1. Tính cấp thiết của đề tài
2.2.2 Mục tiêu kiểm toán hoạt động
Mục tiêu và vai trò của KTHĐ thể hiện rất đa dạng, xét về tính chất chủ thể của KTHĐ thì loại hình này thể hiện được vai trò kiểm soát, giám sát các hoạt động quản lý (KTNN, kiểm toán nội bộ). Xét về tính chất của đối tượng thì KTHĐ thể hiện mục tiêu
đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực (Yếu tố của 3Es) đã được nhiều công trình nghiên cứu như của Tác giả Shan, D & Anand, P (1996), Trodden. S.A (1996); Jean Rattegeau & Fermand Dubois (1984). Tuy nhiên, mối quan hệ giữa các vai trò này (Vai trò chủ thể và vai trò của đối tượng) còn nhiều khoảng trống để nghiên cứu; khi nghiên cứu bản chất vai trò của KTHĐ so với loại hình kiểm toán khác, tuy khác nhau vềđối tượng, phạm vi nhưng đều có một điểm chung là cùng thể hiện vai trò của chủ thể thực hiện KTHĐ. Hiểu rộng hơn, KTHĐ có một vai trò, hai chức năng (chức năng của chủ
thể và chức năng đánh giá); thẩm quyền quyết định trong quá trình giám sát, kiểm soát các hoạt động và quyết định lựa chọn chủđề tham vấn lại thuộc phạm vi vai trò của chủ
thể KTNN nhiều hơn vai trò thể hiện qua mục tiêu đánh giá trong KTHĐ. Trong phạm vi nghiên cứu mục tiêu KTHĐ về tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực của KTNN.
Thứ nhất, tính kinh tế (Economy): Quỹ kiểm toán toàn diện Canada-CCAF năm 2013, xác định tính kinh tế được hiểu là kết quả đánh giá đạt được mục tiêu ở
mức độ cao của bộ tiêu chí đầu vào với các hao phí nguồn lực ở mức tối thiểu rủi ro (Rick) ở mức thấp nhất, nhưng vẫn đảm bảo chất lượng, số lượng tạo ra và vẫn đạt mục tiêu quy định. Điều đó sẽ giúp cho các SAIs điều chỉnh hợp lý giá trị tại khâu đầu ra của sản phẩm khi đưa vào sử dụng. Khi tổ chức KTHĐ, các KTV của các SAIs đều phải dựa trên các tiêu chí nguồn lực đầu vào để đánh giá mục tiêu tính kinh tế. Khi
đánh giá số lượng và chất lượng, đánh giá thời điểm, đánh giá giá trị sử dụng, KTV các SAIs cũng phải dựa trên các tư liệu, bằng chứng đầy đủ và cả những yếu tố làm biến động giá cả, những quy định làm thay đổi giá trị,… (Kiểm toán Nhà nước, 2013). Những nước trong khu vực ASOSAI cùng với nền kinh tếđang phát triển, chi phí các
yếu tốđầu vào được xem là khá hợp lý để đầu tư. Tuy nhiên, các SAIs có lợi thế đầu tư phát triển lại xem đây là cơ hội đầu tư ồ ạt vì nguyên vật liệu đầu vào phong phú, nhân công giá rẻ,... Với vai trò của KTNN trong TCKT phải giám sát được hoạt động quản lý nguồn lực công tại khâu đầu vào, khi đánh giá mục tiêu KTHĐ thì tính kinh tế được đảm bảo với chi phí tối thiểu cho một chương trình, dự án và chất lượng phải luôn đảm bảo để đánh giá tính hiệu lực, hiệu quả và hiệu năng trong quản lý, đây là vấn đề cốt lõi mà các SAIs đang quan tâm (ASOSAI, 2009).
Thứ hai, tính hiệu quả (Efficiency)
Cũng theo hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada (2013), và nghiên cứu của Tác giả Jean Rattegeau & Fermand Dubois (1984), đã chỉ dẫn cụ thể tính hiệu quả là: Trên cơ sở tối thiểu hóa các nguồn lực đầu vào và phải đồng thời tối đa hóa đầu ra. Trong tổ chức KTHĐ, các SAIs quan niệm đánh giá mục tiêu KTHĐ về
tính hiệu quả là việc mà chủ thể KTNN thực hiện KTHĐđánh giá hiệu quả việc sử dụng các nguồn lực tài chính công, nhân lực và vật lực chuyển tiếp trong quá trình hoạt động giám sát và quản lý gắn với việc đánh giá hiệu quảđầu tư công đối với các chương trình, dự án, chính sách đầu tư phát triển (Kiểm toán Nhà nước, 2013).
Các KTV thực hiện KTHĐđánh giá mục tiêu hiệu quả phải căn cứ vào các tiêu chí
đầu ra hình thành từ các nguồn lực công, đảm bảo rằng mức độđạt được mục tiêu hợp lý với tính kinh tế thì rủi ro kỳ vọng thấp nhất, vì giá trị các nguồn lực đầu vào có khi được áp dụng theo dự báo, theo số liệu so sánh trong khu vực hoặc cùng ngành nghề. Hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh, đảm bảo hiệu năng về quản lý, giúp cho KTV thực hiện KTHĐ có đầy đủ thông tin hữu ích đểđánh giá mục tiêu trong KTHĐ. Trường hợp phức tạp, các KTV thực hiện KTHĐ thường sử dụng đến công cụ của hệ thống pháp luật, các
định mức, chếđộ, tiêu chuẩn, tiêu chí được thiết lập để làm căn cứđánh giá việc tuân thủ
nhưng trong phạm vi hẹp, trên phương diện QLTC hơn là đánh giá tính hiệu quả, hiệu lực hoạt động. Trong hoàn cảnh này, các SAIs cảnh báo sẽ có sự nhầm lẫn, đan xen phương pháp kiểm toán giữa loại hình KTHĐ và kiểm toán tuân thủ.
Thứ ba, tính hiệu lực (Effectiveness): Sổ tay hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada (2013), cũng hướng dẫn cụ thể tính hiệu lực khác với tính hiệu quả là phải đạt được mục tiêu mong đợi trong trung hạn và dài hạn. Các SAIs yêu cầu KTV thực hiện KTHĐđánh giá tính hiệu lực cho kết quả hơn là đánh giá đầu ra;
đó là kết quả của quá trình hoạt động đầu tư, vận hành và đưa vào khai thác sử dụng trong trung hạn, dài hạn, đồng thời đánh giá kết quảđểđảm bảo mục tiêu kiểm soát quản lý về
chất lượng, số lượng, hiệu năng sử dụng, tính tiện ích, công nghệ, lợi ích quản lý lẫn lợi ích kinh tế và doanh lợi,... Như vậy kết quả hình thành rất đa dạng, phức tạp mà các SAIs
yêu cầu phải hướng tới việc đánh giá được mục tiêu này. Đánh giá kết quả thường phụ
thuộc vào các tiêu chí tác động từ bên ngoài hơn là bên trong của quá trình hình thành nên các tiêu chí đó như: Đảm bảo chính sách khai thác, cơ chế quản lý, đối tượng sử dụng kết quả, môi trường tác động, hành vi ứng xử, bảo mật, bảo hộ, sự tích hợp hiệu năng quản lý với các chương trình, dự án khác hoạt động song hành,... (Kiểm toán Nhà nước, 2013).
Nghiên cứu của Tác giả Pollite & cộng sự (1999), chỉ rõ: Để đạt được mục tiêu
đánh giá tính hiệu lực, các SAIs yêu cầu phải có sự kết hợp đánh giá tính kinh tế và tính hiệu quả (3Es) vì nếu chi phí đầu vào quá cao hay sản phẩm đầu ra thiếu, kém chất lượng thì ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu lực của quá trình sản xuất, đầu tư. Giai
đoạn này, SAI thể hiện được vai trò quan trọng nhất trong quá trình tổ chức KTHĐ là tham vấn hiệu chỉnh các chính sách, chế độ trong quản lý và vận hành chương trình, chính sách đó. Việc tham vấn quản lý trong trung hạn và dài hạn yêu cầu phải đề trình lên cấp quản lý, định hướng chiến lược để thông qua những đề xuất, giải pháp và định hướng của SAI nên cắt giảm chi phí hay tăng chất lượng, số lượng, chủng loại nguồn lực đầu vào đểđảm bảo hiệu lực cho đầu ra.
Thứ tư, hiệu năng quản lý: Khái niệm hiệu năng quản lý ít được các công trình nghiên cứu trên thế giới đề cập. Trong kiểm toán, có thể hiểu hiệu năng quản lý là một khái niệm sau cùng đểđánh giá mục tiêu KTHĐ. Hiệu năng quản lý là kết quả của việc tác động
đến hành vi ra quyết định của nhà quản lý, điều hành đểđảm bảo cho hoạt động thường xuyên được duy trì trong một khuôn khổ, chuẩn mực tốt nhất của bộ máy quản lý. Tính hiệu năng biểu hiện rõ ở giai đoạn đầu ra và kết quả của một quá trình vận hành các chương trình, dự án đi vào hoạt động khai thác và sinh lợi. Đánh giá hiệu năng quản lý trong KTHĐ
gắn với vai trò, thẩm quyền của KTNN cùng với việc tham vấn hiệu chỉnh các chế độ, chính sách, quyết sách, chiến lược quản lý, điều hành trong trung hạn và dài hạn.
Khái niệm hiệu năng được nghiên cứu mới đây tại Việt Nam nhằm đề cao vai trò của bộ máy quản lý, điều hành hoạt động trong quản trị khu vực công dựa trên nền tảng lý thuyết của Tác giả Jean Rattegeau & Fermand Dubois (1984), được phát triển tương ứng với lý thuyết nghiên cứu của Tác giả Suzuky. Y (2004), cải tiến hơn. Các Tác giảđã chỉ rõ hiệu năng quản lý của bộ máy điều hành đối với các chương trình, chính sách đầu tư phát triển hay dự án gắn với các mục tiêu “thực thi các định chế, trình độ tổ chức, điều hành và kiểm soát, khả năng nhận biết và ứng xử với mọi mối quan hệ phát sinh, tính khoa học, tính kế hoạch, tính linh hoạt trong điều hành là sự gương mẫu, tính trách nhiệm cao của các nhà lãnh đạo và quản lý” (Nguyễn Quang Quynh, 2012).
Các SAIs dựa trên mô hình KTHĐ để chỉ ra các tiêu chí đầu vào bắt đầu từ các nhu cầu sử dụng, tiêu hao nguồn lực công và mục đích sử dụng nguồn lực đó để hình
thành nên dự toán chi phí ban đầu của năm thứ nhất (o) phục vụ cho việc đánh giá tính kinh tế, tuy nhiên việc định toán chi phí ban đầu cũng có thể kéo dài qua một số năm (o+n) khi dự án có quy mô lớn. Khi đạt được tính kinh tế nhất định, chuyển tiếp sang giai
đoạn thi công, xây dựng hình thành nên bán thành phẩm Y(o+n) của chương trình, dự án
đầu tư làm nền tảng cho việc các SAIs đánh giá tính hiệu quả. Tính hiệu quả lại được xem xét tiếp ở khâu đầu ra, tức là sản phẩm đã hoàn thành chuyển tiếp đưa vào vận hành và khai thác sử dụng, giai đoạn này lại được các SAIs đánh giá tính hiệu lực cho kết quảđầu ra sau một chu trình sản xuất, đầu tư. Kết quảđầu ra tác động rất mạnh đến mục tiêu kiểm soát quản lý và bộ máy điều hành ảnh hưởng đến cả quá trình ban hành quyết sách, pháp luật hiện hành của từng cấp QLNN có được hiệu quả, hiệu lực trong trung hạn và dài hạn hay không. Đểđạt được điều đó, các SAIs đưa ra đánh giá hiệu năng quản lý với hiệu lực thi hành các thông lệ, chuẩn mực và sự hiệu nghiệm của chính sách được ban hành (Pháp chế). Để cụ thể hơn, mô hình phân tích quan hệ 3Es (KTHĐ) chi tiết từng chỉ tiêu quản lý nguồn lực công được đề xuất:
Bảng 2.1: Mô hình phân tích quan hệ 3Es trong QLTC, tài sản công Tính kinh tế (Đầu vào) Tính hiệu quả (Đầu ra) Tính hiệu lực Tính hiệu năng (Kết quả) Tài chính công (Nguồn lực Xo) Đối tượng KTHĐ (Đầu tư) Tài sản công (Hình thành) Y(o+n) Tham vấn, kiến nghị (b) (1) Vốn, quỹ đầu tư. (2) Đất đai. (3) Máy móc, thiết bị, nguyên liệu sản xuất. (4) Thông tin; dây chuyền, công nghệ sản xuất. (5) Chi phí, nhân công, lương, công nợ... (1) Chương trình, dự án, chính sách đầu tư phát triển. (2) Hệ thống báo cáo đầu tư; báo cáo thu, chi.
(3) Hệ thống kiểm soát nội bộ, chất lượng. (4) Các phương thức, thủ tục thanh toán, giải ngân, quyết toán.
(1) Kết cấu hạ tầng, cơ sở vật chất, đất đai. (2) Tài sản, máy móc, thiết bị hình thành. (3) Bản quyền, sở hữu trí tuệ; bàn giao kỹ thuật, dịch vụ. (4) Quỹ, ngân sách lợi nhuận tạo lập.... (1) Mục tiêu đạt được. (2) Sự ảnh hưởng và tác động tiện ích. (3) Hữu hiệu hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm soát quản lý. (1)Các chiến lược đầu tư và kế hoạch hành động. (2) Hệ thống pháp luật và thông lệ hay chuẩn mực. (3) Bộ máy điều hành. Nguồn: Điều 3 Luật KTNN 2015
Mục tiêu KTHĐ có tác dụng đối với vai trò của KTNN thể hiện qua đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng quản lý qua mô hình trên chỉ rõ:
Hầu hết các SAIs đều quan tâm tới các tiêu chí của nguồn lực đầu vào được bắt
đầu từ giá trịđo lường của đồng tiền, bao gồm: Vốn vay, tài chính, ngân phiếu, vốn huy
động, vốn đối ứng, vốn trong và ngoài ngân sách,... các nguồn lực đầu vào gọi là dự toán hay chi phí đầu vào. Các thiết bị, dây chuyền công nghệ, tiền lương, nguồn lực đất đai, tài nguyên khoáng sản,... Toàn bộ những yếu tố ban đầu có giá trị quy đổi là nguồn lực của tài chính công Xo và được dự toán, ước tính nhằm cung cấp cho giai đoạn đầu vào và cả quá trình sản xuất, thi công, đầu tư. Tiền hoạt động được bắt đầu từ trước khi lập quy hoạch, dự án, dự toán X(o+n), thiết kế kỹ thuật, tổ chức chào hàng cạnh tranh, đấu thầu và thương thảo hợp đồng thi công, thực hiện dự án, chính sách đầu tư phát triển.
Các SAIs chỉ ra rằng, thực hiện mục tiêu KTHĐ hiệu quả phải được bắt đầu kiểm toán từ giai đoạn tổ chức thi công, kiểm tra, giám sát hoạt động tại hiện trường đến khâu vận hành thửđưa công trình, dự án vào hoạt động, khai thác và sinh lời. Nguồn lực hình thành bắt đầu từ các đối tượng được đầu tư, quản lý, giám sát (phụ thuộc vào nguồn lực đầu vào Xo và loại trừ rủi ro kiểm toán AR (%) với giá trị sai phạm b) là tài sản công Y. Tài sản công là một sản phẩm được hình thành hoàn hảo sau một quá trình tổ chức sản xuất, đầu tư, xây dựng; tài sản công là đối tượng quan trọng nhất để các SAIs thực hiện mục tiêu KTHĐ
hiệu lực, hiệu quả. Các SAIs cho rằng, đối tượng đầu tư là một tên gọi để phục vụ quản lý, giám sát hoạt động và kiểm tra, thanh tra. Đối tượng thường được biểu hiện dưới dạng một chương trình, dự án, chính sách đầu tư, hệ thống kiểm soát nội bộ,... Đối tượng là cầu nối trung gian của tài chính công để hình thành nên tài sản công và được gọi là đối tượng đầu tư, đối tượng quản lý, đối tượng giám sát hay đối tượng KTHĐ. Đối tượng được đặt mục tiêu trong suốt quá trình quản lý và hoạt động. Sản phẩm của tài chính công đem đi đầu tư là tài sản công, giai đoạn này tài sản công lại chính là kết quả của quá trình hình thành, là đối tượng cuối cùng đểđưa vào hoạt động, phục vụ cho mục đích phát triển kinh tế tạo ra giá trị, chất lượng dịch vụ công trong các năm tiếp theo (o+n).
Kết quả cuối cùng của mô hình quan hệ 3Es đánh giá mục tiêu KTHĐ việc quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công phản ánh toàn bộ giá trịđầu vào, đầu ra hình thành nên sản phẩm và chất lượng sử dụng. Tài sản công là đối tượng hình thành ban đầu chuyển tiếp
để các SAIs kiểm tra, giám sát, kiểm soát hoạt động quá trình vận hành, khai thác và sinh lợi trong tương lai. Theo nghiên cứu của Tác giả Nguyễn Lương Thuyết, 2020 thì tiêu chí nguồn lực đầu vào, đầu ra cũng là cơ sởđể xây dựng tiêu chí KTHĐ. Như vậy, mô hình trên còn giúp cho các SAIs xác định được bộ tiêu chí KTHĐ linh hoạt theo từng đối tượng, chỉ tiêu đầu vào, đầu ra và cả kết quả cuối cùng đểđánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực
và hiệu năng quản lý, bộ tiêu chí có ý nghĩa quan trọng giúp các KTV đánh giá mục tiêu KTHĐ với các cấp độđạt được nghịch chiều với rủi ro (Risk) trong kiểm soát quản lý. Vai trò chủ thể KTNN thực hiện KTHĐ thể hiện qua kết quảđánh giá tính hiệu năng có ý nghĩa lớn trong QLNS, tài chính, tài sản công sau một chu trình kiểm soát quản lý. Từđó, KTNN thực hiện chức trách, thẩm quyền tham vấn hoàn thiện một hệ thống chính sách, pháp luật và chếđộ hiện hành, giúp cho các nhà quản lý, Quốc hội và Chính phủ hiệu chỉnh chính sách, chếđộ và hoạch định chính sách quản lý, định hướng chiến lược.