1. Tính cấp thiết của đề tài
2.2.3 Phương thức thực hiện kiểm toán hoạt động
2.2.3.1 Loại hình kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của KTNN, các loại hình kiểm toán là công cụ hữu ích để KTNN tổ chức kiểm toán; trong hệ thống đó, có ba loại hình kiểm toán cơ bản mà các SAIs đang áp dụng là: KTHĐ, kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Loại hình kiểm toán tài chính được phát triển sớm nhất với yêu cầu phát triển của nền kinh tế, chức năng của một TCKT với vị trí là trọng tài trung gian có chức năng xác nhận, giúp cho các chủ thể quản lý cam kết nghĩa vụ tài chính và giải trình cho các bên sử
dụng thông tin. Loại hình kiểm toán tuân thủđược phát triển mạnh mẽ với nền kinh tế
biến động ngày càng phức tạp, tham nhũng và thất thoát quỹ công. Trong hệ thống kiểm toán, loại hình kiểm toán luôn ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán.
Thứ nhất, ảnh hưởng của các loại hình kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của các SAIs, loại hình kiểm toán tài chính nhằm xác nhận thông tin tài chính, báo cáo tài chính công khai và niêm yết khi được người sử
dụng thông tin quan tâm nhiều hơn, kiểm toán tài chính được phát triển trong khu vực tư rất phổ biến và hình thành sớm nhất trong hệ thống kiểm toán. Loại hình KTHĐ sau này được phát triển và ứng dụng lan toả sang cả lĩnh vực công lẫn lĩnh vực tư. Loại hình KTHĐ trong khu vực tư nhân do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện nhằm
đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong hoạt động sản suất, kinh doanh, đầu tư
và quản lý. Loại hình KTHĐ được ứng dụng rất rộng rãi và phổ biến cũng như loại hình kiểm toán tài chính có ưu thế hơn loại hình kiểm toán tuân thủ. Tuy nhiên, đểđáp
ứng được việc đánh giá tính tuân thủ pháp luật của Nhà nước, các công ty kiểm toán
độc lập thường đánh giá việc chấp hành các điều lệ hoạt động, thông lệ chung, hệ
thống chuẩn mực, pháp luật đầu tư và kinh doanh.
Loại hình kiểm toán trước đây được các SAIs nghiên cứu như: Kiểm toán tài chính; kiểm toán tuân thủ; kiểm toán hữu hiệu; kiểm toán giá trị tiền; kiểm toán chương trình,… Hiện nay, kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủđã được đặt tên gọi chính thức là một loại
hình được xem trọng để xây dựng kế hoạch kiểm toán trong các cuộc kiểm toán. Loại hình kiểm toán truyền thống được các SAIs dùng để phân tích, đánh giá trong kiểm toán tính tuân thủ và xác nhận báo cáo thường được áp dụng ở giai đoạn thực hiện hậu kiểm nhiều hơn, KTV thuộc các SAIs đang vận dụng như một thông lệ vì giảm thiểu được chi phí cho một cuộc kiểm toán, tiết kiệm được thời gian, nhân lực, vật lực hơn so với cuộc KTHĐ.
Loại hình kiểm toán trước đây dễ vận dụng, đáp ứng nhanh kết quả kiểm toán và xây dựng kế hoạch kiểm toán, chi phí cho cuộc kiểm toán với loại hình kiểm toán truyền thống rất thấp so với các cuộc KTHĐ, thời gian cũng được rút ngắn và nhanh phát hiện sai phạm vì trong hoạt động đã hình thành nhiều rủi ro tiềm tàng (IR) ngay từ khâu bắt đầu khởi động dự án, chương trình cho đến khi kết thúc dự án, chương trình mà chưa được KTHĐ trước đó. Các SAIs khuyến cáo nhược điểm của loại hình kiểm toán truyền thống là rất thuận lợi cho việc sửa đổi kết quả, số liệu trong báo cáo vì lợi ích nhóm hay tư lợi được tạo ra bởi việc mua chuộc từ phía khách thể kiểm toán dẫn đến việc công bố thông tin bị sai lệch (Đặng Anh Tuấn, 2015).
Trước tình hình đó, các SAIs đều quan tâm tới loại hình kiểm toán tuân thủ với mục đích ngăn chặn những tiêu cực trong QLTC. Loại hình KTHĐ sau này được phát triển theo nhu cầu của xã hội và công chúng quan tâm đến những vấn đề bức xúc, bất bình với một chính sách, chương trình, dự án cụ thểảnh hưởng trực tiếp đến quyền lợi người dân, an sinh xã hội, phát triển kinh tế và bảo vệ môi trường,... vì kết quả của KTHĐ phản ánh việc sử dụng tiết kiệm, có hiệu quả những nguồn lực công khan hiếm trong khi nhu cầu phát triển kinh tế xã hội ngày càng gia tăng.
Theo nghiên cứu của AICPA/CICA năm 1999, tài liệu dịch hướng dẫn kiểm toán liên tục có sự tương đồng với loại hình KTHĐ. Kiểm toán liên tục được đưa ra nhằm xác nhận thông tin kịp thời, lập báo cáo ngắn, báo cáo nhanh cung cấp cho người sử dụng thông tin để kịp thời đề ra định hướng chiến lược phù hợp hay hiệu chỉnh một chương trình, chính sách, dự án đầu tư trước khi ra quyết định. Các báo cáo kiểm toán theo hướng liên tục được trình bày: (1) những thay đổi được cập nhật ngay vào báo cáo; (2) trong trường hợp loại trừ vấn đề thì lập tức được loại trừ ra khỏi báo cáo; (3) báo cáo dựa trên các nhu cầu thông tin cho những người ra quyết định đúng thời điểm, bản chất, kịp thời của báo cáo. Như vậy, kiểm toán liên tục có thểđược xem là thuộc tính của KTHĐ và được thực hiện trong các phương thức tổ chức KTHĐ rất linh hoạt đối với cả ba loại hình kiểm toán. Kiểm toán liên tục thể hiện rõ hình thái khi chủ thể KTNN hình thành nên báo cáo nhanh, báo cáo ngắn về KTHĐ. Đặc tính của kiểm toán liên tục khác biệt hơn nhiều so với các loại hình kiểm toán truyền thống
luôn gắn với thuộc tính phân kỳ trong kiểm soát hoạt động liên tục.
Theo nghiên cứu của Lonsdale & cộng sự năm 2011, ở một số quốc gia như
Mỹ, Đức, Hà Lan chia ra từng bộ phận, chủ đề KTHĐ riêng biệt, từng kỳ hạn và suốt quá trình hình thành và hoạt động của đối tượng kiểm toán; có thể trong một kế hoạch chiến lược KTHĐ, đối tượng kiểm toán được chủ thể KTNN tổ chức kiểm toán lập lại nhiều lần, nhiều chu kỳ (phân kỳ, lập kỳ) cho đến khi dự án kết thúc hoàn thành. Mô hình chiến lược kiểm toán được đề xuất sau:
Bảng 2.2: Mô hình (thuộc tính) thực hiện kế hoạch chiến lược kiểm toán
Phương thức tổ chức Kế hoạch thực hiện Kiểm toán tài chính Kiểm toán tuân thủ Kiểm toán hoạt động (Liên tục) (1) Tiền kiểm Đột xuất Định kỳ Liên tục-Lập kỳ, phân kỳ (2) Hiện kiểm Đột xuất Định kỳ Liên tục-Lập kỳ, phân kỳ (3) Hậu kiểm Định kỳ Định kỳ Không liên tục
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada, nền KTHĐ Pollite & cộng sự
Thứ hai, sự khác biệt giữa KTHĐ với kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính
Nghiên cứu của Tác giả Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984), cho thấy KTHĐ đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực mà các nguồn lực đạt được ở mức độ
hiệu quả của đầu vào, hiệu lực cho đầu ra. Đối với loại hình kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ thường chú trọng hơn vào việc xác nhận, đánh giá, kiến nghị và hiệu chỉnh trên các nguyên tắc, quy chuẩn đã được thiết lập và phù hợp hơn ở giai đoạn thực hiện hậu kiểm. So với loại hình KTHĐ, các SAIs quan tâm hơn hết sự ảnh hưởng, tác động và hiệu lực của một đối tượng được tạo ra khi đưa vào vận hành, khai thác để mang lại giá trị lợi ích đích thực, tiết kiệm chi phí tối đa, đạt được hiệu quả, hiệu suất như kỳ
vọng. Đặc điểm của loại hình KTHĐ là đi sâu vào một chủ đề, chương trình, dự án hay chính sách cụ thểđểđánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực (3Es) và cả hiệu năng quản lý trung hạn và dài hạn. Áp dụng loại hình KTHĐ rất đa dạng trong các lĩnh vực, trong mọi giai đoạn hoạt động và hình thành nên tài sản công, cụ thể hơn qua phương thức tiền kiểm (kiểm toán trước hoạt động) và hiện kiểm (kiểm toán trong hoạt động). Phương thức tiền kiểm, hiện kiểm áp dụng trong KTHĐ sẽ phù hợp hơn so với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Vì kiểm toán tài chính phải sau một chu trình hoạt
động và quyết toán vốn đầu tưđể hình thành nên bản quyết toán chuẩn, bản báo cáo tài chính nên mang tính chất xác nhận cao; kiểm toán tuân thủ được áp dụng ở hoàn cảnh
rộng hơn so với kiểm toán tài chính nhưng chỉđánh giá về mặt tuân thủ chấp hành cao, hạn chếđánh giá về hiệu quả, hiệu lực, hiệu năng trong hoạt động, kiểm toán tuân thủ áp dụng trong giai đoạn hậu kiểm dễ đạt được mục tiêu. Đối với KTHĐ thì các SAIs áp dụng rất linh hoạt, có thể kết hợp giữa các loại hình kiểm toán để thực hiện. Mô hình thuộc tính so sánh loại hình kiểm toán được đề xuất:
Bảng 2.3: Mô hình (thuộc tính) ứng dụng loại hình kiểm toán
Tính năng Cấp độứng dụng
Kiểm toán tài chính Kiểm toán tuân thủ Kiểm toán hoạt động
(1) Xác nhận Cao Vừa Thấp
(2) Chấp hành Vừa Cao Vừa
(3) Linh hoạt Thấp Vừa Cao
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollite & cộng sự
Các SAIs thuộc ASOSAI bị hạn chế việc vận dụng loại hình KTHĐ vì phải có một quá trình thay đổi và áp dụng như các SAIs thuộc các CQKT tối cao INTOSSAI. Khu vực quản trị công thuộc khối INTOSSAI hoạt động rất dân chủ, cải cách nền hành chính công hiện đại, cuộc cách mạng công nghệ thông tin đã tương thích và có bề dày lịch sử để phát triển nên các SAIs này vận dụng loại hình KTHĐ hiệu quả. Chức năng của các loại hình kiểm toán thể hiện qua các tính năng xác nhận, chấp hành và linh hoạt (hoạt động liên tục) được mô tả trong tổ chức thực hiện phương thức tiền kiểm, hiện kiểm và hậu kiểm với các cấp độ khác nhau. Tính năng linh hoạt có tác dụng giúp cho việc vận dụng loại hình kiểm toán dễ dàng hoặc có thể kết hợp cả ba loại hình kiểm toán, có khi chỉ xác nhận một nội dung, có khi đánh giá vấn đề việc chấp hành các quy định, có khi được linh hoạt đánh giá kết hợp đối với một vấn đề phức tạp thường hay thuộc phạm vi kiểm toán trong các cuộc KTHĐ. Mô hình so sánh tính năng loại hình kiểm toán được đề xuất:
Bảng 2.4: Mô hình (thuộc tính) tổ chức loại hình kiểm toán Phương thức
tổ chức
Tính năng cấp độ
Kiểm toán tài chính Kiểm toán tuân thủ Kiểm toán hoạt động (1) Tiền kiểm Xác nhận thấp Chấp hành vừa Linh hoạt cao
(2) Hiện kiểm Xác nhận thấp Chấp hành cao Linh hoạt cao
(3) Hậu kiểm Xác nhận cao Chấp hành cao Linh hoạt thấp
Sự khác biệt của KTHĐ so với các loại hình kiểm toán là yêu cầu thời gian thực hiện cuộc KTHĐ dài hơn, tiêu tốn chi phí nhưng lại được TCKT liên tục, có tính phân kỳ, lập kỳ liên tục. Do đó KTHĐ cũng chịu ảnh hưởng phần nào đến việc chọn mẫu kiểm toán, đối tượng và phạm vi kiểm toán của chủ thể KTNN. Điểm khác biệt khi chủ thể KTNN xác định tiêu chí rõ ràng, kế hoạch chiến lược kiểm toán trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn cho công tác kiểm toán được lập lại nhiều kỳ trong thời hạn
đã được hoạch định chiến lược. Đối với các loại hình kiểm toán khác chỉ được chủ thể
KTNN thực hiện xuyên suốt thời gian theo kế hoạch kiểm toán năm mà không cho phép việc tạm dừng, điều chỉnh hay đình hoãn HĐKT. Theo quan điểm của các SAIs thành viên khi thực hiện KTHĐ có thể linh hoạt điều chỉnh phương thức kiểm toán, khi cần thiết có thể kiểm toán thực địa, kiểm nghiệm, thẩm định chất lượng khi có dấu hiệu sai phạm nghiêm trọng thì thời gian sẽ được điều chỉnh hoặc hoãn nhiệm vụ này
để bổ trợ cho nhiệm vụ khác và cũng có thể thay đổi nhân sự khi cần thiết. Ở một số
quốc gia thuộc các CQKT tối cao ASOSAI như Trung Quốc, Ấn Độ, Việt Nam,...
2.2.3.2 Thiết lập phương thức tổ chức kiểm toán hoạt động
Ngoài mục tiêu, vai trò của KTHĐ còn thể hiện qua phương thức tổ chức tiền kiểm, hiện kiểm, hậu kiểm của KTNN và có mối quan hệ với rủi ro kiểm toán.
Thứ nhất, phương thức tổ chức tiền kiểm: Là tiến trình mà chủ thể KTNN tổ
chức thực hiện KTHĐ ngay từ giai đoạn đầu (năm o) hoạt động của một đối tượng kiểm toán, đoàn KTHĐ lập báo cáo tiền kiểm về trụ sở KTNN. Đối với các chương trình, dự án đầu tư có nhiều rủi ro, quy mô lớn, tiêu tốn nhiều nguồn lực công, tổ chức kiểm toán ngay từ giai đoạn (năm o) lập dự án, phê duyệt chủ trương, quy hoạch. Đối với các chính sách phát triển kinh tế, an sinh xã hội cũng được tổ chức kiểm toán ngay trong giai đoạn lập chủ trương đầu tư, lập dự toán, xác định nhu cầu sử dụng NSNN (Xo) có bao quát hết các đối tượng hay xem xét các thứ tự ưu tiên bố trí để tiết kiệm tối đa nguồn lực đầu vào (Xo) chuyển tiếp. Như vậy, trên nền tảng lý thuyết KTHĐ
của Tác giả Lonsdale & cộng sự (2011), chỉ rõ: Vai trò của KTNN ở giai đoạn tổ chức tiền kiểm thể hiện như một chuyên gia trong việc phát giác kịp thời sai phạm, chấn chỉnh và định hướng ban đầu cho cả quá trình hoạt động, giúp các chủ thể quản lý loại bỏđược phần lớn rủi ro tiềm tàng (IR) trong quản lý nguồn lực đầu vào.
Trong phương thức tiền kiểm áp dụng kiểm toán liên tục ngay tại giai đoạn tiền hoạt
động (năm o) đảm bảo rằng các SAIs đạt được mục tiêu cao nhất, vì thời gian tiền hoạt
động thường ngắn hơn thời gian hoạt động (o+n) thi công nhưng mức độđảm bảo mục tiêu lại quyết định đến hiệu quả của đầu tư công. Kiểm toán liên tục giúp cho chủ thể KTNN lập
báo cáo nhanh, báo cáo kịp thời tiền khả thi và khả thi khi quyết định đầu tư, sử dụng vốn, nguồn lực công hiệu quả. Như vậy, vai trò của chủ thể KTNN tổ chức KTHĐđược thể hiện ngay giai đoạn này và kết quả cho thấy nguồn lực đầu vào khi xây dựng trong kế hoạch chiến lược đã được kiểm soát hoạt động ngay từ đầu để ngăn chặn kịp thời những rủi ro tiềm ẩn có thể xẩy ra trước khi chuyển tiếp sang giai đoạn thi công, vận hành.
Thứ hai, phương thức tổ chức hiện kiểm (đương kiểm): Hướng nghiên cứu mở
rộng trên nền tảng KTHĐ - Lý thuyết và thực tiễn (1999), NXB Stockholm đã xác định: Vai trò của các SAIs trong việc tổ chức KTHĐ các chương trình, dự án thì quá trình thực hiện kiểm toán ngay từ giai đoạn (năm o+n) tổ chức đấu thầu lựa chọn nhà thầu và kiểm toán hiện trường sẽ mang lại kết quả tốt nhất trong kiểm soát quản lý. Qua đó, sẽ ngăn chặn được rủi ro gây thất thoát vốn đầu tư (b), lãng phí trong thi công; minh bạch và nâng cao chất lượng công trình, đảm bảo mục tiêu hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng quản lý trong trung hạn và dài hạn. Đối với việc tổ chức KTHĐ các chương trình, dự án, chính sách phát triển kinh tế, an sinh xã hội thì đây là giai đoạn NSNN (Xo+n) đã được phân bổ thực hiện cùng với việc quản lý, giám sát của các cơ quan có thẩm quyền, do đó kiểm toán trong giai đoạn này rất có ý nghĩa và giúp các nhà quản lý giám sát chi tiêu chặt chẽ, ngăn chặn rủi ro kiểm soát (CR) trong quản lý điều hành. Như vậy qua kết quả KTHĐ trong giai đoạn này, vai trò của chủ thể KTNN thể hiện như một chuyên gia không tách rời với vai trò giám sát, quản lý trong tiến trình hoạt động.
Kiểm toán liên tục được các SAIs áp dụng trong giai đoạn tổ chức hiện kiểm càng có ý nghĩa thiết thực, thể hiện rõ bản chất và vai trò của KTHĐ. Thời gian chuẩn bị
cho giai đoạn tổ chức hiện kiểm khá dài, tốn kém chi phí khi được các SAIs chia nhỏ
chu kỳ hoạt động của chương trình, dự án, chính sách cho từng phần hành để thực hiện kiểm toán liên tục nhằm đánh giá kịp thời diễn biến hoạt động sản xuất, thi công và đầu tư. Như vậy, giai đoạn thực hiện phương thức hiện kiểm, chủ thể KTNN TCKT liên tục