Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện

Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện

MỤC LỤCDANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

1.2.1.Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận 16

1.2.2.Phân biệt gian lận và sai sót 18

1.2.3.Phân loại gian lận 20

1.2.4.Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận 29

1.2.5.Ảnh hưởng của gian lận tới báo cáo tài chính 32

1.2.6.Trách nhiệm liên quan tới gian lận 33

1.2.7.Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán đối với gian lận 37

1.2.8 Đặc điểm của gian lận ảnh hưởng tới thủ tục kiểm toán để phát hiện gianlận trong kiểm toán báo cáo tài chính 39

1.3 Vận dụng các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán báo cáo tài chính 43

PHẦN II: VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỂ PHÁT HIỆN GIANLẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TYDELOITTE VIỆT NAM THỰC HIỆN 57

2.1 Đặc điểm của công ty TNHH Deloitte Việt Nam với thủ tục kiểm toánđể phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 57

2.2 Thực tế vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm

toán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện 61

2.2.1 Đặc điểm tổ chức công tác kiểm toán với thủ tục kiểm toán để pháthiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 61

2.2.2 Thực tế vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện 78

2.3 Nhận xét về các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toánbáo cáo tài chính do Deloitte Việt Nam thực hiện 97

PHẦN III: NHẬN XÉT, KIẾN NGHỊ VÀ GIẢI PHAP HOÀN THIỆNCÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂMTOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO DELOITTE VIỆT NAM THỰCHIỆN 101

3.1 Tính tất yếu phải hoàn thiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính tại Deloitte Việt Nam 101

3.1.1 Yêu cầu và đòi hỏi của quá trình hội nhập và phát triển 101

3.1.2 Thực trạng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toánbáo cáo tài chính tại Deloitte Việt Nam 103

3.2 Giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính tại Deloitte Việt Nam 104

3.2.1 Nâng cao ý thức trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận 105

3.2.2.Vận dụng một cách hợp lý các phương pháp điều tra hình sự nhằmphát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 105

3.2.3.Nâng cao hiệu quả việc đánh giá các gian lận có thể xẩy ra 106

3.3 Kiến nghị nhằm thực hiện giải pháp 107

KẾT LUẬN 109

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 110

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Bảng 1.1: Các mối quan hệ bất thường và những nguyên nhân 51

Bảng 2.2:Quy trình kiểm toán tại Công ty Deloitte Touche Tohmatsu 63

Bảng 2.4 So sánh dự toán và quyết toán Đầu tư xây dựng 2007 93

Sơ đồ 2.1: Đồ thị số lượng nhân viên Công ty giai đoạn 1991-2007 60

Biểu 2.3: Yêu cầu đối với các vị trí công việc 66

DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU

bộ

TNHH Trách nhiệm hữu hạnTp HCM Thành phố Hồ Chí Minh

LỜI MỞ ĐẦUTính cấp thiết đề tài

Kiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quantrọng trong nền kinh tế Việt Nam Mặc dù mới ra đời và phát triển trong hơn15 năm nhưng số lượng các công ty kiểm toán đã ngày càng gia tăng, chứngtỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này ngày càng cao Trong đó, sự ra đời của Côngty Deloitte Việt Nam được đánh dấu là một mốc lịch sử cho ngành kiểm toántại Việt Nam.

Kiểm toán Báo cáo tài chính luôn là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷtrọng lớn trong doanh thu của các công ty kiểm toán hiện nay Trước xu thếhội nhập như ngày nay các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam luôn phảiđặt ra yêu cầu không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thểđáp ứng được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các công ty kiểmtoán nước ngoài

Trong đó thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báocáo tài chính là một nội dung vô cùng quan trọng để giúp cho các công tykiểm toán nâng cao chất lượng cũng như giảm thiểu rủi ro của hoạt động kiểmtoán Tuy nhiên, thực tế hiện nay việc thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính ở các công ty vẫn còn nhiều điểm chưahoàn thiện do tính chất của gian lận và những hạn chế vốn có của hoạt độngkiểm toán Được đánh giá là một trong những công ty có quy trình thủ tụckiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính khá hoànchỉnh và tiêu chuẩn, trong thời gian thực tập tại Deloitte Việt Nam em đã cócơ hội tiếp xúc và so sánh giữa lý thuyết và thực tế và nhận ra được rất nhiềukiến thức cũng như kinh nghiệm quý báu Chính vì vậy, em đã chọn đề tài:

“Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báocáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện” để nghiên cứu, phát

triển cho Luận văn tốt nghiệp của mình

Mục đích nghiên cứu của đề tài

Từ ý nghĩa quan trọng của thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính và thực tế thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiệngian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam, Luậnvăn muốn làm rõ được lý luận về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính và xem xét mối quan hệ giữa phương pháp kiểmtoán với phương pháp điều tra hình sự để vận dụng hợp lý được các phươngpháp điều tra hình sự vào hoạt động kiểm toán để phát hiện gian lận Hơn nữa,Luận văn cũng muốn tìm hiểu quy trình thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam Từ đó, em đãcó cơ sở để so sánh giữa thực tế và lý thuyết và có cơ sở để đưa ra những kiếnnghị, giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình thủ tục kiểm toán để phát hiện gianlận trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam.

Phương pháp nghiên cứu của đề tài

Đề tài được nghiên cứu trên cơ sở phương pháp luận của Chủ nghĩa duyvật biện chứng và sử dụng các phương pháp kỹ thuật như phương pháp toánhọc, phương pháp tư duy lôgic, phương pháp diễn giải, quy nạp, phương phápso sánh và phân tích để tổng hợp về lý luận và thực tiễn đánh giá trọng yếu vàrủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính Ngoài ra, đề tài cũng sửdụng phương pháp sơ đồ, bảng biểu để làm rõ và bổ sung thêm cho lý luậncũng như thực tiễn đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toánBáo cáo tài chính

Hướng đóng góp của đề tài

Đề tài đã hệ thống hóa lý luận về quy trình thủ tục kiểm toán để pháthiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính Bên cạnh đó, đề tài đã mô tảđược thực trạng thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam Từ đó, đề tài đã đưa ra

được nhận xét cho những vấn đề còn tồn tại và phương hướng nhằm hoànthiện quy trình thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báocáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam.

Nội dung của đề tài

Ngoài phần Mở đầu và Kết luận, Luận văn gồm ba chương sau:

Phần 1: Lý luận chung về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính

Phần 2: Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện

Phần 3: Nhận xét, kiến nghị và giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểmtoán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do công tyDeloitte Việt Nam thực hiện

Em xin chân thành cám ơn thầy cô, đặc biệt là GS.TS Nguyễn QuangQuynh, cùng các anh chị tại Deloitte Việt Nam đã có những hướng dẫn chỉbảo tận tình cho em để em có thể hoàn thành tốt Luận văn của mình.

Sinh viên

Ngô Thanh Hải

1.1.1.1 Định nghĩa kiểm toán

Ở Việt nam, thuật ngữ kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nóiriêng mới xuất hiện từ những năm cuối thập kỷ 80 của thế kỷ 20 Trên thếgiới, thuật ngữ kiểm toán đã có từ lâu, từ khi xuất hiện nhu cầu xác định tínhtrung thực, độ tin cậy của thông tin trong báo cáo tài chính, kế toán và thựctrạng tài sản của một chủ thể trong quan hệ kinh tế Trải qua quá trình pháttriển của kiểm toán, có nhiều định nghĩa kiểm toán đã được đưa ra đứng trên3 quan điểm khác nhau Đó có thể là quan điểm rằng kiểm toán đồng nghĩavới kiểm tra kế toán; hoặc kiểm toán là hoạt động đáp ứng nhu cầu của cơ chếthị trường, xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính; hoặc kiểmtoán có phạm vi rất rộng không chỉ đánh giá tính tuân thủ các quy định, độ tincậy của thông tin mà còn cả tính hiệu quả và hiệu năng của hoạt động quản lý.Các quan điểm khác nhau này không hoàn toàn đối lập với nhau mà phản ánhquá trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm toán.

Có thể dẫn ra sau đây một số định nghĩa về kiểm toán thường được sửdụng Trong Lời mở đầu “ Giải thích các chuẩn mực kiểm toán “ của Vươngquốc Anh, định nghĩa “kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiếnnhững bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổnhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩ vụ phápđịnh có liên quan.”

Theo các nhà kiểm toán của Cộng Hoà Pháp:” kiểm toán là việc nghiêncứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập,đủ danh nghĩa gọi là một kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng nhữngkhoản mục đó phản ánh đúng đắn tình hình tài chính thực tế, không che dấusự gian lận và chứng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định”

Theo định nghĩa của Liên đoàn quốc tế các nhà kế toán (InternationalFederation of Accountants –IFAC) thì “ Kiểm toán là việc các kiểm toán viênđộc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các bản báo cáo tài chính”

Các định nghĩa này tuy cách diễn đạt và từ ngữ khác nhau song chúngđều thống nhất ở những nội dung cơ bản: Chức năng của kiểm toán là xácminh và bày tỏ ý kiến Chủ thể kiểm toán là các kiểm toán viên độc lập, cónghiệp vụ Cơ sở thực hiện kiểm toán là những luật định, hay chuẩn mựcchung Mục tiêu kiểm toán có thể hướng vào những mục tiêu cụ thể khácnhau như tính trung thực của thông tin ( information audit), tính quy tắc trongviệc thực hiện các nghiệp vụ ( regularity autdit), tính hiệu quả (efficiencyaudit) hay tính hiệu năng ( effectiveness audit) của hoạt động Với chức năngvà mục tiêu trên, đối tượng kiểm toán chủ yếu là thực trạng hoạt động tàichính mà trực tiếp là các bảng khai tài chính của khách thể kiểm toán - một tổchức hay một thực thể kinh tế Như vậy trong mọi trường hợp cần tận dụngnhững tài liệu kế toán như những bằng chứng đã có làm đối tượng trực tiếpcủa kiểm toán ( kiểm tra chứng từ) Trong những trường hợp thiếu bằngchứng trực tiếp này, kiểm toán cần sử dụng những phương pháp kĩ thuật đểtạo lập các bằng chứng kiểm toán ( kiểm tra ngoài chứng từ)

Ngoài ra có một điều phải khẳng định ở đây, đó là kiểm toán là một hoạtđộng độc lập, không đồng nhất với kiểm tra kế toán, thuộc tính vốn có của kếtoán Điều này hoàn toàn phù hợp với quan điểm phát triển của phép biệnchứng duy vật “Nếu một hình thái vận động là do một hình thái khác phát

triển lên thì những phát triển của nó tức là những nghành khoa học khác nhaucũng từ một nghành này phát triển ra một nghành khác tất yếu” (F.Anghen :”Phương pháp biện chứng tự nhiên” Nhà xuất bản Sự thật Hà Nội,1963) Kiểm toán lẽ đương nhiên là tách ra khỏi kế toán thành một nghànhkhoa học độc lập với đối tượng, phương pháp riêng có của nó tất nhiên vẫn cómối quan hệ tương đối mật thiết với khoa học kế toán.

Từ những trình bày trên có thể sử dụng định nghĩa mang tính khái quátvề kiểm toán sau đây : “ Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạnghoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kĩ thuật của kiểmtoán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độnghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”.(trích từ Lý thuyết kiểm toán của GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Đại học Kinhtế quốc dân, nhà xuất bản tài chính-2006).

Trong phạm vi đề tài này, chỉ xét đến kiểm toán Báo cáo tài chính, do đócó thể sử dụng khái niệm trong giáo trình kiểm toán của các tác giả AlvinA.Rens và James K.Loebbecker đã định nghĩa: “ Kiểm toán là quá trình cácchuyên gia độc lập và có nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng vềcác thông tin có thể lượng hoá được của một đơn vị cụ thể nhằm mục đích xácnhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mựcđã được thiết lập”

1.1.1.2.Các yếu tố cấu thành hệ thống phương pháp kiểm toán

Như mọi nghành khoa học khác, hệ thống phương pháp kiểm toán cũngxuất phát từ cơ sở phương pháp luận chung ( duy vật biện chứng), phươngpháp kĩ thuật chung và từ đặc điểm đối tượng nghiên cứu của mình để hìnhthành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp vớiđối tượng kiểm toán.

Đối tượng của kiểm toán phân chia làm hai phần Một là thực trạng hoạtđộng tài chính được phản ánh trong tài liệu kế toán và hai là phần chưa đượcphản ánh kể cả là phản ánh chưa trung thực ( kể cả gian lận và sai sót) trong tàiliệu này Đối với phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứngminh là các tài liệu kế toán ( kể cả các tài liệu lưu giữ tại khách hàng) Do vậy,kiểm toán có thể kế thừa cơ sở phương pháp kế toán, phân tích để xây dựngphương pháp riêng của mình như: Kiểm toán cân đối kế toán, đối chiếu các chỉtiêu theo quan hệ trực tiếp hoặc lôgic Đối với phần thứ hai ( ngoài chứng từ),kiểm toán chưa có cơ sở dữ liệu và do đó cần có phương pháp thích hợp để cóbằng chứng kiểm toán: Điều tra, kiểm kê, hay thực nghiệm Như vậy hệ thốngphương pháp kiểm toán bao gồm 2 phân hệ rõ rệt Loại phương pháp thứ nhất gọilà các phương pháp kiểm toán chứng từ Loại thứ hai là các phương pháp kiểmtoán ngoài chứng từ.

*Phương pháp kiểm toán chứng từ bao gồm :

 Kiểm toán các cân đối kế toán: Là phương pháp dựa trên các cân đối kếtoán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thànhcác quan hệ đó.

 Đối chiếu trực tiếp : là đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu

khác nhau.

 Đối chiếu lôgic: là việc nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu cóquan hệ với nhau.

*Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm:

 Kiểm kê: là việc kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm toán.

 Điều tra : là dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng

kiểm toán.

 Thực nghiệm: Là việc tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại

kết quả của một quá trình, một sự việc đã qua

Thực chất việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên vận dụng các phươngpháp kỹ thuật kiểm toán này theo hướng chi tiết hoặc kết hợp để thu thập các bằngchứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ và tiến hành đánh giá chúng Trong kiểmtoán tài chính, thường vận dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán nói trên dướidạng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán như: kiểm kê, lấy xác nhân,xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính toán, phân tích.

1.1.1.3.Quan hệ giữa phương pháp kiểm toán với phương pháp điều tra hình sự

Theo từ điển Tiếng Việt của Trung tâm khoa học xã hội nhân văn quốc gia,khái niệm hình sự được hiểu là việc trừng trị những tội xâm phạm nghiêm trọngđến an ninh quốc gia, trật tự xã hội.

Còn điều tra hình sự, theo từ điển Bách khoa toàn thư Việt Nam, là hoạt động tố tụng của cơ quan điều tra và cơ quan khác được giao nhiệm vụ

tiến hành một số hoạt động điều tra nhằm xác định tội phạm của người cóhành vi phạm tội, lập hồ sơ đề nghị truy tố, tìm ra nguyên nhân và điều kiệnphạm tội, yêu cầu các cơ quan, tổ chức hữu quan áp dụng các biện pháp khắcphục và ngăn ngừa Hoạt động điều tra phải tôn trọng sự thật, tiến hành mộtcách khách quan, toàn diện và đầy đủ, làm rõ những chứng cứ xác định có tộihoặc vô tội, những tình tiết tăng nặng và tình tiết giảm nhẹ trách nhiệm của bịcan Mọi hoạt động điều tra phải tuân theo pháp luật, chấp hành các nguyêntắc và thủ tục do Bộ luật tố tụng hình sự quy định Tổ chức, nhiệm vụ, quyềnhạn của các cơ quan và cá nhân có thẩm quyền tiến hành các biện pháp điềutra hình sự được quy định cụ thể tại Pháp lệnh tổ chức điều tra hình sự ngày17.4.1989 ( hiện đã được thay thế bằng Pháp lệnh tổ chức điều tra hình sựngày 20.08.2004)

Theo Sổ tay điều tra các tội phạm về trật tự xã hội - GS.TS Nguyễn HuyThuật- Nhà xuất bản Công An nhân dân-2006, khái niệm điều tra vụ án hình sựđược hiểu là hoạt động điều tra của những cơ quan điều tra và những cơ quan

được giao nhiệm vụ tiến hành một số hoạt động điều tra theo luật định, được tiếnhành theo trình tự tố tụng hình sự, nhằm chứng minh sự thật của vụ án theo yêucầu của pháp luật Điều tra vụ án hình sự là một giai đoạn độc lập của quá trình tốtụng hình sự, phục vụ cho việc thực hiện mục đích chung của quá trình tố tụnghình sự đó là “ Phát hiện chính xác nhanh chóng và xử lý công minh, kịp thời mọihành vi phạm tội, không để lọt tội phạm, không làm oan người vô tội”.( Điều 1-Bộ Luật Tố tụng hình sự ) Như vậy, có thể thấy mục đích của điều tra vụ án hìnhsự là chứng minh sự thật của vụ án theo yêu cầu của pháp luật Chỉ sau khi chứngminh sự thật của vụ án thì mới có đủ căn cứ để khẳng định một người nào đó cótội hay không có tội đối với vụ án đã xẩy ra và áp dụng hình phạt công bằng hayxoá tội cho người đó Điều này hoàn toàn tương đồng với việc xác minh và bày tỏý kiến trong hoạt động kiểm toán.

Cho nên có thể nói, phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sựcó sự giống nhau về nhất định về nội dung bên cạnh những điểm khác do đốitượng mà mỗi phương pháp hướng tới quy định Lý do của sự giống nhau này làvì về phương diện nhận thức, cũng như kiểm toán, điều tra vụ án hình sự là mộtdạng hoạt động nhận thức Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán và điều trahình sự đều là phép biện chứng duy vật Quan điểm biện chứng không những chỉra tính lôgic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan hệ và quy luậtvận động của mọi sự vật, hiện tượng Trong quan hệ với quá trình nhận thức, tínhbiện chứng thể hiện ở quan hệ lôgic từ trực quan sinh động đến tư duy trừu tượng,từ cảm tính đến lý tính với những bước cụ thể từ quan sát, sao chụp đến phánđoán, suy lý… Mỗi bước nhận thức này được cụ thể hoá thành những phươngpháp với những hình thức vật chất xác định để nhận thức đúng và rõ ràng trongquá trình xác minh và bày tỏ ý kiến của hoạt động kiểm toán cũng như quá trìnhchứng minh sự thật trong điều tra hình sự

Trong quan hệ với phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự,các phạm trù và các quy luật của mối quan hệ và sự vận động cần quan tâm, quántriệt đầy đủ các mối quan hệ và quy luật khách quan

Mọi sự vật và hiện tượng cũng như giữa các mặt của sự vật hiện tượng đó cómối quan hệ chặt chẽ với nhau Muốn xác minh, phán định về một mặt hay một sựvật, hiện tượng nào đó phải xem xét nó trong mối quan hệ biện chứng với các mặt,các sự vật các hiện tượng khác có liên quan.

Mọi sự vật và hiện tượng đều vận động, vận động là tuyệt đối, đứng im làtương đối Nghiên cứu và phán xét mọi sự vật, hiện tượng tại thời điểm kiểm toáncũng như điều tra hình sự đều phải có phương pháp nghiên cứu chúng trong trạngthái động.

Nội tại mỗi sự vật hiện tượng đều có tính thống nhất và đấu tranh giữa cácmặt đối lập Thống nhất là tương đối, mâu thuẫn là tuyệt đối, và đấu tranh giữacác mặt đối lập sẽ phá vỡ sự thống nhất tạm thời để tạo nên sự thống nhất mới Vídụ trong kiểm toán, mối quan hệ này không chỉ là cơ sở cho phương pháp kiểmtra cân đối về lượng giữa tài sản với nguồn hình thành, giữa doanh số với thu nhậpvà chi phí, giữa số phát sinh Nợ và số phát sinh Có… mà còn phải xem xét về chấtcủa các mối liên hệ

Mỗi sự vật hiện tượng đều có bản chất riêng và được biểu hiện dưới nhữnghình thức cụ thể Việc nghiên cứu và kết luận về bản chất sự vật, hiện tượng phảixem xét trên những hình thức biểu hiện khác nhau, ở tính phổ biến của chúng Dođó, các phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán và các phươngpháp điều tra hình sự không thể tách rời những quy luật và mối quan hệ giữa cáichung và cái riêng, giữa cái đơn nhất và cái phổ biến, giữa sự vận động và tính“không mất đi” của vật chất trong quá trình vận động.

Tuy nhiên, đối tượng của điều tra hình sự là các tội xâm phạm đến an ninhquốc gia, trật tự xã hội nên nó liên quan đến tất cả các lĩnh vực của đời sống từchính trị, xã hội, kinh tế, văn hoá… Trong khi đó, hoạt động kiểm toán đối tượng

chủ yếu là thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp Do đó có thể nói, đốitượng của hoạt động kiểm toán chỉ là một phần nội dung mà hoạt động điều trahình sự hướng tới Điều này ảnh hưởng tới phương pháp được sử dụng của hailĩnh vực

Cụ thể, phương pháp trong điều tra hình sự rộng hơn, liên quan tới nhiều lĩnhvực, nhiều khoa học hơn so với kiểm toán Do đối tượng kiểm toán có quan hệchặt chẽ với đối tượng của kế toán, của phân tích kinh doanh nên kỹ thuậtkiểm toán không thể tách rời các phương pháp kĩ thuật của các khoa học này.Ngoài ra kiểm toán còn có quan hệ với các phương pháp của các khoa họckhác, như với phương pháp toán học, trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu,ước lượng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xemxét, dự báo các mối liên hệ cụ thể Còn điều tra hình sự, do liên quan tới nhiềulĩnh vực của đời sống con người, từ các lĩnh vực tự nhiên đến xã hội, cho nêncác phương pháp được sử dụng hết sức đa dạng, đó là sự kết hợp giữa cácbiện pháp kĩ thuật hình sự với toán học, xã hội học, lôgic học, tâm lý học…

Theo sách Chứng cứ và chứng minh trong vụ án hình sự - TS Đỗ VănĐương – Nhà xuất bản tư pháp 2006, có các nhóm phương pháp kĩ thuật điềutra hình sự được sử dụng trong thu thập chứng cứ sau đây:

 Phương pháp quan sát và môt tả là phương pháp chủ yếu để phát hiện

ghi nhận các dấu hiệu bề ngoài của đối tượng nhận thức

 Phương pháp khoa học kĩ thuật để phát hiện và ghi nhận các dấu vết

vật chất và trạng thái bên ngoài của hành vi phạm tội gắn liền với sử dụng cácphương tiện kĩ thuật như chụp ảnh, quay phim.

 Phương pháp toán học dùng để đo đạc và tính toán được áp dụng để

thu nhận đặc tính về số lượng của đối tượng nghiên cứu

 Phương pháp mô hình hoá, phục hồi và tái tạo lại được thực hiện

dưới sự giúp đỡ của các phương tiện y- pháp; đồ họa và các phương tiệnkĩ thuật khác.

 Phương pháp truy nguyên hình sự để giải quyết các vấn đề đồng nhất

của các đối tượng vật chất thông qua những phản ánh của quần chúng nhằmxác lập chứng cứ.

 Phương pháp tác động tâm lý để hỗ trợ việc thu thập chứng cứ trong

quá trình hỏi cung bị can.

Các phương pháp này rõ ràng cũng bao hàm bản chất của các phươngpháp kĩ thuật kiểm toán: đối chiếu, điều tra, thực nghiệm… Nhưng do đốitượng hướng tới của phương pháp điều tra hình sự rộng hơn, bao trùm cả lĩnh vựctài chính, kinh tế nên sự vận dụng cụ thể của phương pháp điều tra hình sự cũngphong phú hơn Trong những trường hợp cần thiết, nhất là với các vụ án liên quanđến lĩnh vực tài chính, sự vận dụng các phương pháp này trong điều tra hình sựcó thể chính là các phương pháp cụ thể mà kiểm toán sử dụng khi thu thập bằngchứng như kiểm kê, lấy xác nhân, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tínhtoán, phân tích Ngược lại, trong quá trình kiểm toán, nếu thấy cần thiết kiểm toánviên có thể vận dụng các phương pháp điều tra hình sự một cách hợp lý để xácminh các vấn đề trong hoạt động tài chính của doanh nghiệp tất nhiên là trongđiều kiện cho phép của pháp luật.

Một điểm khác biệt nữa về mặt phương pháp liên quan đến chủ thể tiếnhành, Trong quá trình điều tra vụ án hình sự, các Cơ quan điều tra được áp dụngnhững biện pháp, những phương tiện kĩ thuật theo quy định của pháp luật, phùhợp với pháp luật, không chống lại pháp luật và không trái pháp luật Kết quả điềutra vụ án hình sự được phản ánh trong các văn bản tố tụng và có giá trị pháp lý.Đặc biệt, các Cơ quan điều tra có thẩm quyền phán quyết, đưa ra các quyết địnhđiều chỉnh, xử lý Do đó, nếu như kiểm toán chưa có thẩm quyền phán quyết, rangay các quyết định điều chỉnh, xử lý gắn với kết quả kiểm toán thì có thể nói,

thẩm quyền chủ thể điều tra cao hơn so với kiểm toán Tại Việt Nam, chủ thể tiếnhành hoạt động điều tra có thể là những cán bộ điều tra của Cơ quan điều tra vànhững cơ quan khác được giao nhiệm vụ tiến hành một số hoạt động điều tra theo

quy định tại Điều 1, Pháp lệnh Pháp lệnh Tổ chức điều tra hình sự ban hànhtháng 8 năm 2004, và trong đó không có lực lượng kiểm toán Sự khác biệt về

thẩm quyền sẽ là một trong những yếu tố ảnh hưởng đến sự khác biệt giữaphương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự Nhất là trong nhữngtrường hợp, vai trò của các phán quyết, các quyết định bắt buộc là cần thiết như:buộc cung cấp thông tin, tạm giữ…

1.1.2 Thủ tục kiểm toán trong hệ thống kiểm toán

Từ điển Oxford Wordfinder, có hai định nghĩa về thủ tục: (1) là cách thứchay trật tự chính thức để thực hiện làm các công việc, (2) một loạt các hành độngcần được hoàn thành để đạt điều gì đó.

Từ điển Tiếng Việt của Trung tâm khoa học xã hội và nhân văn quốc gia1991, định nghĩa thủ tục là những việc phải làm theo một trật tự quy định, để tiếnhành một công việc có tính chất chính thức.

Quá trình diễn ra một cuộc kiểm toán là quá trình sử dụng các phương phápkĩ thuật kiểm toán thích hợp với đối tượng kiểm toán cụ thể nhằm thu thập bằngchứng kiểm toán.Từ đó có thể hiểu thủ tục kiểm toán bản chất là những cách thức,những bước công việc cụ thể trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toánchứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dưtài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính.

Để tiếp cận với các thủ tục kiểm toán trước hết phải làm rõ các trắc nghiệmcấu thành nên chúng

1.1.2.1.Trắc nghiệm kiểm toán

Trắc nghiệm kiểm toán bản chất cũng là sự kết hợp giữa các phương pháp

kiểm toán nhưng ở mức hẹp hơn, dễ nhận thấy rõ hơn so với thủ tục kiểm toán.Tuỳ yêu cầu và đối tượng cụ thể, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểmtoán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp, và từ đó hìnhthành 3 loại trắc nghiệp cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp sốdư, trắc nghiệm phân tích

Trắc nghiệm công việc chính là việc phối kết hợp các phương pháp kiểm

toán để đánh giá công việc đã được thực hiện tại khách thể kiểm toán trên haiphương diện: mức đạt yêu cầu công việc và độ tin cậy của thông tin Từ đó, trắcnghiệm công việc lại được phân định ra làm 2 mảng phải thực hiện đó là: trắcnghiệm mức đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy.

Trắc nghiệm mức đạt yêu cầu chính là việc kiểm tra tính tuân thủ các quy

trình, thủ tục đã được đặt ra trong quá trình thực hiện công việc Các công việcthường là đã xẩy ra trong quá khứ, cho nên khi thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêucầu cần thiết phải dựa vào các dấu vết để lại trong công việc nếu có ( như chữ ký).Trường hợp không có dấu vết, có thể thay thế bằng việc phỏng vấn hay quan sáttrực tiếp trong hiện tại Kết quả thu được từ trắc nghiệm mức đạt yêu cầu sẽ đánhgiá việc thực hiện mục tiêu “ bảo đảm sự tuân thủ “ của hệ thống kiểm soát nội bộcủa đơn vị.

Trắc nghiệm độ tin cậy của thông tin là việc kiểm tra tính tin cậy của các

thông tin Thông tin chính là kết quả của quá trình thực hiện các công việc Do đó,cách kiểm tra tốt nhất là kiểm toán viên phải tính toán, thực hiện lại các công việcđó, rồi sau đó đối chiếu so sánh kết quả của mình với khách thể kiểm toán Đây làcông việc đòi hỏi nhiều thời gian công sức Nếu công việc của khách thể kiểmtoán đã được đánh giá là tuân thủ tốt các thủ tục đặt ra cũng có nghĩa là thông tinđã có độ tin cậy ở mức nhất định Vì vậy, kết quả trắc nghiệm mức đạt yêu cầu sẽquyết định khối lượng công việc thực hiện trong trắc nghiệm độ tin cậy Nếu kiểmtoán viên nhận định ngay từ đầu việc thực hiện quy trình, thủ tục tại đơn vị là yếu

kém thì có thể bỏ qua trắc nghiệm mức đạt yêu cầu để thực hiện ngay trắc nghiệmđộ tin cậy ở quy mô lớn Còn nếu không thể kết luận được từ đầu về tính tuân thủquy trình, thủ tục trong công việc của khách thể là yếu kém thì kiểm toán viênnhất thiết phải thực hiện trắc nghiệm công việc Nếu kết quả cho thấy tính tuân thủđược bảo đảm, việc thực hiện trắc nghiệm độ tin cậy vẫn phải thực hiện nhưng vớiquy mô giảm xuống

Trắc nghiệm trực tiếp số dư là việc vận dụng các phương pháp kiểm toán để

kiểm tra tính tin cậy của các số dư

Trắc nghiệm phân tích lấy đối tượng xem xét là các mối quan hệ kinh tế

được biểu hiện qua các chỉ tiêu kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêukinh tế

Thực chất, thông tin với tư cách là kết quả công việc cũng bao gồm cả cácsố dư và các chỉ tiêu kinh tế có những mối quan hệ lôgic chặt chẽ Do đó có thểnói trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích về bản chất đều thuộc vềtrắc nghiệm độ tin cậy Trong mọi trường hợp, kiểm toán luôn phải thực hiện trắcnghiệm độ tin cậy như: trắc nghiệm trực tiếp số dư, trắc nghiệm phân tích hay trắcnghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc Tuy nhiên trong thực tế, trắcnghiệm trực tiếp số dư thường gắn với viẹc xác minh cả các nghiệp vụ đã phátsinh trong kỳ để dẫn đến việc hình thành tổng số phát sinh mà từ đó hình thành sốdư cuối kỳ Do vậy, trong thực hành kiểm toán, trắc nghiệm trực tiếp trực tiếp sốdư thường kết hợp với trắc nghiệm độ vững chãi trong công việc.

1.1.2.2.Thủ tục kiểm toán

Việc vận dụng các trắc nghiệm trên một cách cụ thể vào quá trình thực hiệnkiểm toán đã hình thành nên các thủ tục kiểm toán: thủ tục kiểm soát, thủ tục phântích và thủ tục kiểm tra chi tiết.

Thủ tục kiểm soát, theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, là việc

kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hànhhữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB Việc thực hiện thủ tục kiểmsoát diễn ra sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thểkiểm toán có hệ thống KSNB hoạt động có hiệu lực Bản chất, thủ tục phân tích làviệc thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêu cầu trong trắc nghiệm công việc Khi thựchiện thủ tục kiểm soát các phương pháp cụ thể thường được vận dụng như: điềutra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngược lại…

Thủ tục phân tích cũng được hiểu là việc thực hiện các trắc nghiệm phân

tích Thông thường việc thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạnsau: Xây dựng một mô hình trên cơ sở kết hợp các biến tài chính và hoạt động;Sau đó, phải xem xét tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu tài chính và nghiệpvụ; Từ đó xác định chênh lệch giữa kết quả ước tính được từ mô hình và giá trịkhách thể cung cấp, tìm hiểu nguyên nhân, đánh giá những phát hiện được.

Thủ tục kiểm tra chi tiết chính là sự kết hợp các biện pháp kỹ thuật cụ thể

của trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc với trắc nghiệm trực tiếpsố dư Quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thông thường gồm các bước:Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết nhằm xác định biện pháp kỹ thuật sử dụng, và xácđịnh được quy mô mẫu chọn; Lựa chọn các khoản mục của mẫu; Thực hiện kiểmtra chi tiết bằng các biện pháp kỹ thuật như xác nhận, kiểm tra thực tế…; Đánh giákết quả kiểm tra và xử lý các chênh lệch.

Quy mô công việc của thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết phụ thuộcvào kết quả của thủ tục kiểm soát Thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiếtđều nhằm đánh giá độ tin cậy của thông tin, còn thủ tục kiểm soát hướng tới đánhgiá mức đạt yêu cầu của công việc Chính vì vậy, thủ tục phân tích và thủ tụckiểm tra chi tiết thường được gọi chung là thủ tục cơ bản để phân biệt vớí thủ tụckiểm soát.

1.2 Gian lận và các vấn đề về gian lận

1.2.1.Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận

Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận TheoChuẩn mực kiểm toán quốc tế 240 (ISA 240), thuật ngữ “gian lận” ( fraud)được dùng để chỉ các hành vi cố ý của một hay nhiều cá nhân, đó có thể là cácthành viên trong BGĐ, HĐQT, các nhân viên hay các bên thứ ba, liên quanđến sự gian dối nhằm thu được những lợi ích không xứng đáng hay bất hợppháp Mặc dầu gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng trong phạmvi của chuẩn mực này, KTV chỉ quan tâm tới những gian lận mà gây nên saiphạm trọng yếu trên BCTC Các KTV không đưa ra các quyết định pháp lýnào về việc các gian lận liệu có thực sự xẩy ra hay không Gian lận liên quanđến một hay nhiều thành viên trong BGĐ hay HĐQT được gọi là gian lận củaBGĐ ( management fraud), gian lận chỉ liên quan đến các nhân viên củadoanh nghiệp được gọi là gian lận của nhân viên ( employee fraud) Trongmỗi trường hợp, có thể có sự cấu kết trong doanh nghiệp hay với bên thứ babên ngoài doanh nghiệp.

Theo Hướng dẫn tìm hiểu về gian lận của Hiệp hội các cơ quan kiểmtoán tối cao Nam Thái Bình Dương (South Pacific Association of SupremeAudit Institutions - SPASAI), gian lận là thuật ngữ chung, bao gồm tất cả cáccách mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra nhằm giành lợi thế hơnngười khác bằng việc trình bày gian dối.

Theo Hiệp hội kiểm tra gian lận của Mĩ (Association of Certified FraudExaminers -ACFE), gian lận là việc sử dụng nghề nghiệp của một người đểlàm lợi cá nhân bằng cách cố ý lạm dụng hay biển thủ các tài nguyên hay tàisản của doanh nghiệp Khái niệm này bao quát ở phạm vi rộng các hành vi saiphạm của các nhà điều hành, các nhà quản lý và các nhân viên tại các tổ chức,từ những hoạt động lừa đảo một cách tinh vi trong đầu tư cho đến những hànhvi ăn trộm vặt.

Theo Kiểm toán Vương quốc Anh, gian lận có liên quan đến việc sửdụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích không công bằng và bất hợppháp, cũng như là các sai sót cố ý hay việc cố tình bỏ sót một khoản tiền haycác khoản phải công khai trên BCTC hay trên từng khoản mục Gian lận cũngbao gồm cả sự biển thủ tài sản cho dù có hay không có các sai sót trên chứngtừ kế toán hay BCTC.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận lànhững hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiềungười trong Hội đồng quản trị, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thựchiện, làm ảnh hưởng tới BCTC.

Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì về bản chất, gian lận là hành vicố ý lừa dỗi, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi Theo đó ta cóthể thấy được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:

 Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận

 Phải có ít nhất hai bên: bên thực hiện hành vi gian lận và bên đã hoặccó thể đã phải chịu hậu quả của gian lận

 Gây nên sai phạm trọng yếu do công khai không đúng sự thật

 Bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận phải có quyềnhợp pháp để khiếu kiện hành vi đó

 Nhìn chung có sự cố gắng che dấu, lấp liếm các hành vi đã thực hiện

 Gian lận nhất thiết là có sự vi phạm sự trung thực

1.2.2.Phân biệt gian lận và sai sót

Việc phân loại gian lận có ý nghĩa quan trọng trong việc giúp kiểm toánviên xác định một sai phạm đã là gian lận hay chưa.

Theo ISA 240, sai phạm trên BCTC có thể là do các hành vi gian lậnhoặc do sai sót Sự cố ý hay không cố ý trong việc tạo ra sai phạm là điểm

mấu chốt để phân biệt giữa gian lận và sai sót Thuật ngữ “ sai sót” (error) đềcập tới các sai phạm không cố ý trên BCTC, bao gồm sự bỏ sót một khoảntiền hay một khoản phải khai báo trình bày Tuy nhiên thực tế không phải khinào cũng phân biệt rõ ràng giữa chúng Việc phân biệt hành vi sai sót và gianlận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗikhông cố ý, có ảnh hưởng tới BCTC

Sai sót thường biểu hiện dưới nhiều hình thức, cụ thể như:

- Một sai phạm trong quá trình thu thập và xử lý dữ liệu để chuẩn bị lậpBCTC

- Một ước tính kế toán không đúng phát sinh do sự bỏ sót hay hiểu saithực tế.

- Áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới sự đo lường, ghi nhận,phân loại, trình bày hay khai báo.

Sai sót có thể là do BGĐ, Hội đồng quản trị hay nhân viên gây nên Saisót nảy sinh do nhiều nguyên nhân Đó có thể là do trình độ năng lực bị hạnchế Khi doanh nghiệp không xây dựng một tiêu chuẩn tuyển dụng lao độnghợp lý thì dễ xảy ra việc có những người ở vào vị trí mà họ chưa đủ năng lựcthực hiện Đồng thời trong thời đại thông tin hiện nay , việc nắm bắt chậm cácthông tin, đặc biệt là các thông tin về qui định của Nhà nước, khiến cho tưduy của nhà quản lý và các nhân viên dần dần trở thành lạc hậu, khi đó khảnăng dẫn tới các hành vi sai phạm càng trở nên cao hơn

Yếu tố thứ hai dẫn tới các sai sót là lề lối làm việc Lề lối, tác phong làmviệc của nhà quản lý cũng như các nhân viên ảnh hưởng đáng kể tới hiệu quảcông việc Trong những đơn vị có lề lối làm việc quan liêu, thiếu trách nhiệmvà vô tổ chức, các cá nhân không có ý thức xem xét, giải quyết các công việc

một cách cẩn thận, nghiêm túc Sự cẩu thả và thiếu trách nhiệm tất yếu sẽ dẫnđến sai sót

Một yếu tố khác cũng dẫn tới các sai sót là áp lực công việc Yếu tố tâmlý của các cá nhân ảnh hưởng tới chất lượng, hiệu quả làm việc Khi nhân viênlàm việc với tâm trạng không thoải mái vì bất kỳ lý do gì, họ sẽ không thể tậptrung hoàn toàn vào công việc, điều đó cũng dễ dàng gây ra các sai sót Hoặckhi nhân viên được giao quá nhiều việc cùng một lúc, họ sẽ không thể giảiquyết được hết, áp lực phải hoàn thành công việc khiến họ làm việc khôngcẩn thận, do đó dẫn tới khả năng sai sót

Ranh giới giữa gian lận và sai sót đôi khi không rõ ràng, đó chính là cáicớ để người thực hiện hành vi gian lận bác bỏ những phát hiện của kiểm toán.Kinh nghiệm và sự phán xét nghề nghiệp là cơ sở để kiểm toán viên giảiquyết những tình huống như vậy.

1.2.3.Phân loại gian lận

Qua nghiên cứu bản chất của gian lận, chúng ta có thể phân loại gian lậntheo nhiều tiêu chí khác nhau

 Theo quy mô có thể phân gian lận thành: gian lận nhỏ, gian lận lớn haygian lận nghiêm trọng.

 Theo đối tượng thực hiện có thể phân gian lận thành: gian lận của nhânviên, gian lận của BGĐ, gian lận của bên thứ ba.

 Theo cách thức nội dung thực hiện hành vi gian lận có thể phân gianlận thành : BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô

 Theo tính chất hệ thống có thể phân gian lận thành: gian lận đơn lẻ,gian lận mang tính chất hệ thống

 Theo mức độ tinh vi có thể phân gian lận thành: gian lận tinh vi vàgian lận đơn giản

 Theo quan hệ với kì kiểm toán có thể phân gian lận thành: gian lậntrong kì kiểm toán và gian lận không thuộc kì kiểm toán

 Theo tính chất pháp lý có thể phân gian lận thành: gian lận chưa đếnmức phạm tội, và gian lận cần phải khởi tố.

 Theo sự phát hiện của kiểm toán viên: gian lận được phát hiện và gianlận không được phát hiện

Nhằm nghiên cứu các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán BCTC, ở đây chỉ làm rõ các gian lận được phân chia theo cách thức thựchiện: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô.

ISA 240 đã phân gian lận theo cách thức thực hiện thành hai loại saiphạm cố ý đòi hỏi KTV phải quan tâm là sai phạm do BCTC gian lận( fraudulent financial reporting ) và sai phạm do biển thủ tài sản( misappropriation of assets) Còn ACFE lại phân chia gian lận thành 3 loại.Ngoài 2 loại trên còn có thêm loại gian lận do tham ô ( corruption)

1.2.3.1.Gian lận liên quan tới BCTC

Mục đích của BCTC là cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quảkinh doanh của doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử dụngthông tin trên BCTC ra các quyết định Vì vậy, yêu cầu của các thông tinđược trình bày trên BCTC là phải trung thực, hợp lý và khách quan Tuynhiên, trên thực tế, không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng đượccác yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận

Theo ACFE, BCTC gian lận liên quan đến việc xuyên tạc, bóp méothông tin trên BCTC của doanh nghiệp ( phổ biến là việc ghi tăng doanh thuvà làm giảm các khoản nợ hoặc các chi phí)

Theo ISA 240, BCTC gian lận thường liên quan tới việc BGĐ phớt lờ hệthống kiểm soát nội bộ mặc dù nó vẫn hoạt động hiệu quả Do sức ép trong

việc đạt được mục tiêu lợi nhuận, nên BGĐ có thể thực hiện gian lận trênBCTC để lừa dối người dùng BCTC bằng cách tác động tới nhận thức của họvề tình hình hoạt động và khả năng lợi nhuận của doanh nghiệp BGĐ có thểthay đổi lợi nhuận bằng những thủ thuật tinh vi hay các ước tính thiên lệch.Áp lực và các động cơ có thể dẫn đến việc tăng lên về quy mô của các hành vimà trái với các quy định trong chế độ, chuẩn mực kế toán và dẫn tới BCTCgian lận Chẳng hạn một tình huống có thể xẩy ra khi vì áp lực phải thực hiệnđạt được kì vọng thị phần hay mong muốn các khoản bù đắp tối đa, BGĐ cốtình chỉ đạo lập BCTC gian lận Do đó việc KTV nhận thức rõ các tình huốngmà có dấu hiệu thay đổi lợi nhuận và các vị trí, các ước tính có thể có gian lậntrọng yếu trên BCTC là hết sức quan trọng.

Báo cáo tài chính gian lận liên quan đến các sai phạm cố ý hay sự chedấu các khoản tiền và các khoản cần khai báo trên BCTC để lừa gạt người sửdụng BCTC Báo cáo tài chính gian lận có thể được thực hiện bằng nhữngcách sau:

- Sửa đổi thủ công, làm giả tài liệu ( kể cả là giả mạo chữ ký), sửa đổicác ghi chép kế toán, các tài liệu để hỗ trợ việc lập BCTC

- Xuyên tạc hay cố tình bỏ sót các sự kiện, các nghiệp vụ hay các thôngtin quan trọng khác trên BCTC

- Cố tình áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới các khoản tiền,việc phân loại , cách thức trình bày và khai báo.

- Cố ý tính toán sai về số học

Gian lận liên quan tới lập BCTC có thể gắn liền với nhiều hoạt động củadoanh nghiệp nhưng thường xẩy ra ở việc ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,khai báo giảm các khoản công nợ hay đánh giá tài sản của doanh nghiệp.

Hiện nay, có rất nhiều gian lận quy mô lớn được thực hiện đối với việc

ghi nhận doanh thu theo nhiều cách thức Một trong những cách thức gian lậnđối với doanh thu là doanh nghiệp ghi khống những doanh thu, tuy nhiên cáchthức này rất dễ phát hiện Một cách khác tinh vi hơn là doanh nghiệp thay đổithời điểm ghi nhận doanh thu theo mục đích riêng Cụ thể là sổ sách kế toánluôn được giữ ở trạng thái “mở” cho tới cuối kỳ kế toán Khi đó, nhìn bề ngoài,nguyên tắc đúng kỳ vẫn được đảm bảo cho dù các nghiệp vụ về doanh thu phátsinh vào kỳ sau hay kỳ trước Bằng cách này, doanh nghiệp có thể thay đổidoanh thu theo mong muốn Điều chỉnh thời gian ghii nhận doanh thu khôngphải là cách thức duy nhất để phản ánh sai doanh thu, doanh nghiệp còn có thểghi nhận doanh thu đối với hàng gửi bán Mặc dù về nguyên tắc, hàng gửi bánkhông được ghi nhận là doanh thu, mà vẫn được coi là hàng tồn kho của doanhnghiệp Một cách nữa cũng có thể được áp dụng là doanh nghiệp ghi nhậndoanh thu trước đối với hàng hoá đã được lập hoá đơn nhưng vẫn lưu tại doanhnghiệp cho tới khi khách hàng yêu cầu Ngoài ra, một cách thức khác dẫn tớigian lận là ghi nhận các khoản trả trước cho hàng hoá, dịch vụ như là doanhthu phát sinh trong kỳ, hoặc ghi nhận các khoản doanh thu chưa thực hiệnthành các khoản doanh thu trong kỳ Hành vi này mang lại lợi ích trong ngắnhạn cho doanh nghiệp, tuy nhiên nó đã xâm phạm nguyên tắc thận trọng và cácchuẩn mực và chế độ kế toán Các nghiệp vụ này không đáp ứng đủ các điềukiện ghi nhận doanh thu theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14

Bên cạnh đó, gian lận về hàng tồn kho, giá vốn hàng bán là loại gian lậncũng khá phổ biến Hàng tồn kho thường là khoản mục trọng yếu trên BảngCân đối kế toán của nhiều doanh nghiệp, nhất là với những doanh nghiệpthương mại và doanh nghiệp sản xuất Đồng thời, khi nhìn vào công thức tínhlợi nhuận ròng của doanh nghiệp, ta có thể thấy rằng những thay đổi trong giávốn hàng bán ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận của doanh nghiệp và thuế thunhập doanh nghiệp phải nộp Trong khi đó, giá vốn hàng bán lại có quan hệ

mật thiết đối với khoản mục hàng tồn kho, và kế toán hàng tồn kho cũng nhưviệc tính giá vốn hàng bán khá phức tạp, vì vậy dễ chứa đựng gian lận Tuỳtheo mục đích của người quản lý, họ có thể điều chỉnh cho giá vốn hàng bántăng lên hoặc giảm đi bằng nhiều cách Chẳng hạn, ghi nhận sai giá trị củahàng hoá mua vào, không ghi nhận các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấuthương mại và giá trị hàng trả lại, bỏ qua việc ghi nhận giá vốn của hàng bánđã ghi nhận doanh thu hoặc ghi nhận giá vốn hàng bán của hàng gửi bán ;phản ánh hàng nhận ký gửi, giữ hộ là hàng tồn kho của doanh nghiệp; đánhgiá sai giá trị hàng tồn kho khi tiến hành đánh giá lại hàng tồn kho.

Ở khía cạnh khác, cách thức mà các doanh nghiệp làm cho BCTC củamình “sáng sủa” hơn là họ phản ánh giảm các công nợ của doanh nghiệp.Việc không phản ánh hoặc phản ánh thấp phần công nợ thực tế làm thay đổinhiều tỉ suất tài chính được sử dụng trong phân tích tài chính doanh nghiệp, ảnhhưởng lớn tới quyết định của người sử dụng BCTC Thông thường, một số loạinghiệp vụ tạo ra công nợ của doanh nghiệp như: mua hàng; thanh toán vớicông nhân viên; nhận các khoản đặt cọc, trả trước; vay nợ; các khoản nợ tiềmtàng Trong nghiệp vụ mua hàng, doanh nghiệp có khả năng việc ghi nhậnkhoản phải trả bị bỏ qua hoặc ghi nhận vào kỳ sau, hoặc ghi nhận khoản phảitrả đó dù nó đã được trả ở kỳ trước Trong trường hợp khác, doanh nghiệp cóthể ghi giảm các khoản phải trả hoặc ghi tăng các khoản chiết khấu, hàng bántrả lại Tương tự, với các khoản phải trả công nhân viên, các khoản vay nợ vàcác khoản nhận đặt cọc, ký gửi, trả trước, doanh nghiệp có thể không ghinhận, ghi nhận giảm đi hoặc ghi nhận vào kỳ sau; hoặc ghi nhận khoản trảtrước như là doanh thu Riêng với các khoản nợ tiềm tàng, mặc dù nó khôngđược ghi nhận là một khoản phải trả thông thường nhưng doanh nghiệp phảitrình bày về các khoản nợ tiềm tàng này trên Thuyết minh BCTC Tuy nhiên,trên thực tế, doanh nghiệp có thể không công khai thông tin này, điều đó nhằm

tạo lòng tin của những người quan tâm tới doanh nghiệp.

Bên cạnh những cách thức nêu trên, khi muốn báo cáo tình hình củadoanh nghiệp tốt hơn, doanh nghiệp có thể khai tăng phần tài sản thực có củamình Giống như việc khai giảm các công nợ, doanh nghiêp cũng có nhiềucách để làm tăng giá trị tài sản của doanh nghiệp trên Bảng cân đối kế toán.Một trong số những cách đó là vốn hoá các khoản chi phí phát sinh trong kỳ,chẳng hạn các khoản chi phí thành lập, chi phí marketing, chi phí cho việcnghiên cứu và phát triển, phải được hạch toán vào chi phí trong kỳ, nhưngdoanh nghiệp lại hạch toán tăng tài sản Doanh nghiệp có thể khai tăng giá trịcủa tài sản trong quá trình thu mua, sửa chữa, khai báo những tài sản khôngcó thực hoặc thông đồng với bên thứ ba để ghi tăng giá trị tài sản Một cáchthức khác là khai khống các khoản phải thu và không ghi nhận doanh thu.

Qua một số ví dụ về gian lận liên quan tới BCTC kể trên, có thể nhậnthấy rằng những người quản lý doanh nghiệp là những người có nhiều khảnăng gây ra loại gian lận này, bởi chính họ là người thiết lập ra hệ thống chínhsách kiểm soát trong doanh nghiệp, họ có điều kiện thực hiện, động cơ và lợiích trực tiếp từ những gian lận này Thực tế cũng cho thấy rằng, hầu hết sựphá sản của các công ty lớn trên thế giới do gian lận BCTC đều có liên quanđến các nhà quản lý và những người đứng đầu công ty Ví dụ như sự phá sảncủa Enron, công ty năng lượng lớn nhất nước Mỹ là do BCTC gian lận để lừadối các cổ đông Lãnh đạo Enron đã không tập trung vào lĩnh vực sản xuấtkinh doanh chính là buôn bán năng lượng mà còn “lấn sân” sang những lĩnhvực kinh doanh đầy rủi ro và cần rất nhiều vốn như tài chính, chứng khoán….Điều này hiện nay cũng đang diễn ra với các công ty của Việt Nam trong bốicảnh thị trường chứng khoán phát triển bùng nổ Tuy chưa có một công ty nàolâm vào tình trạng như Enron nhưng cũng cần phải cảnh tĩnh về hiện tượng

này Quay lại với Enron, để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả,lãnh đạo Enron đã lách luật bằng cách lập ra các công ty con mà không khaibáo tài chính Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ,vừa che giấu được những khoản lỗ Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuậncủa mình và đẩy giá cổ phiếu của mình tăng mạnh Khi mà Enron phải công bốviệc từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên 500 triệu USD, những người trongcuộc đã kịp thời thu được những món lợi khổng lồ từ cổ phiếu công ty, cụ thểnhư ông Giám đốc điều hành đã thu lợi được 33.1 triệu USD, Giám đốc điềuhành của ETrade đã bỏ túi gần 5 triệu USD cho tiền lương và thưởng, mộtkhoản nợ vay gần 15 triệu USD được xoá và trên 9 triệu USD lợi nhuận từquỹ hưu trí.

1.2.3.2.Biển thủ tài sản

Theo ACFE, biển thủ tài sản liên quan đến việc ăn trộm tài sản củadoanh nghiệp ( phổ biến là việc ăn bớt doanh thu, ăn cắp hàng tồn kho và gianlận tiền lương)

ISA 240 cũng xác định biển thủ tài sản liên quan đến việc lấy cắp tài sảncủa doanh nghiệp Biển thủ tài sản có thể được thực hiện bằng nhiều cách( bao gồm biển thủ các hoá đơn, lấy trộm các tài sản hữu hình hoặc vô hình,các hàng hoá và dịch vụ doanh nghiệp không được nhận nhưng phải thanhtoán) Biển thủ tài sản cũng thường được thực hiện bằng việc ghi nhận sai đểche dấu thực tế rằng tài sản đang thiếu.

Như vậy, có thể hiểu biển thủ tài sản là hành vi ăn cắp tài sản Biển thủtài sản có thể do nhân viên của công ty gây ra hoặc do chính người lãnh đạocủa công ty Thông thường, những trường hợp biển thủ do nhân viên gây rathì có qui mô nhỏ hơn so với sự biển thủ do những người lãnh đạo thực hiện.Các doanh nghiệp nhỏ có xu hướng xẩy ra loại gian lận này vì không có đầyđủ các qui trình để kiểm soát và ngăn ngừa được nó Cách thức biển thủ tài

sản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền, biển thủcác tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả

Theo một kết quả điều tra, gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quantới tiền Có lẽ vì tính chất của tiền nên là loại tài sản dễ dàng bị đánh cắp.Dựa vào thời điểm xảy ra, hành vi biển thủ tiền được chia thành 2 loại: trướcvà sau khi ghi nhận Đối với hành vi biển thủ tiền sau khi doanh nghiệp đã ghinhận thì có thể phát hiện nếu việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan tới tiềnđược duy trì đúng đắn và thường xuyên có sự đối chiếu, so sánh giữa cácnguồn dữ liệu khác nhau Gian lận loại này thường xảy ra ở những doanhnghiệp có tiền gửi đang chuyển, hay tiền được giữ ở máy tính tiền, phòngnhận thanh toán qua bưu điện Việc ăn cắp chỉ được phát hiện ra khi có bảngkê của máy tính tiền hoặc bảng xác nhận số dư tài khoản của ngân hàng, khiđó doanh nghiệp cần tìm hiểu xem ai là người thực hiện việc ăn cắp dựa trêndấu vết trên các chứng từ Đối với hành vi biển thủ tiền trước khi doanhnghiệp biết về sự tồn tại của số tiền đó thì khó phát hiện hơn vì nó không đểlại dấu vết Hành vi này có thể được thực hiện thông qua việc không ghi nhậncác khoản thu được (chẳng hạn thủ quỹ hoặc nhân viên thu tiền tại quầy cấttiền vào túi riêng của họ mà hoàn toàn không mang tới máy tính tiền), hoặcghi giảm các khoản doanh thu (ví dụ như: họ nhận đầy đủ tiền thanh toán củakhách hàng, nhưng trong sổ sách lại vẫn ghi là một khoản chiết khấu, giảmgiá) hoặc nhân viên có thể đánh cắp tiền cùng với các chứng từ liên quan tớiviệc thanh toán của khoản tiền đó như phiếu thu tiền, giấy báo nhận tiền quađường bưu điện, Gian lận loại chủ yếu xảy ra ở các doanh nghiệp sử dụngthanh toán bằng tiền mặt Séc trong thanh toán cũng có khả năng bị đánh cắpbằng cách nó được chuyển tới một tài khoản sai, có tên gần giống tên công tynhưng thực chất là của người đánh cắp chứ không phải của công ty Khi biểnthủ tiền không để lại dấu vết xảy ra thì thường làm tăng số dư của các tài

khoản khác, chẳng hạn tài khoản phải thu khách hàng hoặc Hàng tồn kho

Việc biển thủ các tài sản không phải là tiền được chia thành hai loại: ăncắp các tài sản và sử dụng tài sản của công ty phục vụ cho mục đích cá nhân.Việc ăn cắp tài sản của công ty xảy ra phổ biến hơn Đó có thể là tài sản hữuhình hoặc vô hình Nó có thể xảy ra công khai ngay cả khi các nhân viên kháccũng biết về hành vi này do nhân viên có ý thức kém, nể nang trong quan hệvới đồng nghiệp, coi hành vi đó không nghiêm trọng hoặc cũng có thể do bịđe doạ, hoặc thủ tục báo cáo phức tạp, phiền hà Cũng giống như việc ăntrộm tiền, biển thủ các tài sản của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng tới cáckhoản mục khác, như làm tăng khoản phải thu, làm hao hụt hàng tồn kho….Hành vi sử dụng sai mục đích các tài sản của doanh nghiệp như ôtô, xăng dầu,điện thoại, máy tính, thiết bị văn phòng, các công cụ dụng cụ, thường gắnliền với việc ăn cắp thời gian làm việc, chẳng hạn nhân viên có thể lợi dụngchuyến đi công tác để đi việc riêng hay sử dụng máy tính, điện thoại, vàocác mục đích cá nhân ngay trong giờ làm việc Việc lạm dụng này thường làkhó phát hiện, và có ảnh hưởng không trọng yếu nếu như nó được thực hiệnbởi những nhân viên thông thường Tuy nhiên, nó cũng có thể là trọng yếukhi bị gây ra bởi những người quản lý cấp cao.

1.2.3.3 Tham nhũng

Theo ACFE, Những người thực hiện gian lận đã sử dụng ảnh hưởng củahọ trong một nghiệp vụ kinh tế để kiếm lời cho họ hay cho người khác, tráivới trách nhiệm của họ đối với các nhân viên và các quyền lợi của nhữngngười khác ( ví dụ dễ thấy nhất là việc nhận các khoản lại quả để dàn xếptrong những trường hợp có sự tranh chấp về lợi ích) Tham nhũng trongdoanh nghiệp phổ biến là ở chức năng mua hàng và thanh toán Tình huốngđiển hình hay gặp, một nhân viên mua hàng chấp nhận một khoản hoa hồng

để thiên vị cho một nhà cung cấp bên ngoài trong việc mua hàng hoá hoặcdịch vụ Các khoản hối lộ và các khoản hoa hồng có thể là một trong nhữnggian lận khó phát hiện nhất, giống như sự chuyển dịch bất hợp pháp của cácquỹ không được phản ánh trong sổ sách của công ty Tuy nhiên, trong hầu hếtcác trường hợp tham nhũng đều hiện diện 3 manh mối: Thứ nhất , công ty thểhiện một xu hướng thiên vị ngày càng tăng cho một nhà cung cấp, và thườngcó sự ngăn trở đối với các nhà cung cấp có chất lượng khác Thứ hai, việcmua hàng từ nhà cung cấp khả nghi có khuynh hướng đặt giá cao hơn giá thịtrường Thứ ba, các nhân viên mua hàng không trung thực đôi khi duy trì mộtlối sống sung túc, quá mức, đáng chú ý là việc mua sắm các khoản như nhàcửa, ô tô, tàu bè, quần áo, và trang sức Các kiểm toán viên nên cảnh giác vớinhững dấu hiệu này.

Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạtđộng hợp pháp, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các sécgiả mạo, các hoá đơn bị lỗi, tạo ra các nhân viên, khách hàng hoặc nhà cungcấp “ảo”, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiết khấu,giảm giá được hưởng, thông đồng với bên thứ ba, Trong các trường hợpnày, việc gian lận thường là ghi sai lệch tên, số tiền, nơi gửi tới của các chứngtừ thanh toán, từ đó người thực hiện hành vi gian lận sẽ biển thủ được tiềncủa công ty Nếu quy mô của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những vấn đềnghiêm trọng trong sự luân chuyển các dòng tiền và trong lợi nhuận củadoanh nghiệp, làm thay đổi tình hình phát triển của công ty, gây nguy hại tớikhách hàng Thể hiện trên BCTC, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn kho, làmtăng chi phí dẫn tới lợi nhuận của công ty giảm sút kéo theo giảm thuế thunhập doanh nghiệp.

1.2.4.Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận

Theo ISA 240, gian lận liên quan đến động cơ và áp lực để thực hiện

gian lận, một cơ hội được nhận thấy để thực hiện gian lận và một số cách thứcđể hợp lý hoá hành động gian lận Các cá nhân có thể có động cơ để biển thủtài sản ví dụ như những cá nhân đang tiêu xài quá khả năng của họ Báo cáotài chính gian lận có thể được thực hiện vì BGĐ chịu sức ép từ bên ngoài haybên trong doanh nghiệp nhằm đạt mục tiêu lợi nhuận kì vọng ( đó có thể làmục tiêu không thực tế) Đặc biệt, khi BGĐ phải chịu những hậu quả lớn nếukhông đạt được các mục tiêu kì vọng ( như là bị sa thải) thì khả năng lậpBCTC gian lận sẽ càng cao Một cơ hội dẫn tới việc gian lận trên BCTC hayviệc biển thủ tài sản có thể tồn tại khi một cá nhân tin rằng hệ thống kiểm soátnội bộ có thể bị vô hiệu hoá Nhất là khi cá nhân đó ở một vị trí được tínnhiệm, hay biết rõ về các điểm yếu cụ thể trong hệ thống kiểm soát nội bộ.hay họ có thể có điều kiện để hợp thức hoá các hành vi gian lận Sự thiếu liêmkhiết về mặt đạo đức sẽ là nhân tố làm cho sự kết hợp giữa động cơ/áp lực vàcơ hội biến thành hành vi gian lận.

Như vậy, khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: động cơthúc ép, cơ hội và tính liêm chính.

Động cơ thúc ép dẫn tới gian lận được xem như một loại áp lực có thể làtừ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đóhay bởi một yếu tố nào đó Chúng có thể tồn tại ở nhiều dạng Chẳng hạnđộng cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích khác là những động cơ thúc épphổ biến nhất dẫn tới gian lận Những chủ thể gian lận thường viện cớ rằng họgặp những vấn đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợhợp pháp nào Những người có quyền lực thường có hành vi gian lận vì tínhtham lam của họ thôi thúc Chẳng hạn, do có nhu cầu để trang trải một sốkhoản nợ, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng, sẽ khiến conngười tự nảy sinh ý muốn gian lận hoặc bị ai đó xúi giục Cũng có một sốngười thường cảm thấy họ xứng đáng được nâng cao uy tín hơn hay được coi

trọng nhiều hơn là như hiện tại Những người này thường bị thôi thúc bởi sựghen tị, thù hằn, hay kiêu căng Họ thường tin rằng họ hơn người và vì vậy họđủ mạnh để đánh bại hay thực hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khámphá ra Người ta cũng có thể bị xúi giục bởi các nguyên nhân hoặc giá trị kháclàm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn người.

Cơ hội chính là thời cơ, khả năng có thể thực hiện hành vi gian lận.Chẳng hạn không ai kiểm kê hàng tồn kho do vậy hàng tồn kho thiếu cũngkhông ai biết, két tiền mặt thường xuyên quên không khoá mà không ai để ýtới Khi chức vụ càng cao thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận ví dụnhư Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền quyết định đầu tư mà không có bấtcứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía những người khác,

Yếu tố thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa động cơ thúc ép và cơhội biến thành hành vi gian lận Theo ISA 240, một số cá nhân có thể cónhững thái độ, tính cách tiêu cực hay thiếu đi những giá trị đạo đức khiến họcố tình phạm vào các hành vi không trung thực Tuy nhiên ngay cả các cánhân trung thực cũng có thể thực hiện các hành vi gian lận trong một môitrường mà áp đặt quá nhiều sức ép lên họ Bầu không khí tổ chức hay cácquan hệ nội bộ biểu hiện ra không minh bạch có thể là nguyên nhân chủ yếudẫn tới hành vi gian lận Khi BGĐ bị nhìn nhận là thiếu nhạy cảm, khôngvững chắc, bạc đãi nhân viên, đánh giá hiệu quả công việc của nhân viênkhông công bằng hoặc không xem xét đến những áp lực trong công việc, sựbất bình, phẫn nộ trong nhân viên có thể gây ra những gian lận Mặt khác, cóthể thấy rằng các hệ thống, quy trình và những chính sách tổ chức đóng vaitrò hết sức quan trọng Một tổ chức có các chính sách không rõ ràng, hệ thốngkiểm soát nội bộ không phù hợp, nhiều qui định ngoại lệ, tệ quan liêu, hệthống báo cáo không phù hợp hoặc đã từng có lịch sử xảy ra vi phạm dườngnhư có khả năng có gian lận cao hơn Hệ thống chính sách và cấu trúc quản lý

kém thường được biểu hiện ở tỷ lệ thay thế công nhân cao, số lượng côngnhân trốn việc nhiều, thiếu các tài liệu chứng minh, nhận thức kém về các quyđịnh hay thiếu sự minh bạch trong hệ thống khen thưởng Thông thường,người thực hiện hành vi gian lận hiếm khi tự thừa nhận hành vi của mình làgian lận mà họ sẽ tìm các lý lẽ khác nhau để biện minh cho hành động củamình Chẳng hạn một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hànhvi gian lận của anh ta rằng do mức lương thấp hoặc mọi người đều làm nênanh ta cũng có quyền làm như vậy.

1.2.5.Ảnh hưởng của gian lận tới báo cáo tài chính.

Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới BCTC, tuynhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tính trọngyếu của chúng cũng khác nhau Sai sót là hành vi không cố tình nên thôngthường là không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô và tính chấtcủa chúng Nếu KTV tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là do sai sót,nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, KTV cần đánh giá lại nhữngnhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá nhân có liênquan trong doanh nghiệp KTV phải xác định xem sai sót có tách biệt vớicác khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên BCTC không Nếu ảnh hưởng khôngtrọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạm không trọng yếu, cóthể khi các sai phạm không trọng yếu liên kết với nhau chúng sẽ làm thay đổihoàn toàn thông tin trên BCTC.

Hầu hết các gian lận là trọng yếu, và KTV phải xác định xem liệu gianlận là riêng lẻ và liệu có thể ảnh hưởng đáng kể tới hệ thống các nghiệp vụ,khoản mục hay không Dựa vào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, cóthể thấy rằng gian lận đầu tiên thường là hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trên Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanhthu, chi phí Chính BGĐ chủ động thực hiện vì muốn chi phối thu nhập của

đơn vị để điều tiết kết quả kinh doanh, hoặc để trốn thuế Chẳng hạn vàonhững năm tình hình kinh doanh tốt, BGĐ quyết định trích lập các quỹ hoặccác khoản dự phòng để sử dụng cho những năm sau đó Hoặc BGĐ có thểđiều chỉnh để chuyển lợi nhuận của các năm để tính vào lợi nhuận của nămmà doanh nghiệp được hưởng chính sách miễn giảm thuế Điều này khôngphù hợp với các chuẩn mực, qui định đã có, nhưng lại vẫn được thực hiện trênBCTC, làm cho những người sử dụng BCTC nhất là các nhà đầu tư hiểu saivề tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị Hoặc BGĐ có thểkiểm soát việc hạch toán các chi phí thông qua việc thay đổi các phương pháptính được áp dụng, điều này vi phạm nguyên tắc nhất quán trong việc thựchiện các chính sách, chế độ kế toán tại đơn vị.

Các khoản mục về công nợ, tiền và hàng tồn kho trên Bảng cân đối kếtoán cũng chứa đựng nhiều khả năng gian lận BGĐ luôn muốn lành mạnhhoá tình hình tài chính của doanh nghiệp, nên thường có xu hướng khai báogiảm các khoản nợ phải trả, hoặc khoản mục tiền được điều chỉnh ở mức phùhợp, đảm bảo khả năng thanh toán trong khi thực tế không như vậy Việc xácđịnh các khoản mục tiềm ẩn khả năng xảy ra gian lận và mối quan hệ giữa cáckhoản mục đó giúp cho KTV đánh giá được rủi ro do gian lận

1.2.6.Trách nhiệm liên quan tới gian lận

Trách nhiệm của BGĐ (hoặc người đứng đầu) đơn vị

Hầu hết các Chuẩn mực kiểm toán của quốc tế, khu vực hay các quốc giađều quy định Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trựctiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơnvị thông qua việc duy trì và thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệthống kiểm soát nội bộ thích hợp Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có củahệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàntoàn khả năng xảy ra sai sót và gian lận Vì vậy, trách nhiệm đầu tiên của

giám đốc, người quản lý đơn vị là phải tạo ra môi trường làm việc trung thựcvà có đạo đức, đảm bảo tính liêm khiết của hệ thống kế toán và BCTC củađơn vị Đồng thời, người quản lý đơn vị phải thiết lập một hệ thống kiểm soátnội bộ phù hợp, một môi trường kiểm soát hợp lý để đảm bảo các hoạt độngkinh doanh của đơn vị được thực hiện trật tự và có hiệu quả.

Trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán

Trách nhiệm của KTV đối với gian lận là vấn đề đang gây nhiều tranhcãi Từ cách nhìn của một tổ chức, kiểm toán là một dạng của cơ chế giám sátmà cho phép người sử dụng (người uỷ thác) dựa vào những báo cáo kết quảhoạt động của những nhà quản lý (người đại diện) Nhưng mức độ tin cậy đãtrở thành vấn đề tranh cãi Thí dụ nhiều người sử dụng một mặt mong muốncác kiểm toán viên không chỉ phát hiện ra những sai sót chính trong kế toánmà cả những gian lận và hành vi vi phạm pháp luật Mặt khác, các nhà kiểmtoán lại nói rằng mục đích chính của việc kiểm toán không phải tập trung vàoviệc phát hiện gian lận mà là bình luận về tính hợp lý của những báo cáo tàichính Do vậy, các kiểm toán viên tiến hành công việc kiểm toán để phát hiệnra những sai sót về tính toán một cách hợp lý Tuy nhiên, nếu trong quá trìnhkiểm toán, nếu nảy sinh nghi ngờ về việc có thể có gian lận, họ phải tiếp tụcxem xét và điều tra vấn đề một cách triệt để Nhưng họ không bắt đầu việckiểm toán với mục đích truy tìm những hành vi gian lận Điều này và nhữngkỳ vọng khác nhau giữa người sử dụng và người kiểm toán về vai trò vànhiệm vụ của việc kiểm toán được gọi là “sự cách biệt về kỳvọng”(expectation gap) Vấn đề cách biệt về kì vọng là một vấn đề quan trọngtrong việc kiểm toán vì những hậu quả nghiêm trọng của nó Người sử dụngBCTC với nhiều kì vọng cao hơn về vai trò và trách nhiệm của kiểm toán sẽđặt quá cao sự tín nhiệm vào báo cáo kiểm toán và những phát hiện của nó.Sau đó khi những phát hiện này trở nên đáng ngờ, người sử dụng thường sẽ

kiện kiểm toán về sự tắc trách Trong những trường hợp như vậy, kiểm toánviên có thể đã thực sự làm việc cần mẫn nhưng không liên quan gì tới việcngười sử dụng có cảm giác là kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm về việcphát hiện ra tất cả các điều bất thường Còn tòa án đồng ý với quan điểm nàyhay không lại là vấn đề khác.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 qui định “ Trong quá trìnhkiểm toán, KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện,xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng KTV và công ty kiểm toánkhông phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và saisót ở đơn vị mà họ kiểm toán” Theo bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số53 (SAS 53) yêu cầu KTV cần phải hiểu và nắm bắt được thế nào là gian lậnvà sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót; đồng thời phảithiết kế các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch và giám sát thựchiện công việc kiểm toán với sự thận trọng thích đáng nhằm bảo đảm sự hợplý trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu; sau đó báo cáo những điềuphát hiện được của mình cho ban quản lý, cho những người sử dụng và chocơ quan có thẩm quyền liên quan nếu thấy cần thiết (có những ràng buộc nhấtđịnh) Như vậy, KTV có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán và thực hiệnkiểm toán theo đúng các chuẩn mực và các qui định nghề nghiệp khác, để thuthập những bảo đảm hợp lý rằng BCTC không chứa đựng các sai phạm trọngyếu, cho dù các sai phạm đó là do gian lận hay sai sót tạo nên Do những hạnchế vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gian lận, KTV khôngthể đưa ra sự khẳng định tuyệt đối là mọi sai phạm trên BCTC, dù là nhữngsai phạm có ảnh hưởng trọng yếu, đều được phát hiện Mọi cuộc kiểm toánđều chứa đựng các rủi ro tiềm tàng, nó được thực hiện dựa trên sự phán xétnghề nghiệp của KTV kết hợp với các thủ tục kiểm toán, đồng thời chịu ảnhhưởng của những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ, vì vậy không