi phí và giá thành.
Về mối quan hệ giữa KTCP với KTQT và KTTC hiện nay đang tồn tại 3 quan điểm chủ yếu:
Quan điểm thứ nhất, đại diện là Edward J. VanDerbeck (2010), cho rằng KTCP bao gồm phần KTCP trong KTTC và phần KTCP trong KTQT. Edward J. VanDerbeck đƣa ra khái niệm: "Kế toán chi phí cung cấp chi tiết thông tin chi phí theo nhu cầu của nhà quản trị để kiểm soát hoạt động kinh doanh hiện tại và lập kế hoạch cho tƣơng lai"[52]. Theo quan điểm này KTCP đƣợc hình thành từ 2 bộ phận của 2 loại KTTC và KTQT và đƣợc minh họa bằng sơ đồ 1.1 sau:
Về đối tượng sử dụng thông tin kế toán quản trị chi phí và giá thành
Theo Edward J. VanDerbeck, hệ thống KTCP có chức năng thu thập, xử lý và cung cấp thông tin chi phí cho các đối tƣợng sử dụng ở trong và ngoài DN. Kế toán chi phí trong KTTC thu thập thông tin để phục vụ cho nhu cầu sử dụng của các đối tƣợng bên ngoài và các nhà quản trị DN. Kế toán chi phí trong KTQT thu thập, xử lý và cung cấp thông tin phục vụ cho nhu cầu của các nhà quản trị DN. Mối quan tâm của các đối tƣợng sử dụng thông tin KTCP thuộc mỗi loại kế toán đƣợc Edward J. VanDerbeck, mô tả ở bảng 1.1 nhƣ sau: [52, trang 11].
Bảng 1.1:So sánh kế toán tài chính với kế toán quản trị Thông tin KTCP
Kế toán tài chính KTQT
Ngƣời sử dụng - Ngƣời ngoài DN (cổ đông, chủ
nợ, cơ quan chính phủ, v.v... ) - Các nhà quản trị trong DN - Các nhà quản trị trong DN
Phạm vi thông tin Toàn DN Từng bộ phận DN
Mục đích sử dụng thông tin KTCP Chi phí sản phẩm để tính giá vốn hàng bán, thành phẩm nhập kho, sản phẩm dở dang để lập các báo cáo tài chính Lập dự toán
Các quyết định kinh doanh nhƣ sản xuất hay mua, tiếp tục hay chấm dứt hoạt động, xác định giá bán đặc biệt, v.v...
Các thông tin phi tài chính nhƣ tỷ lệ sản phẩm hỏng, tỷ lệ sản phẩm phải trả lại, tỷ lệ giao hàng đúng hạn
Nguyên tắc kế toán Nguyên tắc giá gốc và các nguyên tắc khác (GAAP)
Sử dụng kết hợp giá gốc, giá ƣớc tính, giá dự kiến
Nguồn[52. tr.11]
Nhƣ vậy, theo Edward J. VanDerbeck, KTCP bao gồm một phần của KTTC và một phần của KTQT có nhiệm vụ cung cấp thông tin để đáp ứng nhu cầu sử dụng của các đối tƣợng thuộc phạm vi phục vụ của mỗi loại kế toán này.
Quan điểm thứ hai cho rằng KTCP là sự giao thoa của KTTC và KTQT. Quan điểm này thực chất coi KTQT chính là KTCP. Đại diện cho nhóm này gồm các tác giả Kinney, Zimmerman và Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, Madhav V. Rajan.
Theo các tác giả Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, Madhav V. Rajan: Kế toán chi phí cung cấp thông tin cho KTTC và KTQT. Kế toán chi phí đo lƣờng, phân tích và báo cáo các thông tin tài chính và phi tài chính liên quan đến chi phí sử dụng nguồn lực của một tổ chức [49, trang 4]. Theo các tác giả này, do KTCP hiện đại thực hiện chức năng thu thập thông tin để phục vụ cho việc ra quyết định nên không có sự phân biệt rõ ràng giữa KTQT và KTCP.
Các tác giả Michael R. Kinney, Cecily A. Raiborn (2011): "Kế toán chi phí bao gồm một phần của KTTC và KTQT. Kế toán chi phí cung cấp thông tin đáp ứng nhu cầu của ngƣời sử dụng ở trong và ngoài DN"[76, trang 4]. Các tác giả này đã đƣa ra sơ đồ minh họa sơ đồ 1.2 mối quan hệ giữa KTTC và KTQT với KTCP nhƣ sau:
Sơ đồ 1.2. Quan hệ giữa ba loại kế toán theo Kinney [76, tr.4]
Bên cạnh các quan điểm coi kế toán chi phí vừa là một phần của kế toán tài chính vừa là một bộ phận của KTQT, còn có quan điểm thứ ba đồng nhất kế toán chi phí với KTQT. Đại diện cho quan điểm này là Dury và Horngren. Theo quan điểm này, kế toán chi phí trong hệ thống kế toán có nhiệm vụ cung cấp các thông tin về chi phí phục vụ cho lập báo cáo tài chính và cho quản trị DN. Trong bộ máy kế toán của DN bộ phận kế toán chi phí cũng chính là KTQT. [51].
Nhƣ vậy, mặc dù còn có những quan điểm khác nhau về kế toán chi phí trong hệ thống kế toán nhƣng sự khác nhau giữa chúng không đáng kể. Các tác giả đều cho rằng nhiệm vụ của kế toán chi phí là cung cấp thông tin phục vụ cho lập báo cáo tài chính và cho quản trị DN. Việc ghi nhận chi phí theo yêu cầu của kế toán tài chính và ghi nhận chi phí theo yêu cầu quản trị DN có sự khác nhau đáng kể. Theo yêu cầu của kế toán tài chính, để phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính nhằm cung cấp thông tin tin cậy, hữu ích và so sánh đƣợc cho ngƣời sử dụng, việc ghi nhận và hạch toán chi phí phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán đƣợc chấp nhận chung. Ngƣợc lại, theo yêu cầu của quản trị DN, kế toán chi phí không nhất thiết phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán đƣợc chấp nhận chung nhƣng phải đáp ứng đƣợc yêu cầu phù hợp, tin cậy; việc phân loại và xác định chi phí cho các mục đích khác nhau phải khác nhau.
Nhƣ vậy, từ sự phân tích ở trên, tác giả cho rằng: KTQT chi phí là một bộ phận của KTCP, có nhiệm vụ cung cấp thông tin cho các nhà quản trị để đáp ứng nhu cầu quản trị DN. Quan điểm KTQT chi phí là một bộ phận của KTQT sẽ đƣợc tác giả sử dụng xuyên suốt cho các nội dung phân tích và trình bày trong luận án này.
Chức năng của KTQT chi phí và giá thành
KTQTCP> là một bộ phận của KTQT nên KTQTCP> phải có những chức năng của kế toán nói chung và của KTQT nói riêng. Theo Akira Nishimura ―Chức năng KTQT dựa trên chức năng quản trị và hai vấn đề này phải gắn kết với nhau, các chức năng KTQT tạo nên cặp mắt của nhà quản trị .‖[41,tr.l57]. Do đó, KTQTCP> có những chức năng sau:
- Chức năng phản ảnh và cung cấp thông tin hoạch định hoạt động sản xuất kinh doanh;
- Chức năng phản ảnh và cung cấp thông tin kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh;
- Chức năng phản ảnh và cung cấp thông tin kiểm tra, đánh giá hoạt động sản xuất kinh doanh;
- Chức năng phản ảnh và cung cấp thông tin phục vụ cho việc ra quyết định quản trị của những nhà quản trị trong nội bộ DN.
Các chức năng của KTQTCP> luôn có mối quan hệ mật thiết với nhau và rất khó đƣa ra một ranh giới, phạm vi chính xác của từng chức năng. Sự phân chia các chức năng KTQTCP>chỉ mang tính chất tƣơng đối, dựa vào trọng tâm của từng chức năng trong liên kết, định hƣớng thiết lập thông tin cung cấp cho các mục tiêu quản trị DN của những nhà quản trị. Chức năng KTQTCP>và mối quan hệ của chức năng KTQTCP> với chức năng quản trị đƣợc thể hiện qua sơ đồ 1.3 sau:
Sơ đồ 1.3. Các chức năng KTQTCP>[11]
Tóm lại, KTQT chi phí hình thành, thay đổi, phát triển theo nhu cầu thông tin thực hiện các chức năng quản trị của những nhà quản trị trong nội bộ DN; KTQT chi phí và giá thành ra đời nhằm nghiên cứu đối tƣợng là các nguồn lực kinh tế gắn liền với quy trình tạo giá trị trong hoạt động sản xuất kinh doanh của DN và KTQT chi phí và giá thành có những đặc điểm riêng theo hƣớng nâng cao tính hữu ích của thông tin quản trị, có chức năng riêng đƣợc xác lập tƣơng ứng
CHỨC NĂNG QUẢN TRỊ QUÁ TRÌNH KẾ TOÁN Xác định mục tiêu Xây dựng kế hoạch Tổ chức thực hiện
Kiểm tra, đánh giá
Chính thức thành các chỉ tiêu kinh tế
Lập các bảng dự toán
Thu thập kết quả thực hiện
với các chức năng quản trị.
Nội dung của kế toán quản trị chi phí và giá thành
Nội dung KTQT chi phí và giá thành là tổng hợp tất cả các mặt, các yếu tố cấu thành nên hệ thống KTQT, thể hiện kết quả của quy trình công việc KTQT và phƣơng pháp kỹ thuật đƣợc KTQT sử dụng để đạt đƣợc các nội dung này.
Kế toán và thông tin kế toán là hai cách phát biểu khác nhau cùng một vấn đề. Khi thảo luận đến kế toán là đề cập tổng thể các vấn đề liên quan đến kế toán nhƣ môi trƣờng pháp lý, chính sách, quy trình công việc,...; khi thảo luận đến thông tin kế toán là đề cập đến kết quả, mục đích cuối cùng của quy trình công việc kế toán. Vì vậy, nếu xét theo mục đích cuối cùng thì những thông tin đƣợc KTQT chi phí và giá thành hƣớng đến để đáp ứng nhu cầu của ngƣời sử dụng thể hiện nội dung KTQT chi phí và giá thành.
Trong khi KTTC nhấn mạnh đến những tác động trên tài sản, nguồn vốn, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh hiện hữu hoặc trình trạng tài chính DN thì KTQT tập trung vào nghiên cứu những tác động của các quyết định quản trị đến quy trình tạo giá trị trong hoạt động kinh doanh của DN. Do đó, nội dung KTQT chi phí và giá thành phải hƣớng đến các thông tin tài chính và phi tài chính hữu ích cho quá trình ra quyết định của nhà quản trị trong ngắn hạn và dài hạn.
Để quản trị quy trình tạo giá trị, thông tin đầu tiên cần phải có đó chính là thông tin về chi phí, thu nhập, lợi nhuận và chính những thông tin này quyết định đến nhận thức, đo lƣờng giá trị gia tăng, giá trị mà quy trình tạo giá trị tạo nên. Mặt khác, chi phí, thu nhập, lợi nhuận còn phụ thuộc vào môi trƣờng kinh doanh, lĩnh vực hoạt động, trình độ khoa học kỹ thuật, công nghệ và các phƣơng pháp quản trị đang đƣợc áp dụng ở DN, v.v….
Với nhiệm vụ cung cấp thông tin về chi phí cho quá trình ra quyết định của các nhà quản trị, KTQT chi phí và giá thành tập trung vào các nội dung chủ yếu sau:
Xác định chi phí và giá thành (costing)
Kiểm soát và lập kế hoạch (control and planning)
Đánh giá hiệu quả (performance measurement)
chi phí và giá thành. Khác với kế toán tài chính, chi phí phát sinh có thể đƣợc hạch toán cho các đối tƣợng một cách chủ quan thông qua việc phân bổ chi phí, KTQT chi phí thực hiện việc xác định chi phí cho quá trình, công việc hoặc sản phẩm hoàn thành, v.v… Thuật ngữ xác định chi phí đƣợc sử dụng mang tính khách quan thể hiện thông qua xác định các nguồn lực tiêu tốn cho đối tƣợng chịu chi phí (sản phẩm hay công việc hoặc quá trình, v.v…) để xác định chi phí cho từng đối tƣợng.
Nội dung cơ bản thứ hai của KTQT chi phí và giá thành là lập kế hoạch và kiểm soát. Nội dung này phù hợp với các chức năng lập kế hoạch và kiểm soát của quản trị DN. Để thực hiện đƣợc mục tiêu trong kinh doanh, các nhà quản trị phải lập kế hoạch để xác định các nguồn lực cần thiết phải sử dụng để đạt đƣợc các mục tiêu cụ thể. Trong quá trình thực hiện kế hoạch, nhằm tránh bị chệch hƣớng các nhà quản trị cần thực hiện chức năng kiểm soát đồng thời với thúc đẩy để giúp DN thực hiện đúng theo kế hoạch đã vạch ra. KTQT chi phí và giá thành cần phải cung cấp thông tin để giúp các nhà quản trị thực hiện tốt các chức năng này.
Nội dung cơ bản thứ ba của KTQT chi phí và giá thành là hỗ trợ cho việc đánh giá hiệu quả. Để đánh giá hiệu quả, nội dung đầu tiên và cũng là nội dung cơ sở của KTQT chi phí và giá thành chính là xây dựng tiêu chuẩn nội bộ về chi phí, thu nhập, lợi nhuận trong hoạt động sản xuất kinh doanh của DN. Kế tiếp, nhà quản trị cần phải có thông tin để thực hiện các chức năng quản trị và mỗi nhà quản trị lại có phƣơng thức thực hiện các chức năng quản trị khác nhau nên nội dung KTQT chi phí và giá thành phải đảm bảo thông tin cho thực hiện các phƣơng thức quản trị. Đó chính là những thông tin liên quan đến định hƣớng, triển khai thực hiện, kiểm tra và đánh giá, ra quyết định quản trị theo từng phƣơng thức quản trị. Nhƣ vậy, nội dung KTQT chi phí và giá thành bao gồm hai phần:
- Phần thứ nhất: Xây dựng thông tin tiêu chuẩn nội bộ về chi phí, thu