Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện

Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện

MỤC LỤCDANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC BẢNG BIỂU

LỜI MỞ ĐẦU v

PHẦN 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỂ PHÁTHIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 4

1.1 Thủ tục kiểm toán trong kiểm toán 4

1.1.1 Kiểm toán với việc hình thành thủ tục kiểm toán 4

1.1.1.1 Định nghĩa kiểm toán 4

1.1.1.2.Các yếu tố cấu thành hệ thống phương pháp kiểm toán 6

1.1.1.3.Quan hệ giữa phương pháp kiểm toán với phương pháp điều trahình sự 8

1.1.2 Thủ tục kiểm toán trong hệ thống kiểm toán 12

1.1.2.1.Trắc nghiệm kiểm toán 13

1.1.2.2.Thủ tục kiểm toán 14

1.2 Gian lận và các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán báo cáo tài chính 16

1.2.1.Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận 16

1.2.2.Phân loại gian lận 19

1.2.2.1.Gian lận liên quan tới BCTC 20

1.2.2.2.Biển thủ tài sản 24

1.2.2.3 Tham nhũng 27

1.2.3.Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận 28

1.2.4.Ảnh hưởng của gian lận tới báo cáo tài chính 35

1.2.5.Trách nhiệm liên quan tới gian lận 36

1.2.6.Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán đối với gian lận 40

1.2.7 Vận dụng các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toánbáo cáo tài chính 42

PHẦN II: VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỂ PHÁT HIỆN GIANLẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TYDELOITTE VIỆT NAM THỰC HIỆN 61

2.1 Đặc điểm của Công ty TNHH Deloitte Việt Nam với thủ tục kiểmtoán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 61

2.2 Thực tế vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện 66

2.2.1 Đặc điểm tổ chức công tác kiểm toán với thủ tục kiểm toán để pháthiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 66

2.2.1.1 Những công việc trước khi thực hiện hợp đồng kiểm toán, 66

2.2.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát 71

2.2.1.3 Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết 75

2.2.1.4 Thực hiện kế hoạch kiểm toán 76

2.2.1.5 Kết luận về cuộc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán 80

2.2.1.6 Những công việc thực hiện sau hợp đồng kiểm toán 82

2.2.2 Thực tế vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Deloitte Việt Nam thực hiệnkhách hàng 82

2.2.2.1.Thông tin cơ bản về Công ty A 82

2.2.2.2.Phân tích và đánh giá rủi ro tại Công ty A và xác định các gianlận có thể xẩy ra 83

2.2.2.3.Đánh giá các gian lận có thể xảy ra và thiết kế các thủ tục kiểmtoán cần thực hiện nhằm phát hiện các gian lận đó 92

2.2.2.4.Thực hiện các thủ tục kiểm toán tập trung vào các gian lận có thểxẩy ra và đưa ra đánh giá về các bằng chứng kiểm toán thu được về các

3.1 Tính tất yếu phải hoàn thiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính tại Deloitte Việt Nam 105

3.1.1 Yêu cầu và đòi hỏi của quá trình hội nhập và phát triển 105

3.1.2 Vấn đề từ thực trạng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam 108

3.2 Giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính tại Deloitte Việt Nam 108

3.2.1 Nâng cao ý thức trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận 108

3.2.2.Vận dụng một cách hợp lý các phương pháp điều tra hình sự nhằm pháthiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 109

3.2.3.Nâng cao hiệu quả việc đánh giá các gian lận có thể xẩy ra 110

3.3 Kiến nghị nhằm thực hiện giải pháp 111

KẾT LUẬN 114

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Bảng 1.1: Các mối quan hệ bất thường và những nguyên nhân 50

Bảng 1.2: Bảng khác biệt về quyền hạn trong điều tra hình sự và kiểm toántại Việt Nam 58

Bảng 2.1: Quy trình kiểm toán tại Công ty Deloitte Touche Tohmatsu 67

Bảng 2.2: Yêu cầu đối với các vị trí công việc 70

Bảng 2.3 So sánh dự toán và quyết toán Đầu tư xây dựng 2007 97

Sơ đồ 2.1: Đồ thị số lượng nhân viên Công ty giai đoạn 1991-2007 64

LỜI MỞ ĐẦU1.Tính cấp thiết của Đề tài

Kiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quantrọng trong nền kinh tế Việt Nam Mặc dù mới ra đời và phát triển trong hơn15 năm nhưng số lượng các công ty kiểm toán đã ngày càng gia tăng Thực tếđó chứng tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này ngày càng cao Trong quá trình đó,sự ra đời của Công ty Deloitte Việt Nam được đánh dấu là một mốc lịch sửtrong lĩnh vực kiểm toán tại Việt Nam.

Kiểm toán báo cáo tài chính luôn là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷtrọng lớn trong doanh thu của các công ty kiểm toán hiện nay Trước xu thếhội nhập như ngày nay các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam luôn phảiđặt ra yêu cầu không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thểđáp ứng được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các công ty kiểmtoán nước ngoài

Trong những yêu cầu đó thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính là một nội dung vô cùng quan trọng giúp cáccông ty kiểm toán nâng cao chất lượng cũng như giảm thiểu rủi ro của hoạtđộng kiểm toán Tuy nhiên, trong thực tế hiện nay việc vận dụng thủ tục kiểmtoán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ở các công ty vẫncòn nhiều điểm chưa hoàn thiện do tính chất phức tạp của gian lận và nhữnghạn chế vốn có của hoạt động kiểm toán

Được đánh giá là một trong những công ty có thủ tục kiểm toán để pháthiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính khá hoàn chỉnh và tiêu chuẩn,trong thời gian thực tập tại Công ty Deloitte Việt Nam Em đã có cơ hội tiếpxúc và so sánh giữa lý thuyết với thực tế và nhận ra được rất nhiều kiến thức

cũng như kinh nghiệm quý báu Chính vì vậy, Em đã chọn Đề tài: “Vận dụngthủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chínhdo Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện” để nghiên cứu, phát triển

cho Luận văn tốt nghiệp của mình

2.Mục đích nghiên cứu

Từ ý nghĩa quan trọng của thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính và thực tế thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiệngian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam, Luậnvăn muốn làm rõ lý luận về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán báo cáo tài chính và xem xét mối quan hệ giữa phương pháp kiểm toánvới phương pháp điều tra hình sự để vận dụng hợp lý được các phương phápđiều tra hình sự vào hoạt động kiểm toán để phát hiện gian lận Hơn nữa, Luậnvăn cũng muốn tìm hiểu thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam Từ đó, Em đã có cơ sở đểso sánh giữa thực tế và lý thuyết và đưa ra những kiến nghị, giải pháp nhằmhoàn thiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tàichính tại Công ty Deloitte Việt Nam.

3.Phương pháp nghiên cứu

Đề tài được nghiên cứu trên cơ sở phương pháp luận của Chủ nghĩa duyvật biện chứng và sử dụng các phương pháp kỹ thuật như phương pháp toánhọc, phương pháp tư duy lôgic, phương pháp diễn giải, quy nạp, phương phápso sánh và phân tích để tổng hợp về lý luận và thực tiễn đánh giá trọng yếu vàrủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính Trong trình bày Đề tàicũng sử dụng phương pháp sơ đồ, bảng biểu để làm rõ và bổ sung thêm cho lýluận cũng như thực tiễn đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểmtoán báo cáo tài chính

4.Hướng đóng góp của Đề tài

Đề tài hệ thống hóa lý luận về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính Bên cạnh đó, Đề tài đã mô tả được thựctrạng thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báocáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam Từ đó, Đề tài đã đưa ra được

nhận xét cho những vấn đề còn tồn tại và phương hướng, giải pháp nhằmhoàn thiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tàichính do Công ty Deloitte Việt Nam thực hiện.

Nội dung của Đề tài

Ngoài phần Lời nói đầu và Kết luận, Luận văn gồm ba chương sau:

Phần 1: Lý luận chung về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính

Phần 2: Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Deloitte Việt Nam thực hiện

Phần 3: Phương hướng và giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm toánđể phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công tyDeloitte Việt Nam thực hiện

Em xin chân thành cảm ơn thầy cô, đặc biệt là GS.TS Nguyễn QuangQuynh, cùng các anh chị tại Công ty Deloitte Việt Nam đã có những hướngdẫn chỉ bảo tận tình cho Em để Em có thể hoàn thành tốt Luận văn của mình.

PHẦN 1

LÝ LUẬN CHUNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỂ PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 Thủ tục kiểm toán trong kiểm toán

1.1.1 Kiểm toán với việc hình thành thủ tục kiểm toán

1.1.1.1 Định nghĩa kiểm toán

Ở Việt Nam, hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nóiriêng mới xuất hiện từ những năm cuối Thập kỷ 80 của Thế kỷ 20 Trên thếgiới, thuật ngữ kiểm toán đã có từ lâu, từ khi xuất hiện nhu cầu xác định tínhtrung thực, độ tin cậy của thông tin trong báo cáo tài chính, kế toán và thựctrạng tài sản của một chủ thể trong quan hệ kinh tế Trải qua quá trình pháttriển của kiểm toán, có nhiều định nghĩa kiểm toán đã được đưa ra đứng trên3 quan điểm khác nhau Đó có thể là quan điểm rằng kiểm toán đồng nghĩavới kiểm tra kế toán; hoặc kiểm toán là hoạt động đáp ứng nhu cầu của cơ chếthị trường, xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính; hoặc kiểmtoán có phạm vi rất rộng không chỉ đánh giá tính tuân thủ các quy định, độ tincậy của thông tin mà còn cả tính hiệu quả và hiệu năng của hoạt động quản lý.Các quan điểm khác nhau này không hoàn toàn đối lập với nhau mà phản ánhquá trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm toán.

Có thể dẫn ra sau đây một số định nghĩa về kiểm toán thường được sửdụng Trong Lời mở đầu “ Giải thích các chuẩn mực kiểm toán “ của Vươngquốc Anh, định nghĩa “kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiếnnhững bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổnhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩ vụ phápđịnh có liên quan.” ( [9] ).

Theo các nhà kiểm toán của Cộng Hoà Pháp:” kiểm toán là việc nghiêncứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập,đủ danh nghĩa gọi là một kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng nhữngkhoản mục đó phản ánh đúng đắn tình hình tài chính thực tế, không che dấusự gian lận và chứng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định”(1992, [14]).

Các định nghĩa kiểm toán tuy có cách diễn đạt và từ ngữ khác nhau songchúng đều thống nhất ở những nội dung cơ bản: Chức năng của kiểm toán làxác minh và bày tỏ ý kiến Chủ thể kiểm toán là các kiểm toán viên độc lập,có nghiệp vụ Cơ sở thực hiện kiểm toán là những luật định, hay chuẩn mựcchung Mục tiêu kiểm toán có thể hướng vào những mục tiêu cụ thể khácnhau như tính trung thực của thông tin ( information audit), tính quy tắc trongviệc thực hiện các nghiệp vụ ( regularity autdit), tính hiệu quả (efficiencyaudit) hay tính hiệu năng ( effectiveness audit) của hoạt động Với chức năngvà mục tiêu trên, đối tượng kiểm toán chủ yếu là thực trạng hoạt động tàichính mà trực tiếp là các bảng khai tài chính của khách thể kiểm toán - một tổchức hay một thực thể kinh tế Như vậy trong mọi trường hợp cần tận dụngnhững tài liệu kế toán như những bằng chứng đã có làm đối tượng trực tiếpcủa kiểm toán ( kiểm tra chứng từ) Trong những trường hợp thiếu bằngchứng trực tiếp này, kiểm toán cần sử dụng những phương pháp kĩ thuật đểtạo lập các bằng chứng kiểm toán ( kiểm tra ngoài chứng từ)

Ngoài ra phải khẳng định là kiểm toán là một hoạt động độc lập, khôngđồng nhất với kiểm tra kế toán, chức năng cơ bản của bản thân kế toán Điềunày hoàn toàn phù hợp với quan điểm phát triển của phép biện chứng duy vật.“Nếu một hình thái vận động là do một hình thái khác phát triển lên thì nhữngphát triển của nó tức là những nghành khoa học khác nhau cũng từ mộtnghành này phát triển ra một nghành khác tất yếu” (F Anghen, 1963, [8]).

Kiểm toán lẽ đương nhiên là tách ra khỏi kế toán thành một nghành khoa họcđộc lập với đối tượng, phương pháp riêng có của nó tất nhiên vẫn có mối quanhệ tương đối mật thiết với khoa học kế toán.

Từ những trình bày trên có thể sử dụng định nghĩa mang tính khái quátvề kiểm toán sau đây : “ Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạnghoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kĩ thuật của kiểmtoán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độnghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”.(GS.TS Nguyễn Quang Quynh, 2007, [11] ).

Trong phạm vi đề tài này, chỉ xét đến kiểm toán Báo cáo tài chính, do đócó thể sử dụng khái niệm trong giáo trình kiểm toán của các tác giả AlvinA.Rens và James K.Loebbecker đã định nghĩa: “ Kiểm toán là quá trình cácchuyên gia độc lập và có nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng vềcác thông tin có thể lượng hoá được của một đơn vị cụ thể nhằm mục đích xácnhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mựcđã được thiết lập”( 1984, [1])

1.1.1.2.Các yếu tố cấu thành hệ thống phương pháp kiểm toán

Như mọi nghành khoa học khác, hệ thống phương pháp kiểm toán cũngxuất phát từ cơ sở phương pháp luận chung ( duy vật biện chứng), phươngpháp kĩ thuật chung và từ đặc điểm đối tượng nghiên cứu của mình để hìnhthành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp vớiđối tượng kiểm toán.

Đối tượng của kiểm toán phân chia làm hai phần Một là thực trạng hoạtđộng tài chính được phản ánh trong tài liệu kế toán và hai là phần chưa đượcphản ánh kể cả là phản ánh chưa trung thực ( kể cả gian lận và sai sót) trong tàiliệu này Đối với phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng

minh là các tài liệu kế toán ( kể cả các tài liệu lưu giữ tại khách hàng) Do vậy,kiểm toán có thể kế thừa cơ sở phương pháp kế toán, phân tích để xây dựngphương pháp riêng của mình như: Kiểm toán cân đối kế toán, đối chiếu các chỉtiêu theo quan hệ trực tiếp hoặc lôgic Đối với phần thứ hai ( ngoài chứng từ),kiểm toán chưa có cơ sở dữ liệu và do đó cần có phương pháp thích hợp để cóbằng chứng kiểm toán: Điều tra, kiểm kê, hay thực nghiệm Như vậy hệ thốngphương pháp kiểm toán bao gồm 2 phân hệ rõ rệt

Loại phương pháp thứ nhất gọi là các phương pháp kiểm toán chứng từbao gồm:

Một là, Kiểm toán các cân đối kế toán: Là phương pháp dựa trên các cân đối

kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấuthành các quan hệ đó

Hai là, Đối chiếu trực tiếp : là đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài

liệu khác nhau

Ba là, Đối chiếu lôgic: là việc nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu

có quan hệ với nhau.

Loại phương pháp thứ hai là các phương pháp kiểm toán ngoàichứng từ:

Một là, Kiểm kê: là việc kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm toán

Hai là, Điều tra : là dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối

tượng kiểm toán

Ba là, Thực nghiệm: Là việc tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh

lại kết quả của một quá trình, một sự việc đã qua

Thực chất việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên vận dụng các phươngpháp kỹ thuật kiểm toán này theo hướng chi tiết hoặc kết hợp để thu thập các bằngchứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ và tiến hành đánh giá chúng Trong kiểm

toán tài chính, thường vận dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán nói trên dướidạng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán như: kiểm kê, lấy xác nhân,xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính toán, phân tích.

1.1.1.3.Quan hệ giữa phương pháp kiểm toán với phương pháp điều tra hình sự

Theo Từ điển Bách khoa toàn thư Việt Nam, điều tra hình sự là hoạt

động tố tụng của cơ quan điều tra và các cơ quan khác được giao nhiệm vụtiến hành một số hoạt động điều tra nhằm xác định tội phạm của người cóhành vi phạm tội, lập hồ sơ đề nghị truy tố, tìm ra nguyên nhân và điều kiệnphạm tội, yêu cầu các cơ quan, tổ chức hữu quan áp dụng các biện pháp khắcphục và ngăn ngừa Hoạt động điều tra phải tôn trọng sự thật, tiến hành mộtcách khách quan, toàn diện và đầy đủ, làm rõ những chứng cứ xác định có tộihoặc vô tội, những tình tiết tăng nặng và tình tiết giảm nhẹ trách nhiệm của bịcan Mọi hoạt động điều tra phải tuân theo pháp luật, chấp hành các nguyêntắc và thủ tục do Bộ luật Tố tụng hình sự quy định Tổ chức, nhiệm vụ, quyềnhạn của các cơ quan và cá nhân có thẩm quyền tiến hành các biện pháp điềutra hình sự được quy định cụ thể tại Pháp lệnh Tổ chức điều tra hình sự ngày17.4.1989 ( hiện đã được thay thế bằng Pháp lệnh Tổ chức điều tra hình sựngày 20.08.2004) ( [21]).

Theo Sổ tay Điều tra các tội phạm về trật tự xã hội - GS.TS Nguyễn HuyThuật- Nhà xuất bản Công An nhân dân-2006, khái niệm điều tra vụ án hình sựđược hiểu là hoạt động điều tra của những cơ quan điều tra và những cơ quanđược giao nhiệm vụ tiến hành một số hoạt động điều tra theo luật định, được tiếnhành theo trình tự tố tụng hình sự nhằm chứng minh sự thật của vụ án theo yêucầu của pháp luật Điều tra vụ án hình sự là một giai đoạn độc lập của quá trình tốtụng hình sự, phục vụ cho việc thực hiện mục đích chung của quá trình tố tụnghình sự đó là “ Phát hiện chính xác nhanh chóng và xử lý công minh, kịp thời mọihành vi phạm tội, không để lọt tội phạm, không làm oan người vô tội”.( Điều 1,2003, [4]) Như vậy, có thể thấy mục đích của điều tra vụ án hình sự là xác minh

sự thật của vụ án theo yêu cầu của pháp luật Chỉ sau khi xác minh sự thật của vụán thì mới có đủ căn cứ để khẳng định một người nào đó có tội hay không có tộiđối với vụ án đã xẩy ra và áp dụng hình phạt công bằng hay xoá tội cho người đó.Điều này hoàn toàn tương đồng với việc xác minh và bày tỏ ý kiến trong hoạtđộng kiểm toán.

Theo sách Chứng cứ và chứng minh trong vụ án hình sự - TS Đỗ VănĐương – Nhà xuất bản tư pháp 2006, có các nhóm phương pháp kĩ thuật điềutra hình sự được sử dụng trong thu thập chứng cứ sau đây:

Một là, Phương pháp quan sát và môt tả là phương pháp chủ yếu để phát

hiện ghi nhận các dấu hiệu bề ngoài của đối tượng nhận thức

Hai là, Phương pháp khoa học kĩ thuật để phát hiện và ghi nhận các dấu

vết vật chất và trạng thái bên ngoài của hành vi phạm tội gắn liền với sửdụng các phương tiện kĩ thuật như chụp ảnh, quay phim.

Ba là, Phương pháp toán học dùng để đo đạc và tính toán được áp dụng

để thu nhận đặc tính về số lượng của đối tượng nghiên cứu

Bốn là, Phương pháp mô hình hoá, phục hồi và tái tạo lại được thực

hiện dưới sự giúp đỡ của các phương tiện y- pháp; đồ họa và cácphương tiện kĩ thuật khác.

Năm là, Phương pháp truy nguyên hình sự để giải quyết các vấn đề đồng

nhất của các đối tượng vật chất thông qua những phản ánh của quầnchúng nhằm xác lập chứng cứ.

Sáu là, Phương pháp tác động tâm lý để hỗ trợ việc thu thập chứng cứ

trong quá trình hỏi cung bị can (TS Đỗ Văn Đương, 2006,[20]).

Các phương pháp này cũng bao hàm bản chất của các phương pháp kĩthuật kiểm toán: đối chiếu, điều tra, thực nghiệm… Cũng như kiểm toán, điềutra hình sự là một dạng hoạt động xác minh Cơ sở phương pháp luận của kiểmtoán và điều tra hình sự đều là phép biện chứng duy vật Quan điểm biện chứng

không những chỉ ra tính lôgic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mốiquan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật, hiện tượng Trong quan hệ với quátrình nhận thức, tính biện chứng thể hiện ở quan hệ lôgic từ trực quan sinh độngđến tư duy trừu tượng, từ cảm tính đến lý tính với những bước cụ thể từ quan sát,sao chụp đến phán đoán, suy lý… Mỗi bước nhận thức này được cụ thể hoá thànhnhững phương pháp với những hình thức vật chất xác định để nhận thức đúng vàrõ ràng trong quá trình xác minh và bày tỏ ý kiến của hoạt động kiểm toán cũngnhư quá trình xác minh sự thật trong điều tra hình sự

Trong quan hệ với phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự,các phạm trù và các quy luật của mối quan hệ và sự vận động cần quan tâm, quántriệt đầy đủ các mối quan hệ và quy luật khách quan

Mọi sự vật và hiện tượng cũng như giữa các mặt của sự vật hiện tượng đó cómối quan hệ chặt chẽ với nhau Muốn xác minh, phán định về một mặt hay một sựvật, hiện tượng nào đó phải xem xét nó trong mối quan hệ biện chứng với các mặt,các sự vật các hiện tượng khác có liên quan.

Mọi sự vật và hiện tượng đều vận động, vận động là tuyệt đối, đứng im làtương đối Nghiên cứu và phán xét mọi sự vật, hiện tượng tại thời điểm kiểm toáncũng như điều tra hình sự đều phải có phương pháp nghiên cứu chúng trong trạngthái động.

Nội tại mỗi sự vật hiện tượng đều có tính thống nhất và đấu tranh giữa cácmặt đối lập Thống nhất là tương đối, mâu thuẫn là tuyệt đối, và đấu tranh giữacác mặt đối lập sẽ phá vỡ sự thống nhất tạm thời để tạo nên sự thống nhất mới Vídụ trong kiểm toán, mối quan hệ này không chỉ là cơ sở cho phương pháp kiểmtra cân đối về lượng giữa tài sản với nguồn hình thành, giữa doanh số với thu nhậpvà chi phí, giữa số phát sinh Nợ và số phát sinh Có… mà còn phải xem xét về chấtcủa các mối liên hệ

Mỗi sự vật hiện tượng đều có bản chất riêng và được biểu hiện dưới nhữnghình thức cụ thể Việc nghiên cứu và kết luận về bản chất sự vật, hiện tượng phải

xem xét trên những hình thức biểu hiện khác nhau, ở tính phổ biến của chúng Dođó, các phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán và các phươngpháp điều tra hình sự không thể tách rời những quy luật và mối quan hệ giữa cáichung và cái riêng, giữa cái đơn nhất và cái phổ biến, giữa sự vận động và tính“không mất đi” của vật chất trong quá trình vận động.

Tuy nhiên, đối tượng của điều tra hình sự là các tội xâm phạm đến an ninhquốc gia, trật tự xã hội nên nó liên quan đến tất cả các lĩnh vực của đời sống từchính trị, xã hội, kinh tế, văn hoá… Trong khi đó, hoạt động kiểm toán đối tượngchủ yếu là thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp Do đó có thể nói, đốitượng của hoạt động kiểm toán chỉ là một phần nội dung mà hoạt động điều trahình sự hướng tới Điều này ảnh hưởng tới phương pháp được sử dụng của hailĩnh vực

Cụ thể, phương pháp trong điều tra hình sự rộng hơn, liên quan tới nhiều lĩnhvực, nhiều khoa học hơn so với kiểm toán Do đối tượng kiểm toán có quan hệchặt chẽ với đối tượng của kế toán, của phân tích kinh doanh nên kỹ thuậtkiểm toán không thể tách rời các phương pháp kĩ thuật của các khoa học này.Ngoài ra kiểm toán còn có quan hệ với các phương pháp của các khoa họckhác, như với phương pháp toán học, trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu,ước lượng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xemxét, dự báo các mối liên hệ cụ thể Còn điều tra hình sự, do liên quan tới nhiềulĩnh vực của đời sống con người, từ các lĩnh vực tự nhiên đến xã hội, cho nêncác phương pháp được sử dụng hết sức đa dạng, đó là sự kết hợp giữa cácbiện pháp kĩ thuật hình sự với toán học, xã hội học, lôgic học, tâm lý học…Đối tượng hướng tới của phương pháp điều tra hình sự rộng hơn, bao trùm cả lĩnhvực tài chính, kinh tế nên trong những trường hợp cần thiết, nhất là với các vụ ánliên quan đến lĩnh vực tài chính, các phương pháp này trong điều tra hình sự cóthể chính là các phương pháp cụ thể mà kiểm toán sử dụng khi thu thập bằng

chứng như kiểm kê, lấy xác nhân, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tínhtoán, phân tích Ngược lại, trong quá trình kiểm toán, nếu thấy cần thiết kiểm toánviên có thể vận dụng các phương pháp điều tra hình sự một cách hợp lý để xácminh các vấn đề trong hoạt động tài chính của doanh nghiệp tất nhiên là trongđiều kiện cho phép của pháp luật.

Một điểm khác biệt nữa về mặt phương pháp liên quan đến chủ thể tiếnhành, Trong quá trình điều tra vụ án hình sự, các cơ quan điều tra được áp dụngnhững biện pháp, những phương tiện kĩ thuật theo quy định của pháp luật, phùhợp với pháp luật, không chống lại pháp luật và không trái pháp luật Kết quảđiều tra vụ án hình sự được phản ánh trong các văn bản tố tụng và có giá trịpháp lý Đặc biệt, các cơ quan điều tra có thẩm quyền phán quyết, đưa ra cácquyết định điều chỉnh, xử lý Do đó, nếu như kiểm toán chưa có thẩm quyềnphán quyết, ra ngay các quyết định điều chỉnh, xử lý gắn với kết quả kiểm toánthì có thể nói, thẩm quyền chủ thể điều tra cao hơn so với kiểm toán Tại ViệtNam, chủ thể tiến hành hoạt động điều tra có thể là những cán bộ điều tra củacơ quan điều tra và những cơ quan khác được giao nhiệm vụ tiến hành một số

hoạt động điều tra theo quy định tại Điều 1, Pháp lệnh Tổ chức điều tra hìnhsự ban hành tháng 8 năm 2004, và trong đó không có lực lượng kiểm toán.

Sự khác biệt về thẩm quyền sẽ là một trong những yếu tố ảnh hưởng đến sựkhác biệt giữa phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự Nhấtlà trong những trường hợp, vai trò của các phán quyết, các quyết định bắt buộclà cần thiết như: buộc cung cấp thông tin, tạm giữ…

Có thể nói, phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự có sựgiống nhau nhất định về nội dung bên cạnh những điểm khác do đối tượng màmỗi phương pháp hướng tới quy định.

1.1.2 Thủ tục kiểm toán trong hệ thống kiểm toán

Để tiếp cận với các thủ tục kiểm toán trước hết phải làm rõ các trắc nghiệmcấu thành nên chúng

1.1.2.1.Trắc nghiệm kiểm toán

Trắc nghiệm kiểm toán bản chất cũng là sự kết hợp giữa các phương phápkiểm toán nhưng ở mức hẹp hơn, dễ nhận thấy rõ hơn so với thủ tục kiểm toán.Tuỳ yêu cầu và đối tượng cụ thể, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểmtoán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp, và từ đó hìnhthành 3 loại trắc nghiệp cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp sốdư, trắc nghiệm phân tích

Trắc nghiệm công việc chính là việc phối kết hợp các phương pháp kiểm

toán để đánh giá công việc đã được thực hiện tại khách thể kiểm toán trên haiphương diện: mức đạt yêu cầu công việc và độ tin cậy của thông tin Từ đó, trắcnghiệm công việc lại được phân định ra làm 2 mảng phải thực hiện đó là: trắcnghiệm mức đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy.

Trắc nghiệm mức đạt yêu cầu chính là việc kiểm tra tính tuân thủ các quy

trình, thủ tục đã được đặt ra trong quá trình thực hiện công việc Các công việcthường là đã xẩy ra trong quá khứ, cho nên khi thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêucầu cần thiết phải dựa vào các dấu vết để lại trong công việc nếu có ( như chữ ký).Trường hợp không có dấu vết, có thể thay thế bằng việc phỏng vấn hay quan sáttrực tiếp trong hiện tại Kết quả thu được từ trắc nghiệm mức đạt yêu cầu sẽ đánhgiá việc thực hiện mục tiêu “ bảo đảm sự tuân thủ “ của hệ thống kiểm soát nội bộcủa đơn vị.

Trắc nghiệm độ tin cậy của thông tin là việc kiểm tra tính tin cậy của các

thông tin Thông tin chính là kết quả của quá trình thực hiện các công việc Do đó,cách kiểm tra tốt nhất là kiểm toán viên phải tính toán, thực hiện lại các công việcđó, rồi sau đó đối chiếu so sánh kết quả của mình với khách thể kiểm toán Đây làcông việc đòi hỏi nhiều thời gian công sức Nếu công việc của khách thể kiểmtoán đã được đánh giá là tuân thủ tốt các thủ tục đặt ra cũng có nghĩa là thông tinđã có độ tin cậy ở mức nhất định Vì vậy, kết quả trắc nghiệm mức đạt yêu cầu sẽ

quyết định khối lượng công việc thực hiện trong trắc nghiệm độ tin cậy Nếu kiểmtoán viên nhận định ngay từ đầu việc thực hiện quy trình, thủ tục tại đơn vị là yếukém thì có thể bỏ qua trắc nghiệm mức đạt yêu cầu để thực hiện ngay trắc nghiệmđộ tin cậy ở quy mô lớn Còn nếu không thể kết luận được từ đầu về tính tuân thủquy trình, thủ tục trong công việc của khách thể là yếu kém thì kiểm toán viênnhất thiết phải thực hiện trắc nghiệm công việc Nếu kết quả cho thấy tính tuân thủđược bảo đảm, việc thực hiện trắc nghiệm độ tin cậy vẫn phải thực hiện nhưng vớiquy mô giảm xuống

Trắc nghiệm trực tiếp số dư là việc vận dụng các phương pháp kiểm toán để

kiểm tra tính tin cậy của các số dư

Trắc nghiệm phân tích lấy đối tượng xem xét là các mối quan hệ kinh tế

được biểu hiện qua các chỉ tiêu kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêukinh tế

Thực chất, thông tin với tư cách là kết quả công việc cũng bao gồm cả cácsố dư và các chỉ tiêu kinh tế có những mối quan hệ lôgic chặt chẽ Do đó có thểnói trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích về bản chất đều thuộc vềtrắc nghiệm độ tin cậy Trong mọi trường hợp, kiểm toán luôn phải thực hiện trắcnghiệm độ tin cậy như: trắc nghiệm trực tiếp số dư, trắc nghiệm phân tích hay trắcnghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc Tuy nhiên trong thực tế, trắcnghiệm trực tiếp số dư thường gắn với viẹc xác minh cả các nghiệp vụ đã phátsinh trong kỳ để dẫn đến việc hình thành tổng số phát sinh mà từ đó hình thành sốdư cuối kỳ Do vậy, trong thực hành kiểm toán, trắc nghiệm trực tiếp trực tiếp sốdư thường kết hợp với trắc nghiệm độ vững chãi trong công việc.

1.1.2.2.Thủ tục kiểm toán

Từ điển Oxford Advanced Leanrner, có hai định nghĩa về thủ tục: (1) là cáchthức hay trật tự chính thức để thực hiện làm các công việc, (2) một loạt các hànhđộng cần được hoàn thành để đạt điều gì đó( Jonathan Crowther,1995, [15] ).

Từ điển Tiếng Việt của Trung tâm khoa học xã hội và nhân văn quốc giađịnh nghĩa thủ tục là những việc phải làm theo một trật tự quy định, để tiến hànhmột công việc có tính chất chính thức (1991,[22]).

Quá trình diễn ra một cuộc kiểm toán là quá trình sử dụng các phương phápkĩ thuật kiểm toán thích hợp với đối tượng kiểm toán cụ thể nhằm thu thập bằngchứng kiểm toán Từ đó có thể hiểu thủ tục kiểm toán bản chất là những cáchthức, những bước công việc cụ thể trong việc vận dụng các phương pháp kiểmtoán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, cácsố dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính.

Việc vận dụng các trắc nghiệm kiểm toán nêu trên một cách cụ thể vào quátrình thực hiện kiểm toán đã hình thành nên các thủ tục kiểm toán: thủ tục kiểmsoát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.

Thủ tục kiểm soát, theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, là việc

kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hànhhữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB Việc thực hiện thủ tục kiểmsoát diễn ra sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thểkiểm toán có hệ thống KSNB hoạt động có hiệu lực Bản chất, thủ tục phân tích làviệc thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêu cầu trong trắc nghiệm công việc Khi thựchiện thủ tục kiểm soát các phương pháp cụ thể thường được vận dụng như: điềutra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngược lại…

Thủ tục phân tích cũng được hiểu là việc thực hiện các trắc nghiệm phân

tích Thông thường việc thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạnsau: Xây dựng một mô hình trên cơ sở kết hợp các biến tài chính và hoạt động;Sau đó, phải xem xét tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu tài chính và nghiệpvụ; Từ đó xác định chênh lệch giữa kết quả ước tính được từ mô hình và giá trịkhách thể cung cấp, tìm hiểu nguyên nhân, đánh giá những phát hiện được.

Thủ tục kiểm tra chi tiết chính là sự kết hợp các biện pháp kỹ thuật cụ thể

của trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc với trắc nghiệm trực tiếpsố dư Quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thông thường gồm các bước:Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết nhằm xác định biện pháp kỹ thuật sử dụng, và xácđịnh được quy mô mẫu chọn; Lựa chọn các khoản mục của mẫu; Thực hiện kiểmtra chi tiết bằng các biện pháp kỹ thuật như xác nhận, kiểm tra thực tế…; Đánh giákết quả kiểm tra và xử lý các chênh lệch.

Quy mô công việc của thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết phụ thuộcvào kết quả của thủ tục kiểm soát Thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiếtđều nhằm đánh giá độ tin cậy của thông tin, còn thủ tục kiểm soát hướng tới đánhgiá mức đạt yêu cầu của công việc Chính vì vậy, thủ tục phân tích và thủ tụckiểm tra chi tiết thường được gọi chung là thủ tục cơ bản để phân biệt vớí thủ tụckiểm soát.

1.2 Gian lận và các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán báo cáo tài chính

1.2.1.Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận

Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận TheoChuẩn mực kiểm toán quốc tế 240 (ISA 240), thuật ngữ “gian lận” ( fraud)được dùng để chỉ các hành vi cố ý của một hay nhiều cá nhân, đó có thể là cácthành viên trong BGĐ, HĐQT, các nhân viên hay các bên thứ ba, liên quanđến sự gian dối nhằm thu được những lợi ích không xứng đáng hay bất hợppháp Mặc dầu gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng trong phạmvi của chuẩn mực này, KTV chỉ quan tâm tới những gian lận gây nên saiphạm trọng yếu trên BCTC và không đưa ra các quyết định pháp lý về cácgian lận Gian lận liên quan đến một hay nhiều thành viên trong BGĐ hayHĐQT được gọi là gian lận của BGĐ ( management fraud), gian lận chỉ liênquan đến các nhân viên của doanh nghiệp được gọi là gian lận của nhân viên (

employee fraud) Trong mỗi trường hợp, có thể có sự cấu kết trong doanhnghiệp hay với bên thứ ba bên ngoài doanh nghiệp.

Theo Hướng dẫn tìm hiểu về gian lận của Hiệp hội Các cơ quan kiểmtoán tối cao Nam Thái Bình Dương (South Pacific Association of SupremeAudit Institutions - SPASAI), gian lận là thuật ngữ chung, bao gồm tất cả cáccách mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra nhằm giành lợi thế hơnngười khác bằng việc trình bày gian dối.

Theo Hiệp hội Kiểm tra gian lận của Mĩ (Association of Certified FraudExaminers -ACFE), gian lận là việc sử dụng nghề nghiệp của một người đểlàm lợi cá nhân bằng cách cố ý lạm dụng hay biển thủ các tài nguyên hay tàisản của doanh nghiệp Khái niệm này bao quát ở phạm vi rộng các hành vi saiphạm của các nhà điều hành, các nhà quản lý và các nhân viên tại các tổ chức,từ những hoạt động lừa đảo một cách tinh vi trong đầu tư cho đến những hànhvi ăn trộm vặt.

Theo Kiểm toán Vương quốc Anh, gian lận có liên quan đến việc sửdụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích không công bằng và bất hợppháp, cũng như là các sai sót cố ý hay việc cố tình bỏ sót một khoản tiền haycác khoản phải công khai trên BCTC hay trên từng khoản mục Gian lận cũngbao gồm cả sự biển thủ tài sản cho dù có hay không có các sai sót trên chứngtừ kế toán hay BCTC.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận lànhững hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiềungười trong HĐQT, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnhhưởng tới BCTC.

Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì về bản chất, gian lận là hành vicố ý lừa dỗi, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi Theo đó ta cóthể thấy được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:

 Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận;

 Phải liên quan ít nhất hai bên: bên thực hiện hành vi gian lận và bên đãhoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận;

 Gây nên sai phạm trọng yếu do công khai không đúng sự thật ;

 Bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận phải có quyềnhợp pháp để khiếu kiện hành vi đó;

 Nhìn chung có sự cố gắng che dấu, lấp liếm các hành vi đã thực hiện;

 Gian lận nhất thiết là có sự vi phạm sự trung thực;

Theo ISA 240, sai phạm trên BCTC có thể là do các hành vi gian lậnhoặc do sai sót Sự cố ý hay không cố ý trong việc tạo ra sai phạm là điểmmấu chốt để phân biệt giữa gian lận và sai sót Thuật ngữ “ sai sót” (error) đềcập tới các sai phạm không cố ý trên BCTC, bao gồm sự bỏ sót một khoảntiền hay một khoản phải khai báo trình bày Tuy nhiên thực tế không phải khinào cũng phân biệt rõ ràng giữa chúng Việc phân biệt hành vi sai sót và gianlận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán

Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗikhông cố ý, có ảnh hưởng tới BCTC

Sai sót thường biểu hiện dưới nhiều hình thức, cụ thể như:

- Một sai phạm trong quá trình thu thập và xử lý dữ liệu để chuẩn bịlập BCTC

- Một ước tính kế toán không đúng phát sinh do sự bỏ sót hay hiểu saithực tế.

- Áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới sự đo lường, ghi nhận,phân loại, trình bày hay khai báo.

Ranh giới giữa gian lận và sai sót đôi khi không rõ ràng, đó chính là cáicớ để người thực hiện hành vi gian lận bác bỏ những phát hiện của kiểm toán.

Kinh nghiệm và sự phán xét nghề nghiệp là cơ sở để kiểm toán viên giảiquyết những tình huống như vậy.

1.2.2.Phân loại gian lận

Qua nghiên cứu bản chất của gian lận, chúng ta có thể phân loại gian lậntheo nhiều tiêu chí khác nhau:

Thứ nhất, Theo quy mô có thể phân gian lận thành: gian lận nhỏ, gian

lận lớn hay gian lận nghiêm trọng.

Thứ hai, Theo đối tượng thực hiện có thể phân gian lận thành: gian

lận của nhân viên, gian lận của BGĐ, gian lận của bên thứ ba.

Thứ ba, Theo cách thức nội dung thực hiện hành vi gian lận có thể

phân gian lận thành : BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô

Thứ tư, Theo tính chất hệ thống có thể phân gian lận thành: gian lận

đơn lẻ, gian lận mang tính chất hệ thống

Thứ năm, Theo mức độ tinh vi có thể phân gian lận thành: gian lận

tinh vi và gian lận đơn giản

Thứ sáu, Theo quan hệ với kì kiểm toán có thể phân gian lận thành:

gian lận trong kì kiểm toán và gian lận không thuộc kì kiểm toán

Thứ bảy, Theo tính chất pháp lý có thể phân gian lận thành: gian lận

chưa đến mức phạm tội, và gian lận cần phải khởi tố.

Thứ tám, Theo sự phát hiện của kiểm toán viên: gian lận được phát

hiện và gian lận không được phát hiện

Nhằm nghiên cứu các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểmtoán BCTC, luận văn đi sâu làm rõ các gian lận được phân chia theo cáchthức thực hiện: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô.

ISA 240 đã phân gian lận theo cách thức thực hiện thành hai loại saiphạm cố ý đòi hỏi KTV phải quan tâm là sai phạm do BCTC gian lận

( fraudulent financial reporting ) và sai phạm do biển thủ tài sản( misappropriation of assets) Trong khi đó ACFE lại phân chia gian lận thành3 loại Ngoài 2 loại trên còn có thêm loại gian lận do tham ô ( corruption)

1.2.2.1.Gian lận liên quan tới BCTC

Mục đích của BCTC là cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quảkinh doanh của doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử dụngthông tin trên BCTC ra các quyết định Vì vậy, yêu cầu của các thông tinđược trình bày trên BCTC là phải trung thực, hợp lý và khách quan Tuynhiên, trên thực tế, không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng đượccác yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận

Theo ACFE, BCTC gian lận liên quan đến việc xuyên tạc, bóp méothông tin trên BCTC của doanh nghiệp ( phổ biến là việc ghi tăng doanh thuvà làm giảm các khoản nợ hoặc các chi phí)

Theo ISA 240, BCTC gian lận thường liên quan tới việc BGĐ phớt lờ hệthống kiểm soát nội bộ mặc dù nó vẫn hoạt động hiệu quả Do sức ép trongviệc đạt được mục tiêu lợi nhuận, nên BGĐ có thể thực hiện gian lận trênBCTC để lừa dối người sử dụng BCTC bằng cách tác động tới nhận thức củahọ về tình hình hoạt động và khả năng lợi nhuận của doanh nghiệp BGĐ cóthể thay đổi lợi nhuận bằng những thủ thuật tinh vi hay các ước tính thiênlệch Áp lực và các động cơ có thể dẫn đến việc tăng lên về quy mô của cáchành vi mà trái với các quy định trong chế độ, chuẩn mực kế toán và dẫn tớiBCTC gian lận Chẳng hạn một tình huống có thể xẩy ra khi vì áp lực phảithực hiện đạt được kì vọng thị phần hay mong muốn các khoản bù đắp tối đa,BGĐ cố tình chỉ đạo lập BCTC gian lận Do đó việc KTV nhận thức rõ cáctình huống có dấu hiệu thay đổi lợi nhuận và các vị trí, các ước tính có thể cógian lận trọng yếu trên BCTC là hết sức quan trọng.

Báo cáo tài chính gian lận liên quan đến các sai phạm cố ý hay sự chedấu các khoản tiền và các khoản cần khai báo trên BCTC để lừa gạt người sửdụng BCTC Báo cáo tài chính gian lận có thể được thực hiện bằng nhữngcách sau:

Một là, Sửa đổi thủ công, làm giả tài liệu ( kể cả là giả mạo chữ ký), sửa

đổi các ghi chép kế toán, các tài liệu để hỗ trợ việc lập BCTC

Hai là, Xuyên tạc hay cố tình bỏ sót các sự kiện, các nghiệp vụ hay các

thông tin quan trọng khác trên BCTC

Ba là, Cố tình áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới các khoản

tiền, việc phân loại , cách thức trình bày và khai báo.

Bốn là, Cố ý tính toán sai về số học

Gian lận liên quan tới lập BCTC có thể gắn liền với nhiều hoạt động củadoanh nghiệp nhưng thường xẩy ra ở việc ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,khai báo giảm các khoản công nợ hay đánh giá tài sản của doanh nghiệp.

Hiện nay, có rất nhiều gian lận quy mô lớn được thực hiện đối với việcghi nhận doanh thu theo nhiều cách thức Một trong những cách thức gian lậnđối với doanh thu là doanh nghiệp ghi khống doanh thu Tuy nhiên cách thứcnày rất dễ phát hiện Một cách tinh vi hơn là doanh nghiệp thay đổi thời điểmghi nhận doanh thu theo mục đích riêng Cụ thể là sổ sách kế toán luôn đượcgiữ ở trạng thái “mở” cho tới cuối kỳ kế toán để tiện cho việc thay đổi Khi đó,nhìn bề ngoài, nguyên tắc đúng kỳ vẫn được đảm bảo cho dù các nghiệp vụ vềdoanh thu phát sinh không thuộc kỳ này Bằng cách này, doanh nghiệp có thểthay đổi doanh thu theo mong muốn Điều chỉnh thời gian ghi nhận doanh thukhông phải là cách thức duy nhất để phản ánh sai doanh thu, doanh nghiệp còncó thể ghi nhận doanh thu đối với hàng gửi bán Mặc dù về nguyên tắc, hànggửi bán không được ghi nhận là doanh thu, mà vẫn được coi là hàng tồn kho

của doanh nghiệp Một cách nữa cũng có thể được áp dụng là doanh nghiệpghi nhận doanh thu trước đối với hàng hoá đã được lập hoá đơn nhưng vẫn lưutại doanh nghiệp cho tới khi khách hàng yêu cầu Ngoài ra, một cách thức khácdẫn tới gian lận là ghi nhận các khoản trả trước cho hàng hoá, dịch vụ như là.doanh thu phát sinh trong kỳ, hoặc ghi nhận các khoản doanh thu chưa thựchiện thành các khoản doanh thu trong kỳ Hành vi này mang lại lợi ích trongngắn hạn cho doanh nghiệp, tuy nhiên nó đã xâm phạm nguyên tắc thận trọngvà các chuẩn mực và chế độ kế toán Các nghiệp vụ này không đáp ứng đủ cácđiều kiện ghi nhận doanh thu theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14

Bên cạnh đó, gian lận về hàng tồn kho, giá vốn hàng bán là loại gian lậnkhá phổ biến Hàng tồn kho thường là khoản mục trọng yếu trên Bảng Cân đốikế toán của nhiều doanh nghiệp, nhất là với những doanh nghiệp thương mạivà doanh nghiệp sản xuất Đồng thời, khi nhìn vào công thức tính lợi nhuậnròng của doanh nghiệp, ta có thể thấy rằng những thay đổi trong giá vốn hàngbán ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận của doanh nghiệp và thuế thu nhậpdoanh nghiệp phải nộp Trong khi đó, giá vốn hàng bán lại có quan hệ mậtthiết đối với khoản mục hàng tồn kho và kế toán hàng tồn kho cũng như việctính giá vốn hàng bán khá phức tạp Vì vậy dễ chứa đựng gian lận Tuỳ theomục đích của người quản lý, họ có thể điều chỉnh cho giá vốn hàng bán tănglên hoặc giảm đi bằng nhiều cách Chẳng hạn, ghi nhận sai giá trị của hànghoá mua vào, không ghi nhận các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấuthương mại và giá trị hàng trả lại, bỏ qua việc ghi nhận giá vốn của hàng bánđã ghi nhận doanh thu hoặc ghi nhận giá vốn hàng bán của hàng gửi bán ;phản ánh hàng nhận ký gửi, giữ hộ là hàng tồn kho của doanh nghiệp; đánhgiá sai giá trị hàng tồn kho khi tiến hành đánh giá lại hàng tồn kho.

Ở khía cạnh khác, cách thức mà các doanh nghiệp có thể làm cho BCTCcủa mình “sáng sủa” hơn là họ phản ánh giảm các công nợ của doanh nghiệp.

Việc không phản ánh hoặc phản ánh thấp phần công nợ thực tế làm thay đổinhiều tỉ suất tài chính được sử dụng trong phân tích tài chính doanh nghiệp, ảnhhưởng lớn tới quyết định của người sử dụng BCTC Thông thường, một số loạinghiệp vụ tạo ra công nợ của doanh nghiệp như: mua hàng; thanh toán vớicông nhân viên; nhận các khoản đặt cọc, trả trước; vay nợ; các khoản nợ tiềmtàng Trong nghiệp vụ mua hàng, có khả năng việc ghi nhận khoản phải trả bịbỏ qua hoặc ghi nhận vào kỳ sau, hoặc ghi nhận khoản phải trả đó dù nó đãđược trả ở kỳ trước Trong trường hợp khác, doanh nghiệp có thể ghi giảm cáckhoản phải trả hoặc ghi tăng các khoản chiết khấu, hàng bán trả lại Tương tự,với các khoản phải trả công nhân viên, các khoản vay nợ và các khoản nhậnđặt cọc, ký gửi, trả trước, doanh nghiệp có thể không ghi nhận, ghi nhận giảmđi hoặc ghi nhận vào kỳ sau; hoặc ghi nhận khoản trả trước như là doanh thu.Riêng với các khoản nợ tiềm tàng, mặc dù nó không được ghi nhận là mộtkhoản phải trả thông thường nhưng doanh nghiệp phải trình bày về các khoảnnợ tiềm tàng này trên Thuyết minh BCTC Tuy nhiên, trên thực tế, doanhnghiệp có thể không công khai thông tin này nhằm tạo lòng tin của nhữngngười quan tâm tới doanh nghiệp.

Bên cạnh những cách thức nêu trên, khi muốn báo cáo đẹp hơn, doanhnghiệp có thể khai tăng phần tài sản thực có của mình Giống như việc khaigiảm các công nợ, doanh nghiêp cũng có nhiều cách để làm tăng giá trị tàisản của doanh nghiệp trên Bảng cân đối kế toán Một trong số những cách đólà vốn hoá các khoản chi phí phát sinh trong kỳ, chẳng hạn các khoản chi phíthành lập, chi phí marketing, chi phí cho việc nghiên cứu và phát triển, phảiđược hạch toán vào chi phí trong kỳ, nhưng doanh nghiệp lại hạch toán tăngtài sản Doanh nghiệp có thể khai tăng giá trị của tài sản trong quá trình thumua, sửa chữa, khai báo những tài sản không có thực hoặc thông đồng vớibên thứ ba để ghi tăng giá trị tài sản Một cách thức khác là khai khống cáckhoản phải thu và không ghi nhận doanh thu.

Qua một số ví dụ về gian lận liên quan tới BCTC kể trên, có thể nhậnthấy rằng những người quản lý doanh nghiệp là những người có nhiều khảnăng gây ra loại gian lận này, bởi chính họ là người thiết lập ra hệ thống chínhsách kiểm soát trong doanh nghiệp, họ có điều kiện thực hiện, động cơ và lợiích trực tiếp từ những gian lận này Thực tế cũng cho thấy rằng, hầu hết sựphá sản của các công ty lớn trên thế giới do gian lận BCTC đều có liên quanđến các nhà quản lý và những người đứng đầu công ty Ví dụ, sự phá sản củaEnron, công ty năng lượng lớn nhất nước Mỹ là do BCTC gian lận để lừa dốicác cổ đông Lãnh đạo Enron đã không tập trung vào lĩnh vực sản xuất kinhdoanh chính là buôn bán năng lượng mà còn “lấn sân” sang những lĩnh vựckinh doanh đầy rủi ro và cần rất nhiều vốn như tài chính, chứng khoán….Điều này hiện nay cũng đang diễn ra với các công ty của Việt Nam trong bốicảnh thị trường chứng khoán phát triển bùng nổ Tuy chưa có một công ty nàolâm vào tình trạng như Enron nhưng cũng cần phải cảnh tĩnh về hiện tượngnày Quay lại vụ Enron, để che giấu việc Công ty đã vay quá khả năng chi trả,Lãnh đạo Enron đã lách luật bằng cách lập ra các công ty con mà không khaibáo tài chính Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ,vừa che giấu được những khoản lỗ Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuậncủa mình và đẩy giá cổ phiếu của mình tăng mạnh Khi Enron phải công bốviệc từ năm 1997 Công ty đã thua lỗ trên 500 triệu USD, những người trongcuộc đã kịp thời thu được những món lợi khổng lồ từ cổ phiếu công ty, cụ thểnhư ông Giám đốc điều hành đã thu lợi được 33.1 triệu USD, Giám đốc điềuhành của ETrade đã bỏ túi gần 5 triệu USD cho tiền lương và thưởng, mộtkhoản nợ vay gần 15 triệu USD được xoá và trên 9 triệu USD lợi nhuận từquỹ hưu trí.

1.2.2.2.Biển thủ tài sản

Theo ACFE, biển thủ tài sản liên quan đến việc ăn trộm tài sản của

doanh nghiệp ( phổ biến là việc ăn bớt doanh thu, ăn cắp hàng tồn kho và gianlận tiền lương)

ISA 240 cũng xác định biển thủ tài sản liên quan đến việc lấy cắp tài sảncủa doanh nghiệp Biển thủ tài sản có thể được thực hiện bằng nhiều cách( bao gồm biển thủ các hoá đơn, lấy trộm các tài sản hữu hình hoặc vô hình,các hàng hoá và dịch vụ doanh nghiệp không được nhận nhưng phải thanhtoán) Biển thủ tài sản cũng thường được thực hiện bằng việc ghi nhận sai đểche dấu thực tế rằng tài sản đang thiếu.

Như vậy, có thể hiểu biển thủ tài sản là hành vi ăn cắp tài sản Biển thủtài sản có thể do nhân viên của công ty gây ra hoặc do chính người lãnh đạocủa công ty Thông thường, những trường hợp biển thủ do nhân viên gây rathì có qui mô nhỏ hơn so với sự biển thủ do những người lãnh đạo thực hiện.Các doanh nghiệp nhỏ có xu hướng xẩy ra loại gian lận này vì không có đầyđủ các qui trình để kiểm soát và ngăn ngừa được nó Cách thức biển thủ tàisản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền, biển thủcác tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả

Theo một kết quả điều tra, gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quantới tiền Có lẽ vì tính chất của tiền nên là loại tài sản dễ dàng bị đánh cắp.Dựa vào thời điểm xảy ra, hành vi biển thủ tiền được chia thành 2 loại: trướcvà sau khi ghi nhận Đối với hành vi biển thủ tiền sau khi doanh nghiệp đã ghinhận thì có thể phát hiện nếu việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan tới tiềnđược duy trì đúng đắn và thường xuyên có sự đối chiếu, so sánh giữa cácnguồn dữ liệu khác nhau Gian lận loại này thường xảy ra ở những doanhnghiệp có tiền gửi đang chuyển, hay tiền được giữ ở máy tính tiền, phòngnhận thanh toán qua bưu điện Việc ăn cắp chỉ được phát hiện ra khi có bảngkê của máy tính tiền hoặc bảng xác nhận số dư tài khoản của ngân hàng, khiđó doanh nghiệp cần tìm hiểu xem ai là người thực hiện việc ăn cắp dựa trên

dấu vết trên các chứng từ Đối với hành vi biển thủ tiền trước khi doanhnghiệp biết về sự tồn tại của số tiền đó thì khó phát hiện hơn vì nó không đểlại dấu vết Hành vi này có thể được thực hiện thông qua việc không ghi nhậncác khoản thu được (chẳng hạn thủ quỹ hoặc nhân viên thu tiền tại quầy cấttiền vào túi riêng của họ mà hoàn toàn không mang tới máy tính tiền), hoặcghi giảm các khoản doanh thu (ví dụ như: họ nhận đầy đủ tiền thanh toán củakhách hàng, nhưng trong sổ sách lại vẫn ghi là một khoản chiết khấu, giảmgiá) hoặc nhân viên có thể đánh cắp tiền cùng với các chứng từ liên quan tớiviệc thanh toán của khoản tiền đó như phiếu thu tiền, giấy báo nhận tiền quađường bưu điện, Gian lận loại chủ yếu xảy ra ở các doanh nghiệp sử dụngthanh toán bằng tiền mặt Séc trong thanh toán cũng có khả năng bị đánh cắpbằng cách nó được chuyển tới một tài khoản sai, có tên gần giống tên công tynhưng thực chất là của người đánh cắp chứ không phải của công ty Khi biểnthủ tiền không để lại dấu vết xảy ra thì thường làm tăng số dư của các tàikhoản khác, chẳng hạn tài khoản phải thu khách hàng hoặc Hàng tồn kho

Việc biển thủ các tài sản không phải là tiền được chia thành hai loại: ăncắp các tài sản và sử dụng tài sản của công ty phục vụ cho mục đích cá nhân.Việc ăn cắp tài sản của công ty xảy ra phổ biến hơn Đó có thể là tài sản hữuhình hoặc vô hình Nó có thể xảy ra công khai ngay cả khi các nhân viên kháccũng biết về hành vi này do nhân viên có ý thức kém, nể nang trong quan hệvới đồng nghiệp, coi hành vi đó không nghiêm trọng hoặc cũng có thể do bịđe doạ, hoặc thủ tục báo cáo phức tạp, phiền hà Cũng giống như việc ăntrộm tiền, biển thủ các tài sản của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng tới cáckhoản mục khác, như làm tăng khoản phải thu, làm hao hụt hàng tồn kho….Hành vi sử dụng sai mục đích các tài sản của doanh nghiệp như ôtô, xăng dầu,điện thoại, máy tính, thiết bị văn phòng, các công cụ dụng cụ, thường gắnliền với việc ăn cắp thời gian làm việc, chẳng hạn nhân viên có thể lợi dụng

chuyến đi công tác để đi việc riêng hay sử dụng máy tính, điện thoại, vàocác mục đích cá nhân ngay trong giờ làm việc Việc lạm dụng này thường làkhó phát hiện, và có ảnh hưởng không trọng yếu nếu như nó được thực hiệnbởi những nhân viên thông thường Tuy nhiên, nó cũng có thể là trọng yếukhi bị gây ra bởi những người quản lý cấp cao.

1.2.2.3 Tham nhũng

Theo ACFE, những người thực hiện gian lận đã sử dụng ảnh hưởng củahọ trong một nghiệp vụ kinh tế để kiếm lời cho họ hay cho người khác, tráivới trách nhiệm của họ đối với các nhân viên và các quyền lợi của nhữngngười khác ( ví dụ dễ thấy nhất là việc nhận các khoản lại quả để dàn xếptrong những trường hợp có sự tranh chấp về lợi ích) Tham nhũng trongdoanh nghiệp phổ biến là ở chức năng mua hàng và thanh toán Tình huốngđiển hình hay gặp, một nhân viên mua hàng chấp nhận một khoản hoa hồngđể thiên vị cho một nhà cung cấp bên ngoài trong việc mua hàng hoá hoặcdịch vụ Các khoản hối lộ và các khoản hoa hồng có thể là một trong nhữnggian lận khó phát hiện nhất, giống như sự chuyển dịch bất hợp pháp của cácquỹ không được phản ánh trong sổ sách của công ty Tuy nhiên, trong hầu hếtcác trường hợp tham nhũng đều hiện diện 3 manh mối: Thứ nhất , Công ty thểhiện một xu hướng thiên vị ngày càng tăng cho một nhà cung cấp, và thườngcó sự ngăn trở đối với các nhà cung cấp có chất lượng khác Thứ hai, Việcmua hàng từ nhà cung cấp khả nghi có khuynh hướng đặt giá cao hơn giá thịtrường Thứ ba, Các nhân viên mua hàng không trung thực đôi khi duy trì mộtlối sống sung túc, quá mức, đáng chú ý là việc mua sắm các khoản như nhàcửa, ô tô, tàu bè, quần áo, và trang sức Các kiểm toán viên nên cảnh giác vớinhững dấu hiệu này.

Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạtđộng hợp pháp, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các séc

giả mạo, các hoá đơn bị lỗi, tạo ra các nhân viên, khách hàng hoặc nhà cungcấp “ảo”, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiết khấu,giảm giá được hưởng, thông đồng với bên thứ ba, Trong các trường hợpnày, việc gian lận thường là ghi sai lệch tên, số tiền, nơi gửi tới của các chứngtừ thanh toán, từ đó người thực hiện hành vi gian lận sẽ biển thủ được tiềncủa công ty Nếu quy mô của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những vấn đềnghiêm trọng trong sự luân chuyển các dòng tiền và trong lợi nhuận củadoanh nghiệp, làm thay đổi tình hình phát triển của công ty, gây nguy hại tớikhách hàng Thể hiện trên BCTC, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn kho, làmtăng chi phí dẫn tới lợi nhuận của công ty giảm sút kéo theo giảm thuế thunhập doanh nghiệp.

1.2.3.Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận

Theo ISA 240, gian lận liên quan đến động cơ và áp lực để thực hiệngian lận, một cơ hội được nhận thấy để thực hiện gian lận và một số cách thứcđể hợp lý hoá hành động gian lận Các cá nhân có thể có động cơ để biển thủtài sản ví dụ như những cá nhân đang tiêu xài quá khả năng của họ Báo cáotài chính gian lận có thể được thực hiện vì BGĐ chịu sức ép từ bên ngoài haybên trong doanh nghiệp nhằm đạt mục tiêu lợi nhuận kì vọng ( đó có thể làmục tiêu không thực tế) Đặc biệt, khi BGĐ phải chịu những hậu quả lớn nếukhông đạt được các mục tiêu kì vọng ( như là bị sa thải) thì khả năng lậpBCTC gian lận sẽ càng cao Một cơ hội dẫn tới việc gian lận trên BCTC hayviệc biển thủ tài sản có thể tồn tại khi một cá nhân tin rằng hệ thống kiểm soátnội bộ có thể bị vô hiệu hoá Nhất là khi cá nhân đó ở một vị trí được tínnhiệm, hay biết rõ về các điểm yếu cụ thể trong hệ thống kiểm soát nội bộ.hay họ có thể có điều kiện để hợp thức hoá các hành vi gian lận Sự thiếu liêmkhiết về mặt đạo đức sẽ là nhân tố làm cho sự kết hợp giữa động cơ/áp lực vàcơ hội biến thành hành vi gian lận.

Như vậy, khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: động cơthúc ép, cơ hội và tính liêm chính.

Động cơ thúc ép dẫn tới gian lận được xem như một loại áp lực có thể làtừ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đóhay bởi một yếu tố nào đó Chúng có thể tồn tại ở nhiều dạng Chẳng hạnđộng cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích khác là những động cơ thúc épphổ biến nhất dẫn tới gian lận Những chủ thể gian lận thường viện cớ rằng họgặp những vấn đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợhợp pháp nào Những người có quyền lực thường có hành vi gian lận vì tínhtham lam của họ thôi thúc Chẳng hạn, do có nhu cầu để trang trải một sốkhoản nợ, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng, sẽ khiến conngười tự nảy sinh ý muốn gian lận hoặc bị ai đó xúi giục Cũng có một sốngười thường cảm thấy họ xứng đáng được nâng cao uy tín hơn hay được coitrọng nhiều hơn là như hiện tại Những người này thường bị thôi thúc bởi sựghen tị, thù hằn, hay kiêu căng Họ thường tin rằng họ hơn người và vì vậy họđủ mạnh để đánh bại hay thực hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khámphá ra Người ta cũng có thể bị xúi giục bởi các nguyên nhân hoặc giá trị kháclàm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn người.

Cơ hội chính là thời cơ, khả năng có thể thực hiện hành vi gian lận.Chẳng hạn không ai kiểm kê hàng tồn kho do vậy hàng tồn kho thiếu cũngkhông ai biết, két tiền mặt thường xuyên quên không khoá mà không ai để ýtới Khi chức vụ càng cao thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận ví dụnhư Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền quyết định đầu tư mà không có bấtcứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía những người khác,

Yếu tố thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa động cơ thúc ép và cơhội biến thành hành vi gian lận Theo ISA 240, một số cá nhân có thể cónhững thái độ, tính cách tiêu cực hay thiếu đi những giá trị đạo đức khiến họ

cố tình phạm vào các hành vi không trung thực Tuy nhiên ngay cả các cánhân trung thực cũng có thể thực hiện các hành vi gian lận trong một môitrường mà áp đặt quá nhiều sức ép lên họ Bầu không khí tổ chức hay cácquan hệ nội bộ biểu hiện ra không minh bạch có thể là nguyên nhân chủ yếudẫn tới hành vi gian lận Khi BGĐ bị nhìn nhận là thiếu nhạy cảm, khôngvững chắc, bạc đãi nhân viên, đánh giá hiệu quả công việc của nhân viênkhông công bằng hoặc không xem xét đến những áp lực trong công việc, sựbất bình, phẫn nộ trong nhân viên có thể gây ra những gian lận Mặt khác, cóthể thấy rằng các hệ thống, quy trình và những chính sách tổ chức đóng vaitrò hết sức quan trọng Một tổ chức có các chính sách không rõ ràng, hệ thốngkiểm soát nội bộ không phù hợp, nhiều qui định ngoại lệ, tệ quan liêu, hệthống báo cáo không phù hợp hoặc đã từng có lịch sử xảy ra vi phạm dườngnhư có khả năng có gian lận cao hơn Hệ thống chính sách và cấu trúc quản lýkém thường được biểu hiện ở tỷ lệ thay thế công nhân cao, số lượng côngnhân trốn việc nhiều, thiếu các tài liệu chứng minh, nhận thức kém về các quyđịnh hay thiếu sự minh bạch trong hệ thống khen thưởng Thông thường,người thực hiện hành vi gian lận hiếm khi tự thừa nhận hành vi của mình làgian lận mà họ sẽ tìm các lý lẽ khác nhau để biện minh cho hành động củamình Chẳng hạn một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hànhvi gian lận của anh ta rằng do mức lương thấp hoặc mọi người đều làm nênanh ta cũng có quyền làm như vậy.

Từ năm 1996 đến nay, cứ 2 năm một lần, Hiệp hội Kiểm tra gian lận Mĩ

– ACFE lại phát hành Báo cáo quốc gia về gian lận và các hành vi lừa đảo.

Bản báo cáo được thực hiện bằng cách gửi thư điều tra tới khoảng 10,000người thực hiện công tác kiểm tra gian lận Những người kiểm tra gian lậngồm làm 2 nhóm chủ yếu là các điều tra viên và các kiểm toán viên Họ chủyếu làm việc ở 3 khu vực: chính phủ, doanh nghiệp và kế toán viên công

chứng Các Nhà kiểm tra gian lận này trung bình đã tham gia vào hơn 100

tình huống của các cuộc kiểm toán hoặc các cuộc điều tra mà các gian lậnđược dẫn ra.

Cuộc điều tra tập trung vào 4 nội dung: thiệt hại do gian lận, cách thứcgian lận, đối tượng thực hiện gian lận và các nạn nhân Từ các nghiên cứutình huống thực tế rút ra trong bản Báo cáo đó, các kiểm toán viên và cáckhách hàng của họ sẽ biết được cách thức mà các nhân viên và những ngườinội bộ của đơn vị thực hiện hành vi gian lận và các biện pháp để phát hiện vàngăn chặn tốt hơn những vi phạm này.

Một số kết luận đáng chú ý được rút ra từ các bản báo cáo này được dẫnra sau đây:

“Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, gian lận cũng có xu hướng tănglên cả về mặt quy mô và mức độ tinh vi.

Thông thường các công ty được kiểm toán ít phải chịu những thiệt hạitrầm trọng do các gian lận hơn là những công ty chưa được kiểm toán, và tỉ lệtổng quát về các gian lận nghề nghiệp đã không thay đổi nhiều trong nhữngnăm qua

Các hành vi gian lận chủ yếu được thực hiện chủ yếu bởi các nhânviên ( 64%) Nhưng hành vi gian lận do các nhà quản lý và điều hành thựchiện gây thiệt hại lớn gấp 3,5 lần thiệt hại do các nhân viên Lí do là vìcác nhân viên cấp càng cao trong tổ chức thì càng được quản lý nhiều tàisản của doanh nghiệp.

Thiệt hại do nam giới gây ra gian lận lớn gấp 3 lần nữ giới mặc dầu làtần suất và cách thức thì như nhau Xu hướng này có thể là do hiện tượng “glass ceiling”, những nơi mà nam giới giữ vị trí cao hơn các đồng nghiệp nữcủa họ trong tổ chức.

Chỉ khoảng 7 % những người thực hiện gian lận là những người đã từngphạm tội và bị kết án trước đây Điều này cũng phù hợp với các nghiên cứukhác chỉ ra rằng hầu hết những người thực hiện hành vi gian lận đều là nhữngngười vi phạm lần đầu.

Xấp xỉ 33% các gian lận được phát hiện là liên quan đến hai hay nhiềucá nhân Trong các tình huống liên quan đến sự thông đồng, thiệt hại trungbình lớn gấp 6 lần thiệt hại trung bình do một người gây ra gian lận Điều nàycho thầy cần phải có cơ chế kiểm soát tốt hơn liên quan đến việc phân chiatrách nhiệm.

Những người phạm tội nhiều tuổi nhất ( trên 60 tuổi ) gây ra thiệt hạitrung bình lớn hơn 27 lần những người gây ra hành vi gian lận trẻ nhất ( dưới25 tuổi) Lý do là vì những nhân viên nhiều tuổi hơn thường giữ vị trí cao hơnvà dễ tiếp cận tới các tài sản hơn.

Biển thủ tài sản vẫn là hành phổ biến nhất (hơn 80% các trường hợp gianlận được phát hiện) nhưng lại gây thiệt hại ít nhất trong 3 loại gian lận

Thiệt hại trung bình lớn nhất xẩy ra ở các công ty đại chúng, và nhỏ nhấtxẩy ra ở các cơ quan phi lợi nhuận và của chính phủ.

Đây không phải là điều đáng ngạc nhiên bởi lẻ các công ty đại chúngthường có nhiều tài sản hơn hai loại thực thể kia Các tổ chức nhỏ nhất có từ100 nhân viên trở xuống thiệt hại trung bình thực tế phải chịu do gian lậnnhiều hơn các tổ chức lớn nhất có từ 10,000 nhân viên trở lên Điều này cónghĩa là các công ty nhỏ nhất dễ bị gian lận hơn 100 lần so với các công tylớn nhất.

Các tổ chức nhỏ nhất chịu thiệt hại do gian lận trung bình trên mỗi nhânviên là lớn nhất vì 3 yếu tố Đầu tiên, vì thiếu vắng các hoạt động kiểm soátkế toán cơ bản; thông thường một tổ chức nhỏ chỉ có một nhân viên ghi và kí

các chứng từ, các đối chiếu với sổ phụ ngân hàng và giữ các sổ sách kế toáncủa công ty Trong những trường hợp như vậy, gian lận dễ dàng được thựchiện Thứ hai là do mức độ tín nhiệm tồn tại do quy mô nhỏ của đơn vị: trongmột bầu không khí mà các nhân viên đều biết nhau, họ thường ít cảnh giác vềkhả năng không trung thực của nhau.Thứ ba , các công ty nhỏ không muốn bịkiểm toán Đáng tiếc là, các công ty nhỏ lại không muốn báo cáo và truy tốcác vi phạm như các công ty lớn vì ảnh hưởng bất lợi của những công bố.

Kiểm toán có ảnh hưởng quan trọng tới các thiệt hại do gian lận vì 2 lído rõ rệt Thứ nhất: Quy trình kiểm toán tự bản thân nó có thể phát hiện gianlận thông qua các thủ tục thông thường như kiểm tra chứng từ, phân tích xuhướng các dữ liệu, kiểm tra tài sản Thứ hai: Sự hiện diện của kiểm toán viêntrong đơn vị có thể làm thoái chí bước đầu việc thực hiện hành vi gian lận củacác nhân viên Trong việc ngăn chặn gian lận, hoạt động giám sát của các nhàquản lý, các kiểm toán viên, uỷ ban kiểm toán và ngay cả các nhân viên khácchính là biện pháp ngăn chặn đơn giản và hiệu quả nhất.

Ba loại gian lận trên lại có thể được chia nhỏ thành nhiều loại như: Báocáo tài chính gian lận; Tham nhũng ; Gian lận về hàng tồn kho; Gian lận tiềnlương; Gian lận khi hoàn ứng chi phí; Gian lận liên quan đến séc; Ăn cắp tiềnmặt; Hoàn trả không có thực; Lập hoá đơn; chứng từ không có thực; Ăn bớt… Các kiểm toán viên là những người quen thuộc với các gian lận nênhoàn toàn thích hợp hơn để phát hiện chúng trong các cuộc kiểm toán.

Các hành vi biển thủ tài sản là vấn nạn đối với các doanh nghiệp nhỏ vàthậm chí có thể là nghiêm trọng Các báo cáo đều kết luận 9 trong 10 hành vibiển thủ là liên quan đến tài khoản tiền mặt Những kiểm toán viên cung cấpdịch vụ tư vấn cho doanh nghiệp nhỏ có thể hướng dẫn khách hàng về các rủiro do biển thủ tài sản và khuyến nghị một trong 3 hành động: thứ nhất, doanhnghiệp nhỏ cần có bảo hiểm đầy đủ đề phòng việc biển thủ, tham ô gây thiệthại lớn Thứ hai, các thông báo hàng tháng của ngân hàng cần phải được giao

cho các chủ doanh nghiệp trong tình trạng niêm phong để họ thực hiện đánhgiá chúng một cách chi tiết về khả năng vi phạm quy định Và thứ ba, cácdoanh nghiệp cần quan tâm đến việc phải có một sự đánh giá độc lập của cáckiểm toán viên về các tài khoản tiền mặt.” (2002, [3]).

Báo cáo tài chính gian lận ít phổ biến nhất nhưng lại gây ra thiệt hại lớnnhất Các nghiên cứu đều nhất quán với báo cáo năm 1999 của Uỷ ban các tổchức bảo trợ (COSO) rằng phần lớn các gian lận trên BCTC liên quan đếnviệc ghi khống doanh thu và các khoản phải thu.

Tuy nhiên, báo cáo của COSO chỉ nghiên cứu với các công ty đại chúng.Báo cáo năm 2002 của ACFE đã tập hợp thông tin từ cả công ty tư nhân lẫncông ty đại chúng, và đi đến kết luận rằng rủi ro do việc thay đổi thông tintrên BCTC là tỷ lệ nghịch với quy mô của công ty

Đó là các công ty càng nhỏ thì dễ xẩy ra việc thực hiện gian lận trênBCTC hơn Trong một trường hợp điển hình mà các hành vi gian lận đượcnhắc đến, là khi một doanh nghiệp cố gắng tăng lượng tiền mặt từ nguồn cánhân khi ngân hàng yêu cầu kiểm toán BCTC, và nếu BCTC của công tykhông được kiểm toán thì việc khai gian trong sổ sách sẽ dễ xẩy ra hơn.

Điều này lại chỉ ra sức mạnh của kiểm toán trong việc ngăn chặn gianlận Có hai thông điệp ở đây cho các kiểm toán viên Thứ nhất, một công ty sẽcó rủi ro do BCTC gian lận khi nó hăng hái tăng lượng tiền lên và khôngđược kiểm toán Thứ hai, thông qua hiểu biết này, kiểm toán viên nên khuyếnkhích các ngân hàng và các bên cho vay khác yêu cầu doanh nghiệp vay tiềnphải thực hiện kiểm toán nhiều hơn.

Một thực tế vượt trên tất cả những điều khác: gian lận dễ được ngănchặn hơn là phát hiện, hầu hết các gian lận có thể tránh được nếu có các hoạtđộng kiểm soát cơ bản, các cuộc kiểm toán và hoạt động giám sát thích hợp.Mặc dầu nhà quản lý là người chịu trách nhiệm cuối cùng trong ivệc ngăn

chặn gian lận, nhưng công việc của các kiểm toán viên nên chỉ cho các kháchhàng về những vấn đề này Các nghiên cứu như thế này cũng là một cách giúpđỡ Trong cuộc chiến chống gian lận, giáo dục là chiếc áo giáp cần thiết bảovệ chúng ta Chúng ta càng biết nhiều càng ít bị tổn thương.

Những kết luận từ các bản Báo cáo này có thể cho thấy một số đặc điểmcơ bản của gian lận mà kiểm toán viên có thể dựa vào đó để thiết kế và thựchiện một cách có hiệu quả các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận

1.2.4.Ảnh hưởng của gian lận tới báo cáo tài chính

Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới BCTC, tuynhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tính trọngyếu của chúng cũng khác nhau Sai sót là hành vi không cố tình nên thôngthường là không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô và tính chấtcủa chúng Nếu KTV tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là do sai sót,nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, KTV cần đánh giá lại nhữngnhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá nhân có liênquan trong doanh nghiệp KTV phải xác định xem sai sót có tách biệt vớicác khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên BCTC không Nếu ảnh hưởng khôngtrọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạm không trọng yếu, cóthể khi các sai phạm không trọng yếu liên kết với nhau chúng sẽ làm thay đổihoàn toàn thông tin trên BCTC.

Gian lận dù lớn hay nhỏ đều là sai phạm trọng yếu, và KTV phải xácđịnh mức ảnh hưởng của gian lận tới hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục Dựavào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, có thể thấy gian lận đầu tiênthường là hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinhdoanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanh thu, chi phí Chính BGĐ chủđộng thực hiện vì muốn chi phối thu nhập của đơn vị để điều tiết kết quả kinhdoanh, hoặc để trốn thuế Chẳng hạn vào những năm tình hình kinh doanh