Mục đích của KTQT chi phí và giá thành là cung cấp thông tin thích hợp về chi phí, kịp thời cho việc ra quyết định của các nhà quản trị DN. Vì vậy, đối với KTQT chi phí và giá thành không đơn thuần nhận thức chi phí nhƣ KTTC, mà chi phí còn đƣợc nhận thức theo cả khía cạnh nhận diện thông tin để phục vụ
cho việc ra quyết định kinh doanh. Vì vậy, chi phí có thể là phí tổn thực tế đã chi ra trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh hàng ngày khi tổ chức thực hiện, kiểm tra, ra quyết định; và cũng có thể là chi phí ƣớc tính khi thực hiện dự án hay giá trị lợi ích mất đi khi lựa chọn phƣơng án, hoạt động này mà bỏ qua cơ hội kinh doanh khác. Do đó, KTQT chi phí và giá thành lại cần chú ý đến việc nhận diện chi phí phục vụ cho việc so sánh, lựa chọn phƣơng án tối ƣu trong từng tình huống ra quyết định kinh doanh cụ thể, mà ít chú ý hơn vào chứng minh chi phí phát sinh bằng các chứng từ kế toán. Nhƣ đã phân tích trong mục khái niệm về KTQT chi phí và giá thành, trong KTQT, thuật ngữ chi phí (costing) bao hàm cả tính giá thành tức là tính chi phí cho một đơn vị sản phẩm, do vậy hai thuật ngữ chi phí và giá thành trong KTQT nói chung và KTQT chi phí và giá thành có thể sử dụng thay thế cho nhau.
1.3.1.1. Phân loại chi phí trong kế toán quản trị
Để phục vụ cho thu thập thông tin về chi phí, trong KTQT ngƣời ta thƣờng sử dụng các cách phân loại chi phí sau:
Thứ nhất, phân loại chi phí theo khả năng quy nạp chi phí cho đối tượng hạch toán chi phí
Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất kinh doanh đƣợc chia thành 2 loại: Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp.
@ Chi phí trực tiếp
Là những chi phí có thể hạch toán trực tiếp và hiệu quả về mặt kinh tế cho từng đối tƣợng tính chi phí (từng loại sản phẩm, dịch vụ, công việc, hoạt động, đơn đặt hàng...); đƣợc quy nạp trực tiếp cho từng đối tƣợng chịu chi phí. Trong quản trị DN nói chung và quản trị chi phí nói riêng, nếu loại chi phí này chiếm đa số trong tổng chi phí thì sẽ thuận lợi cho việc hạch toán chi phí để có đƣợc kết quả hạch toán chi phí tin cậy.
@ Chi phí gián tiếp
Là các chi phí có liên quan đến nhiều đối tƣợng tính chi phí khác nhau nên không thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tƣợng hạch toán chi phí đƣợc, mà phải tập hợp theo từng nơi phát sinh chi phí khi chúng phát sinh, sau đó phân bổ cho
từng đối tƣợng dựa trên tiêu thức phân bổ chi phí.
Khi thực hiện phân bổ chi phí cho từng đối tƣợng, DN cần phải lựa chọn tiêu chuẩn phân bổ phù hợp. Mức độ hợp lý của chi phí phân bổ cho từng đối tƣợng phụ thuộc vào tính hợp lý và khoa học của tiêu chuẩn phân bổ đƣợc lựa chọn. Vì vậy, nếu muốn có những thông tin đúng đắn, chân thực về chi phí, kết quả lợi nhuận của từng loại sản phẩm, dịch vụ, từng loại hoạt động của DN thì các nhà quản trị DN cần quan tâm đến việc lựa chọn tiêu chuẩn phân bổ chi phí.
Cách phân loại chi phí này có ý nghĩa về mặt kỹ thuật qui nạp chi phí vào đối tƣợng hạch toán chi phí sản xuất. Tuy nhiên, thông qua cách phân loại chi phí này, các nhân viên KTQT có thể tƣ vấn để các nhà quản trị DN đƣa ra và thực hiện một cơ cấu tổ chức sản xuất, kinh doanh hợp lý để đa số các khoản chi phí có thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tƣợng hạch toán chi phí. Từ đó giúp cho việc kiểm soát chi phí đƣợc thuận lợi hơn.
Thứ hai, phân loại chi phí theo mối quan hệ với báo cáo tài chính
Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất kinh doanh đƣợc chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.
@ Chi phí sản phẩm
Chi phí sản phẩm là những khoản chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm, cung cấp dịch vụ hay quá trình mua hàng hóa để bán. Đối với DN dịch vụ, chi phí sản phẩm bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Thực chất, chi phí sản phẩm trong DN dịch vụ là chi phí ở khâu sản xuất tính cho các dịch vụ mà DN cung cấp cho khách hàng. Tùy theo loại dịch vụ mà các chi phí này có thể có cơ cấu chi phí khác nhau. Trong các DN viễn thông, chi phí dịch vụ chủ yếu là các chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Chi phí vật liệu thƣờng chiếm tỷ trọng nhỏ trong cơ cấu chi phí của các DN viễn thông.
Đối với DN sản xuất, khi quá trình sản xuất kết thúc, chi phí sản xuất đƣợc tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành và trở thành giá vốn hàng bán khi thành phẩm đƣợc bán cho khách hàng. Trong các DN dịch vụ, khi quá trình cung cấp dịch vụ đƣợc thực hiện, các chi phí sản xuất dịch vụ sẽ trở thành giá vốn
hàng bán.
@ Chi phí thời kỳ
Chi phí thời kỳ là các chi phí cho hoạt động kinh doanh trong kỳ, không tạo nên giá trị hàng tồn kho - tài sản, nên chúng không đƣợc ghi nhận trên bảng cân đối kế toán, mà đƣợc tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ chúng phát sinh, có ảnh hƣởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ mà chúng phát sinh. Vì vậy, chi phí thời kỳ đƣợc ghi nhận ở các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Chi phí thời kỳ bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN. Các chi phí này đƣợc ghi nhận ở hai chỉ tiêu ―Chi phí bán hàng‖ và ―Chi phí quản lý DN‖ trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Việc phát sinh và bù đắp các chi phí này chỉ xảy ra trong cùng một kỳ, vì vậy loại chi phí này đƣợc gọi là
Chi phí thời kỳ.
Cách phân loại này cung cấp thông tin phục vụ cho việc xác định kết quả kinh doanh của DN. Chỉ những chi phí tham gia vào quá trình tạo doanh thu mới đƣợc ghi nhận là chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh. Các chi phí sản phẩm chƣa tạo ra doanh thu vẫn đƣợc ghi nhận là chi phí sản phẩm trên BCÐKT.
Thứ ba, các cách phân loại chi phí cho lập kế hoạch và ra quyết định @ Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động
Theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động, chi phí đƣợc chia thành: Chi phí biến đổi, chi phí cố định, chi phí hỗn hợp.
Chi phí biến đổi (chi phí biến đổi / biến phí)
Chi phí biến đổi (Biến phí) là những chi phí có tổng thay đổi khi mức hoạt động của DN thay đổi. Mức độ hoạt động có thể là số lƣợng sản phẩm sản xuất; số lƣợng sản phẩm tiêu thụ; số giờ máy hoạt động; doanh thu bán hàng thực hiện... Cần lƣu ý, nếu xét về tổng số, biến phí thay đổi tỷ lệ thuận với khối lƣợng hoạt động, nhƣng xét trên một đơn vị khối lƣợng hoạt động thì biến phí thƣờng có thể là hằng số đối với mọi mức hoạt động. Trong một DN sản xuất, biến phí tồn tại khá phổ biến nhƣ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí năng lƣợng. Những chi phí này, khi mức độ hoạt động của DN gia
tăng thì chúng cũng gia tăng tỷ lệ thuận và ngƣợc lại.
Tuy vậy, nếu khảo sát tỷ mỷ hơn về biến phí, chúng ta nhận thấy có thể xảy ra các trƣờng hợp, đó là:
Biến phí tỷ lệ: là loại biến phí mà tổng chi phí quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với mức độ hoạt động, còn chi phí của một đơn vị hoạt động thì không thay đổi. Thuộc loại biến phí này thƣờng có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí hoa hồng trả cho đại lý v.v...
Có thể hình dung biến phí tỷ lệ trực tiếp qua đồ thị 1.1 sau (bp = a là biến phí đơn vị).
Đồ thị 1.1. Tổng chi phí biến đổi
Biến phí bậc thang .
Đó là những chi phí chỉ thay đổi khi mức hoạt động thay đổi đến một mức nào đó. Chẳng hạn nhƣ chi phí cho công nhân bảo trì máy trong phân xƣởng. Nếu mỗi công nhân bảo trì đƣợc 5 máy thì từ 1-5 máy chỉ cần một công nhân. Nếu số máy hoạt động là từ 6-10 máy thì cần phải có 2 công nhân, v.v...
Chi phí cố định (Định phí)
Chi phí cố định là những chi phí mà về tổng chi phí không thay đổi khi có sự thay đổi về mức độ hoạt động của đơn vị trong phạm vi phù hợp. Nếu xét tổng chi phí thì định phí không thay đổi, ngƣợc lại, nếu xét định phí trên một đơn vị khối lƣợng hoạt động thì tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động. Nhƣ vậy, dù DN có hoạt động hay không thì vẫn tồn tại định phí; ngƣợc lại, khi DN gia tăng mức độ hoạt động thì định phí trên một đơn vị hoạt động sẽ giảm dần. Điều này đƣợc minh
Tổng biến phí (Bp)
Bp = ax
họa qua đồ thị 1.2 sau (trong đó Đp là tổng định phí, đp là định phí đơn vị).
Đồ thị 1.2. Tổng chi phí cố định và chi phí cố định đơn vị
Định phí cũng tồn tại dƣới nhiều hình thức.
- Định phí tuyệt đối: là những chi phí mà xét tổng số thì không thay đổi khi có sự thay đổi của khối lƣợng hoạt động khi đó chi phí cho một đơn vị khối lƣợng hoạt động thay đổi tỷ lệ nghịch trực tiếp với khối lƣợng hoạt động.
- Định phí cấp bậc là những chi phí chỉ có tính chất cố định tƣơng đối, nó chỉ cố định trong một giới hạn mức độ hoạt động nhất định, sau đó nếu khối lƣợng hoạt động tăng lên khoản chi phí này sẽ tăng lên một mức nào đó.
- Định phí bắt buộc là những định phí không thể thay đổi một cách nhanh chóng, chúng thƣờng liên quan đến tài sản cố định và cấu trúc tổ chức sản xuất kinh doanh của DN. Những khoản chi phí này tồn tại lâu dài trong hoạt động sản xuất kinh doanh của DN và không thể cắt giảm hết trong một thời gian ngắn. Vì vậy, khi quyết định đầu tƣ vào tài sản cố định các nhà quản trị DN cần phải cân nhắc kỹ lƣỡng, một khi đã quyết định thì DN sẽ buộc phải gắn chặt với quyết định đó trong một thời gian dài. Mặc khác, định phí bắt buộc không thể tuỳ tiện cắt giảm trong một thời gian ngắn.
- Định phí không bắt buộc là các định phí có thể đƣợc thay đổi nhanh chóng bằng các quyết định của các nhà quản trị DN. Định phí không bắt buộc thƣờng liên quan tới kế hoạch ngắn hạn và ảnh hƣởng đến chi phí của DN hàng năm, có thể cắt bỏ khi cần thiết.
Tổng ĐP tuyệt đối (Đp) Đp = C Mức độ hoạt động (x) Định phí đơn vị (đp) đp = C/x Mức độ hoạt động (x)
Việc phân chia định phí bắt buộc và không bắt buộc chỉ có tính chất tƣơng đối, tùy thuộc vào quan điểm của các nhà quản trị DN. Có những nhà quản trị nhìn nhận một khoản định phí nào đó là bắt buộc nên rất ngần ngại khi ra quyết định điều chỉnh. Ngƣợc lại, có nhà quản trị lại cho rằng định phí đó là không bắt buộc và có thể thƣờng xuyên xem xét và điều chỉnh khi cần thiết.
Chi phí hỗn hợp
Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố của định phí và biến phí.
Chi phí hỗn hợp tồn tại rất nhiều trong thực tế của DN nhƣ chi phí thuê phƣơng tiện vận tải hàng hóa, chi phí điện thoại, điện năng v.v...
Đồ thị 1.3. Tổng chi phí hỗn hợp
Quan sát đồ thị 1.3 cũng nhƣ phân tích thực tế, chúng ta thấy chi phí hỗn hợp tồn tại theo hai vùng: vùng định phí và vùng biến phí. Để có thể sử dụng đƣợc thông tin chi phí phục vụ cho lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định các chi phí hỗn hợp phải đƣợc phân tách thành chi phí cố định và chi phí biến đổi. Việc phân biệt định phí, biến phí có ý nghĩa quan trọng trong việc thiết kế, xây dựng mô hình chi phí trong mối quan hệ giữa chi phí, khối lƣợng và lợi nhuận, xác định điểm hòa vốn cũng nhƣ ra các quyết định kinh doanh quan trọng. Mặt khác, việc phân biệt định phí, biến phí là cơ sở để xây dựng dự toán chi phí hợp lý, ứng với mọi mức hoạt động theo dự kiến. Các phƣơng pháp đƣợc sử dụng để
Yếu tố biến đổi
Yếu tố cố định Tổng chi phí (C)
phân tách gồm: phƣơng pháp cực đại - cực tiểu, phƣơng pháp đồ thị, phƣơng pháp bình phƣơng bé nhất.
Phƣơng pháp cực đại - cực tiểu phân tích chi phí hỗn hợp dựa trên cơ sở đặc tính của chi phí hỗn hợp, thông qua khảo sát chi phí hỗn hợp ở mức cao nhất và ở mức thấp nhất. Chênh lệch chi phí của hai cực đƣợc chia cho mức độ gia tăng của khối lƣợng hoạt động để xác định biến phí đơn vị. Sau đó loại trừ biến phí còn lại là định phí trong chi phí hỗn hợp.
b = Ymax – Ymin (1.1)
Xmax – Xmin
a = Ymax - b Xmax = Ymin - b Xmin (1.2)
Trong đó:
a: Chi phí cố định
b: Chi phí biến đổi/1đơn vị mức độ hoạt động Ymax: Tổng chi phí ở điểm quan sát cao nhất Ymin: Tổng chi phí ở điểm quan sát thấp nhất Xmax: Mức độ hoạt động ở điểm quan sát cao nhất Xmin: Mức độ hoạt động ở điểm quan sát thấp nhất Phƣơng pháp cực đại, cực tiểu đơn giản, dễ áp dụng nhƣng có nhƣợc điểm là chỉ sử dụng hai điểm để xác định công thức chi phí hỗn hợp. Do đó, nếu quan niệm tổng biến phí trong chi phí hỗn hợp là biến phí tỷ lệ thuận trực tiếp thì độ chính xác của thông tin về biến phí và định phí mới đảm bảo cho mọi mức hoạt động.
Phƣơng pháp đồ thị phân tán
Theo phƣơng pháp này, ngƣời ta vẽ một đồ thị phân tán các điểm chi phí tƣơng ứng với các mức hoạt động khácnhau từ dữ liệu thông tin đƣợc thu thập. Sau đó, kẻ một đƣờng thẳng chia đôi các điểm trên đồ thị. Chi phí cố định là điểm mà đƣờng thẳng này cắt trục tung. Độ dốc của đƣờng thẳng là chi phí biến đổi đơn vị biểu diễn qua đồ thị 1.4.
Đồ thị 1.4. Phân tích chi phí theo phƣơng pháp biểu đồ phân tán
Phƣơng pháp này tin cậy hơn phƣơng pháp cực đại - cực tiểu vì đã sử dụng tất cả các điểm dữ liệu. Tuy nhiên hạn chế của phƣơng pháp này là phụ thuộc vào sự chính xác khi vẽ đƣờng thẳng biểu diễn chi phí.
Phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất
Phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất sử dụng tất cả các giá trị chi phí thu đƣợc để ƣớc tính chi phí một cách khách quan. Đƣờng thẳng biểu thị chi phí hỗn hợp là đƣờng hồi qui có tổng bình phƣơng các độ chênh lệch giữa các giá trị quan sát và đƣờng hồi qui là nhỏ nhất. Chi phí biến đổi/1đơn vị mức độ hoạt động và chi phí cố định trong một kỳ đƣợc xác định theo các công thức 1.3 và 1.4.
b = n∑XY - ∑X ∑Y (1.3) N∑X2 – (∑X)2 a = ∑Y - b∑X (1.4) N Trong đó:
o b là chi phí biến đổi/1đơn vị mức độ hoạt động
o a là chi phí cố định
o n là số điểm quan sát
o X là các giá trị quan sát của mức độ hoạt động
o Y là các giá trị quan sát của chi phí
Phƣơng pháp bình phƣơng nhỏ nhất đã khắc phục đƣợc các nhƣợc điểm của các phƣơng pháp trƣớc để đƣa ra kết quả ƣớc tính chi phí khá chính xác.