trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho doanh nghiệp Việt Nam
2.2.6.1. Kinh nghiệm tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ tại Mỹ
Tại Mỹ, hệ thống thông tin KTQT chi phắ ựã ựược hình thành và phát triển mạnh mẽ cả về lý luận và thực tiễn. Về mặt lý luận, HTTT kế toán quản trị chi phắ ựã ựược khẳng ựịnh là ựóng vai trò quan trọng trong việc hỗ trợ quản lý ở các cấp ựộ khác nhau bên trong một tổ chức có hiệu quả thực hiện các chiến lược kinh doanh và ra quyết ựịnh. HTTT kế toán quản trị chi phắ trở thành một công cụ quản lý hữu ắch bao gồm một tập hợp các phương pháp, các công cụ kỹ thuật như chi phắ tiêu chuẩn, phân tắch chi phắ- khối lượng- lợi nhuận, xác ựịnh giá chuyển nhượng nội bộ (Gordon, L.A & Miller, D 1976, Choe 1996, Doms, Jarmin & Klimek 2004) [37] , [31], [32]. Hệ thống thông tin KTQT chi phắ ra ựời, tồn tại và phát triển trong các doanh nghiệp Mỹ ở nhiều lĩnh vực khác nhau như công nghiệp sản xuất ô tô, ựiện tử, công nghệ thông tin, thương mại. Ở lĩnh vực nào, mục tiêu chắnh của HTTT kế toán quản trị chi phắ cũng là cung cấp thông tin chi phắ ựể hoạch ựịnh và kiểm soát hoạt ựộng sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp (Ponemon & Nagida 1990) [49].
Bên cạnh ựó, lý thuyết về mô hình kế toán chi phắ theo hoạt ựộng (ABC) ựược phát triển ở Mỹ từ những năm 80 của thế kỷ trước và ựược ựánh giá là một mô
hình hiệu quả trong việc thiết lập thông tin quản lý chi phắ. Mô hình ABC ựược ứng dụng ựể cải tiến một hệ thống chi phắ bằng việc tập trung vào các hoạt ựộng riêng lẻ như là các ựối tượng chi phắ cơ sở. Một hoạt ựộng là một sự kiện, nhiệm vụ hay một ựơn vị công việc với một mục tiêu xác ựịnh chẳng hạn như chuẩn bị máy móc, vận hành máy, phân phối sản phẩm... Mô hình ABC tắnh toán chi phắ của các hoạt ựộng riêng lẻ và phân bổ các chi phắ này ựến các ựối tượng chịu phắ như các sản phẩm, dịch vụ trên cơ sở các hoạt ựộng cần thiết tạo ra từng sản phẩm hay dịch vụ ựó. Theo kết quả cuộc ựiều tra các doanh nghiệp sản xuất tại Mỹ năm 2003, có 38% các doanh nghiệp áp dụng mô hình quản lý chi phắ theo hoạt ựộng. đây là một tỷ lệ cao so với các nước khác trên thế giới vào thời ựiểm ựó thể hiện sự ứng dụng và phát triển mạnh mẽ của KTQT chi phắ trong các doanh nghiệp Mỹ. Tuy nhiên các phương pháp kế toán chi phắ truyền thống cũng ựược áp dụng khá phổ biến trong các doanh nghiệp Mỹ với 35% doanh nghiệp áp dụng các phương pháp kế toán chi phắ truyền thống. (Susan,B.H & Kathy A.P 2003) [51].
Các doanh nghiệp Mỹ cũng ựã ứng dụng thông tin kế toán quản trị chi phắ trong việc xác ựịnh giá bán sản phẩm, nhưng tỷ lệ doanh nghiệp xác ựịnh giá bán trên cơ sở chi phắ vẫn còn hạn chế (chỉ có 17% xác ựịnh giá trên cơ sở chi phắ trong khi có 62% các doanh nghiệp xác ựịnh giá bán sản phẩm trên cơ sở giá thị trường). Mặc dù tỷ lệ thấp nhưng ựây là những doanh nghiệp lớn có mức ựộ cạnh tranh về giá cao, có các nỗ lực cắt giảm chi phắ và sử dụng nhiều nhất các thông tin chi phắ ựể phân tắch lợi nhuận. Do ựó, có mối quan hệ rõ ràng giữa khả năng cạnh tranh và nỗ lực cắt giảm chi phắ của doanh nghiệp (Susan,B.H & Kathy A.P 2003) [51].
2.2.6.2. Kinh nghiệm tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ tại CHLB đức
Trước hết có thể ựề cập ựến thực tiễn quản trị chi phắ ở các doanh nghiệp CHLB đức. Là một quốc gia có nền kinh tế thị trường phát triển, mọi doanh nghiệp ở CHLB đức ựều có quyền tự chủ trong việc tổ chức thiết lập HTTT kế toán quản trị chi phắ (Aschhoff & Henningsen 1996)[26]. Nguyên tắc kế toán của CHLB đức không quy ựịnh bắt buộc nhóm tài khoản chi phắ trong hệ thống tài khoản, vì vậy ở nhóm tài khoản này tự mỗi doanh nghiệp thiết lập theo cách tổ chức tắnh toán riêng
của mình. đồng thời cũng không quy ựịnh thời ựiểm cung cấp các báo cáo quản trị, tùy thuộc vào nhu cầu thông tin về chi phắ mỗi doanh nghiệp có thể tổ chức thiết lập và báo cáo thông tin theo ngày, tuần, tháng,...
Mỗi doanh nghiệp ựều có quyền tự lựa chọn cho mình phương pháp xác ựịnh chi phắ cho các ựối tượng chịu phắ phù hợp, tự xác ựịnh phạm vi xác ựịnh chi phắ tùy thuộc vào các ựiều kiện cụ thể của doanh nghiệp như quy mô sản xuất kinh doanh, ựặc ựiểm kinh tế - kỹ thuật của doanh nghiệp, mục tiêu ựặt ra cho việc thiết lập, cung cấp và sử dụng thông tin. Việc tổ chức hệ thống thông tin KTQT chi phắ trong các doanh nghiệp đức cũng như các doanh nghiệp châu Âu khác như Pháp, Tây Ban Nha,... có ựặc trưng gắn kết chặt chẽ với kế toán tài chắnh, ựề cao thông tin kiểm soát nội bộ. Hệ thống thông tin dự toán chi phắ cho các ựối tượng tắnh giá thành rất ựược coi trọng ựể làm rõ hiệu suất của sản xuất. đặc trưng cơ bản nhất của hệ thống kế toán quản trị chi phắ của CHLB đức là phân chia doanh nghiệp thành nhiều trung tâm chi phắ, một số trung tâm chi phắ ựược bao gồm một số trung tâm chi phắ nhỏ hơn. Vắ dụ, một nhà máy có thể ựược phân ựoạn thành nhiều phân xưởng sản xuất, mỗi phân xưởng sản xuất là một trung tâm chi phắ. Về tổ chức bộ máy kế toán có sự tách bạch làm hai bộ phận rõ rệt là kế toán tổng hợp và kế toán phân tắch.
Ngay từ chiến tranh thế giới thứ hai, việc tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ ựã ựược chú trọng nên khá phát triển ở CHLB đức (Carr.C & Tomkins.C 1998)[29]. Các doanh nghiệp của CHLB đức chủ yếu xác ựịnh ựối tượng tập hợp chi phắ theo ba tiêu chắ: tập hợp chi phắ theo nội dung kinh tế của chi phắ, theo ựịa ựiểm phát sinh chi phắ và theo ựối tượng tắnh giá thành. Có hai phương pháp xác ựịnh chi phắ ựược sử dụng rộng rãi là phương pháp truyền thống dựa trên cơ sở hệ thống tài khoản theo nội dung kinh tế của chi phắ (nhóm tài khoản 4 - thương mại bán buôn; nhóm tài khoản 6 và 7 - công nghiệp) và phương pháp xác ựịnh chi phắ dạng bảng tắnh cho các ựiểm phát sinh chi phắ cụ thể. Mục tiêu của phương pháp xác ựịnh chi phắ dạng bảng là trên cơ sở tập hợp chi phắ theo nơi phát sinh sẽ xác ựịnh các cơ sở tắnh toán (ựại lượng phân bổ) theo quan hệ nhân quả. Các doanh nghiệp CHLB đức ựang có xu hướng ựơn giản hóa cách thức tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ do
các mô hình hiện ựại tốn kém quá nhiều chi phắ vận hành. Phương pháp ABC hầu như không ựược ứng dụng trong các doanh nghiệp ở CHLB đức.
2.2.6.3. Kinh nghiệm tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ tại Trung Quốc
Trung Quốc có nền kinh tế thị trường vận hành dưới sự ựiều tiết của nhà nước, do vậy có khá nhiều ựiểm tương ựồng với thị trường Việt Nam. Quy mô doanh nghiệp cũng gồm 3 loại là doanh nghiệp lớn, vừa và nhỏ. Do có sự khác nhau về quy mô doanh nghiệp dẫn ựến nhu cầu thông tin và cách thức tổ chức hệ thống thông tin KTQT chi phắ của các doanh nghiệp Trung Quốc cũng có sự khác nhau. Trong khi các doanh nghiệp lớn, các tập ựoàn ựa quốc gia thể hiện sự coi trọng vai trò của thông tin KTQT chi phắ và chủ yếu ựược thừa hưởng kinh nghiệm và phương pháp quản trị chi phắ từ các công ty nước ngoài thì một số các doanh nghiệp nhỏ khác trong nước không tỏ thái ựộ quan tâm ựến thông tin kế toán quản trị chi phắ. Tuy nhiên, theo ựánh giá chung, từ sau năm 1992, những ý tưởng tiến bộ và những công cụ quản lý chi phắ từ các nước phát triển phương Tây như các phương pháp quản lý chi phắ theo hoạt ựộng, chi phắ mục tiêu, quản trị hàng tồn kho vừa kịp lúc (JIT) và các phương pháp kiểm soát quản trị bắt ựầu ựược ứng dụng rộng rãi trong các doanh nghiệp Trung Quốc. đã có những thay ựổi ựáng kể trong tư duy quản lý, giờ ựây, HTTT kế toán quản trị chi phắ ựã có tác dụng ựịnh hướng cho các doanh nghiệp thắch nghi với môi trường luôn có sự thay ựổi, hỗ trợ nhà quản trị trong quá trình tổ chức, lập kế hoạch và kiểm soát các hoạt ựộng kinh doanh của doanh nghiệp (Xie Zhihua & Mu Linjuan 2011) [54]. Nghiên cứu của Xie Zhihua & Mu Linjuan cũng chỉ ra rằng trong quá trình ứng dụng các phương pháp thiết lập thông tin KTQT chi phắ hiện ựại ở các doanh nghiệp Trung Quốc, có sự khác biệt lớn về yếu tố vùng miền. Các doanh nghiệp phát triển ở các tỉnh phắa đông hầu như chấp nhập các phương pháp KTQT chi phắ tiến bộ trong khi các doanh nghiệp ở các tỉnh phắa Tây chấp nhận ắt hơn. Bên cạnh ựó cũng có sự khác nhau ở các ngành nghề sản xuất. Các doanh nghiệp trong ngành công nghiệp nặng như xăng dầu, hóa chất có xu hướng ứng dụng các phương pháp thiết lập thông tin KTQT chi phắ hiện ựại nhiều hơn so với các doanh nghiệp trong lĩnh vực công nghiệp nhẹ.
Việc sử dụng thông tin dự toán như là một công cụ kiểm soát chi phắ cũng như các lý thuyết về dự toán linh hoạt, phân loại chi phắ theo mối quan hệ với khối lượng sản xuất ngày càng ựược nhìn nhận là hữu ắch và ựược sử dụng trong các doanh nghiệp Trung Quốc từ sau năm 1990. Hệ thống thông tin KTQT chi phắ ựược sử dụng trong phân tắch C-V-P và ựược các nhân viên kế toán ựánh giá cao. đặc biệt, hệ thống chi phắ tiêu chuẩn ựược hầu hết các doanh nghiệp Trung Quốc sử dụng (hơn 93%) ựể lập dự toán, xác ựịnh giá phắ sản phẩm, kiểm soát chi phắ và ựánh giá hiệu quả hoạt ựộng. Nhưng ngược lại, phương pháp ABC không ựược các doanh nghiệp Trung Quốc sử dụng, tỷ lệ doanh nghiệp Trung Quốc có ứng dụng phương pháp ABC trong quản lý chi phắ là vô cùng thấp, chỉ khoảng từ 1-2% [54]
Nghiên cứu của Xie Zhihua & Mu Linjuan (2011) tại Tập ựoàn Gang thép Baosteel Thượng Hải cho rằng quản trị chi phắ là nội dung quan trọng nhất của quản trị ngân sách. Trong quá trình thúc ựẩy kiểm soát chi phắ, Baosteel thực hiện các biện pháp sau:
- Thứ nhất, chuẩn bị một hệ thống quản trị ngân sách toàn diện và hiệu quả. Dự toán ngân sách của Baosteel là chia ngân sách của doanh nghiệp thành dự toán ngân sách tổng thể và dự toán ngân sách bộ phận. Dự toán ngân sách tổng thể ựịnh hướng quá trình sản xuất và tổ chức của DN. Dự toán ngân sách bộ phận tập trung vào kế hoạch chi phắ sản xuất và chi tiêu thường xuyên. Ngân sách bộ phận quản lý chi phắ phát sinh của mỗi quá trình công việc, quản trị các khoản chi tiêu và các dự án chi phắ quan trọng.
- Thứ hai, cần tăng cường kiểm soát chi phắ, ựặc biệt là tập trung vào vai trò của chi phắ trong quản trị sản xuất nhằm cải thiện chất lượng sản phẩm và năng suất hoạt ựộng.
- Thứ ba, phấn ựấu giảm chi phắ ựầu vào, chi phắ sửa chữa và quản trị các khoản chi một cách tốt nhất
- Thứ tư, ựầu tư xây dựng hệ thống thông tin quản trị chi phắ, thiết lập các hệ thống kiểm soát chi phắ trên cơ sở các trung tâm trách nhiệm.
HTTT kiểm soát chi phắ theo các trung tâm trách nhiệm. đó là chi phắ mục tiêu ựược giao cho các cấp ựộ khác nhau của trung tâm trách nhiệm. Việc ựánh giá hiệu quả sẽ ựược thực hiện trên cơ sở thực hiện các mục tiêu chi phắ. Bản chất của hệ thống kiểm soát chi phắ này là lập kế hoạch, thực hiện, ựánh giá và phản hồi thúc ựẩy ựáp ứng mục tiêu chi phắ theo từng trung tâm trách nhiệm trong suốt toàn bộ chu trình quản lý.
2.2.6.4. Bài học kinh nghiệm ựối với các doanh nghiệp Việt Nam
Kinh nghiệm tổ chức thông tin KTQT chi phắ của các nước trên thế giới cho thấy việc áp dụng các lý thuyết kế toán quản trị chi phắ trong quá trình thiết lập và sử dụng hệ thống thông tin KTQT chi phắ vào thực tiễn các nước rất ựa dạng. Không phải tất cả các phương pháp xác ựịnh chi phắ hiện ựại, tiến bộ ra ựời ựều ựược sử dụng ngay và ngược lại không phải các phương pháp truyền thống không còn giá trị thực tiễn. Việc ứng dụng các phương pháp quản lý chi phắ trong tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ tùy thuộc vào môi trường kinh doanh, nguyên tắc chung của hệ thống kế toán mỗi nước và trình ựộ nhân viên kế toán.
Từ việc nghiên cứu mô hình tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ của một số nước như Mỹ, CHLB đức, Trung Quốc có thể rút ra một số bài học kinh nghiệm cho các doanh nghiệp Việt Nam trong quá trình tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ như sau:
- Cạnh tranh khốc liệt trong quá trình mở cửa và hội nhập kinh tế của Việt Nam ựặt ra yêu cầu các doanh nghiệp phải liên tục ựược hoàn thiện hệ thống kiểm soát và quản lý chi phắ. Có mối quan hệ rõ ràng giữa khả năng cạnh tranh và nỗ lực cắt giảm chi phắ của doanh nghiệp. Các nhà quản trị doanh nghiệp Việt Nam cần có sự nhận thức ựúng ựắn về vai trò của HTTT kế toán quản trị chi phắ và có sự chuyển biến trong tư duy quản lý và ra quyết ựịnh. Thông tin chi phắ do kế toán quản trị cung cấp cần phải phát huy tác dụng trong công tác ựịnh hướng hoạt ựộng và kiểm soát quản lý doanh nghiệp.
- Việc áp dụng các lý thuyết quản trị chi phắ hiện ựại vào tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ phụ thuộc rất lớn vào nền tảng phát triển KTQT trên cả hai
phương diện lý luận và thực tiễn của mỗi nước. Ngay cả ở những nước có bề dày phát triển kế toán quản trị chi phắ như đức, Mỹ thì việc áp dụng những phương pháp xác ựịnh chi phắ hiện ựại vẫn còn hạn chế. Vì vậy, với ựiều kiện kinh tế và trình ựộ của các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay, chúng ta sẽ tiến hành tổ chức HTTT kế toán quản trị trên cơ sở tiếp tục vận dụng linh hoạt các lý thuyết kế toán quản trị chi phắ truyền thống phù hợp với ựặc ựiểm kinh doanh của ựơn vị. Bên cạnh ựó, từng bước tiếp nhận các công cụ quản lý chi phắ hiện ựại từ những nước có nền tảng KTQT phát triển và vận dụng phù hợp vào thực tiễn Việt Nam. Trung Quốc là một nước ựiển hình trong việc ứng dụng các phương pháp kế toán quản trị phương Tây một cách thành công [54]. đây cũng là bài học kinh nghiệm cho Việt Nam có cơ hội học hỏi và kế thừa phù hợp với thực tế của doanh nghiệp về môi trường quản lý, cơ sở vật chất và trình ựộ quản lý.
- Sự phát triển của công tác tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ gắn liền với sự phát triển của công tác tổ chức doanh nghiệp. Các doanh nghiệp có quy mô khác nhau, nhu cầu quản trị cũng khác nhau. Ở những doanh nghiệp lớn có khả năng cạnh tranh cao, nhu cầu thông tin KTQT chi phắ rõ ràng hơn. Vì vậy, tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ trong các doanh nghiệp sản xuất có quy mô lớn sẽ có tắnh khả thi hơn là trong các doanh nghiệp nhỏ.
- để xác ựịnh trách nhiệm của các bộ phận trong việc thực hiện và kiểm soát chi phắ cần tổ chức HTTT kế toán quản trị chi phắ theo trung tâm trách nhiệm. Các trung tâm trách nhiệm cần phù hợp với cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp ựể nhà