kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở việt nam do kiểm toán độc lập thực hiện

DANH MỤC PHỤ LỤC Số hiệu Tên phụ lục 1.1 Điểm khác biệt trong quy trình kiểm toán BCTCHN so với kiểm toán BCTC riêng 2.1a Danh sách các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết trên TTCK 2.1b

-

NGUYỄN THU HẢO

KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM

DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI – 2024

-

NGUYỄN THU HẢO

KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM

DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN

Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 9.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: 1 PGS.TS TRƯƠNG THỊ THỦY 2 TS HÀ THỊ NGỌC HÀ

HÀ NỘI – 2024

LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan bản luận án này là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu, kết quả nêu trong luận án này là trung thực, có nguồn gốc rõ ràng và được trích dẫn đầy đủ theo quy định

Tác giả luận án

Nguyễn Thu Hảo

LỜI CẢM ƠN Nghiên cứu sinh xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc tới PGS.TS Trương Thị Thủy và TS Hà Thị Ngọc Hà, đã tận tình hướng dẫn chỉ bảo, đưa ra những lời khuyên chân thành, chia sẻ những ý kiến và kinh nghiệm quý báu, giúp nghiên cứu sinh có được những kiến thức, định hướng, phương pháp nghiên cứu và động lực để hoàn thành luận án này

Nghiên cứu sinh xin trân trọng cảm ơn Ban Giám đốc Học viện Tài chính, Khoa Kế toán, Bộ môn Kiểm toán, Khoa Sau Đại học cùng các thầy cô giáo tham gia giảng dạy chương trình nghiên cứu sinh, đã truyền đạt những kiến thức vô cùng bổ ích, những phương pháp và kinh nghiệm nghiên cứu, giúp ích cho nghiên cứu sinh rất nhiều trong quá trình hoàn thành luận án

Nghiên cứu sinh xin cảm ơn các nhà khoa học, các công ty kiểm toán, các kiểm toán viên hành nghề, Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, cùng các bạn bè, đồng nghiệp đã đóng góp ý kiến quý báu và hỗ trợ nhiệt tình trong quá trình thu thập tài liệu cho luận án

Cuối cùng, nghiên cứu sinh xin dành sự biết ơn tới tới gia đình, đã luôn tạo điều kiện, động viên, khích lệ nghiên cứu sinh trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án này

Nghiên cứu sinh

Nguyễn Thu Hảo

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN I LỜI CẢM ƠN II MỤC LỤC III DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT VII DANH MỤC SƠ ĐỒ IX DANH MỤC BẢNG X DANH MỤC PHỤ LỤC XI

MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu 1

2 Tổng quan nghiên cứu 4

3 Mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung nghiên cứu 19

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 24

5 Phương pháp nghiên cứu 25

6 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án 27

7 Kết cấu của luận án 28

CHƯƠNG 1 29

LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 29

1.1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 29

1.1.1 Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất 29

1.1.2 Xác định phạm vi lập báo cáo tài chính hợp nhất 30

1.1.3 Đặc điểm báo cáo tài chính hợp nhất ảnh hưởng đến kiểm toán BCTCHN 31

1.2 KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 36

1.2.1 Đối tượng kiểm toán, khách thể kiểm toán và chủ thể kiểm toán 36

1.2.2 Mục tiêu kiểm toán BCTCHN và trách nhiệm kiểm toán BCTCHN 40

1.2.3 Một số lý thuyết cơ bản về kiểm toán BCTCHN 42

1.2.4 Đặc điểm khách thể kiểm toán chi phối đến cuộc kiểm toán BCTCHN 47

1.3 NỘI DUNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN THEO HƯỚNG TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN RỦI RO 52

1.3.1 Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN 54

1.3.2 Xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán 56

1.3.3 Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN 61

1.3.4 Xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên 73

1.3.5 Sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên 79

1.3.6 Kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính 83

1.3.7 Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán 86

1.4 KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM 89

1.4.1 Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán BCTCHN 89

1.4.2 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 94

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 97

CHƯƠNG 2 98

THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 98

2.1 TỔNG QUAN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM 98

2.1.1 Khái quát về các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam 98

2.1.2 Đặc điểm các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam nói chung 102

2.1.3 Đặc điểm BCTCHN của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết chi phối đến kiểm toán 110

2.1.4 Các quy định đối với BCTCHN của doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết 118

2.2 KHUNG PHÁP LÝ CHI PHỐI HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM 120

2.2.1 Yêu cầu kiểm toán theo luật định đối với BCTCHN và BCTC riêng của doanh nghiệp niêm yết 120

2.2.2 Yêu cầu đối với kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán liên quan đến BCTCHN của doanh nghiệp niêm yết 121

2.2.3 Quy định về xử lý doanh nghiệp niêm yết 123

2.2.4 Quy định chi phối cuộc kiểm toán BCTCHN doanh nghiệp niêm yết 124

2.3 THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO

KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 125

2.3.1 Thực trạng xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN 126 2.3.2 Thực trạng xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán 128

2.3.3 Thực trạng đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN 131

2.3.4 Thực trạng xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên 140

2.3.5 Thực trạng sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên 146

2.3.6 Thực trạng kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính 148

2.3.7 Thực trạng tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán 150

2.4 ĐÁNH GIÁ VỀ THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 152

3.1 ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VÀ YÊU CẦU TĂNG CƯỜNG CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HIỆN NAY 164

3.1.1 Định hướng phát triển kiểm toán độc lập ở Việt Nam 164

3.1.2 Yêu cầu tăng cường chất lượng kiểm toán BCTC nói chung 165

3.1.3 Yêu cầu tăng cường chất lượng kiểm toán BCTCHN doanh nghiệp niêm yết 166

3.2 ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN NGÀNH THÉP VÀ YÊU CẦU HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT 166

3.2.1 Nhu cầu phát triển của ngành thép và định hướng hoàn thiện kiểm toán BCTCHN

của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết 166

3.2.2 Yêu cầu hoàn thiện 167

3.3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM 168

3.3.1 Hoàn thiện việc xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN 168

3.3.2 Hoàn thiện việc xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán thực hiện 171

3.3.3 Hoàn thiện nhận diện các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN và biện pháp xử lý rủi ro 177

3.3.4 Hoàn thiện về xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đơn vị thành viên 190

3.3.5 Hoàn thiện vấn đề sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên 196

3.3.6 Hoàn thiện kiểm toán quy trình hợp nhất báo cáo tài chính 209

3.3.7 Hoàn thiện tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán 211

3.4 ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP 214

3.4.1 Đối với Cơ quan nhà nước và Hiệp hội nghề nghiệp 214

3.4.2 Đối với doanh nghiệp kiểm toán 218

3.4.3 Đối với các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam 219

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 221

KẾT LUẬN 222

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ 224

TÀI LIỆU THAM KHẢO 225PHỤ LỤC

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG VIỆT

BCTCHN Báo cáo tài chính hợp nhất

BCKQHĐKD Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

KSNB Kiểm soát nội bộ LNTT Lợi nhuận trước thuế LTTM Lợi thế thương mại

PPTCKT Phương pháp tiếp cận kiểm toán

SSTY Sai sót trọng yếu

TIẾNG ANH Ký hiệu Giải thích AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Viện Kế toán công

chứng Hoa Kỳ) AS Auditing Standard (Chuẩn mực kiểm toán Mỹ, được ban hành bởi

AICPA) FRS Financial Reporting Standards applicable in the UK and Republic of

Ireland (Chuẩn mực báo cáo tài chính áp dụng tại Anh và Cộng hòa Ailen) IAS International Accounting Standards (Chuẩn mực kế toán quốc tế) IFRS International Financial Reporting Standards (Chuẩn mực báo cáo tài chính

quốc tế) IPO Initial Public Offering (Chào bán chứng khoán lần đầu ra công chúng) ISA International Standards on Auditing (Chuẩn mực kiểm toán quốc tế) VSA Vietnamese Standards on Auditing (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam) PCAOB Public Company Accounting Oversight Board (Ủy ban Giám sát hoạt

động kiểm toán các công ty đại chúng) VACPA Vietnam Association of Certified Public Accountants (Hội Kiểm toán

viên hành nghề Việt Nam)

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ TQ1: Sơ đồ mục tiêu và cách thức tiếp cận luận án 23

Sơ đồ 1.1: Quy trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán BCTCHN 46

Sơ đồ 1.2: Các vấn đề kiểm toán BCTCHN 53

Sơ đồ 1.3: Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN 55

Sơ đồ 1.4: Xác định ĐVTV quan trọng do ảnh hưởng đáng kể về mặt tài chính 57

Sơ đồ 1.5: Xác định phạm vi kiểm toán cho các ĐVTV theo ISA600 60

Sơ đồ 1.6: Mức trọng yếu trong cuộc kiểm toán BCTCHN 74

Sơ đồ 2.1: Cơ cấu tổ chức Tập đoàn Hòa Phát 105

Sơ đồ 2.2: Hệ thống kinh doanh đa ngành của Tập đoàn Hòa Phát 106

Sơ đồ 2.3: Quy trình sản xuất thép của các DNSX thép tại Việt Nam 108

Sơ đồ 3.1: Hai cách tiếp cận để xác định phạm vi kiểm toán trong cuộc kiểm toán BCTCHN 175

Sơ đồ 3.2: Phân loại mối quan hệ giữa KTV Tập đoàn và KTV ĐVTV 197

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1: Chỉ tiêu được sử dụng để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCHN 90

Bảng 1.2: Ngưỡng giá trị MTY thực hiện trên MTY tổng thể 91

Bảng 1.3: Tỷ lệ bao phủ kiểm toán 92

Bảng 1.4: Các vấn đề quan trọng của cuộc kiểm toán BCTCHN của DN thép trên thế giới 94

Bảng 2.1: Thị phần thép xây dựng tại Việt Nam 2022 và 2021 99

Bảng 2.2: Thị phần ống thép tại Việt Nam năm 2022 và 2021 99

Bảng 2.3: Thị phần tôn mạ tại Việt Nam năm 2022 và 2021 100

Bảng 2.4: Số lượng các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam 101

Bảng 2.5: Các DN sản xuất thép có BCTCHN niêm yết ở Việt Nam 101

Bảng 2.6: Thống kê đặc điểm quy mô hoạt động của các đơn vị 104

Bảng 2.7: Tỷ trọng doanh thu và lợi nhuận theo lĩnh vực hoạt động của Tập đoàn Hòa Phát 106

Bảng 2.8: Thực trạng một số rủi ro cụ thể - cấp độ BCTCHN 136

Bảng 2.9: Thực trạng một số rủi ro cụ thể - cấp độ CSDL 137

Bảng 2.10: Thực trạng xác định MTY ĐVTV tại các DNKiT thông qua phỏng vấn sâu 142

Bảng 2.11: Các nhân tố định tính trong xác định MTY ĐVTV thông qua phỏng vấn sâu 144 Bảng 3.1: Mẫu thông tin cần thu thập khi xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN DNSX thép niêm yết ở Việt Nam 170

Bảng 3.2: Những lưu ý khi tìm hiểu thông tin về Tập đoàn và các ĐVTV có liên quan đến rủi ro có SSTY trên BCTCHN của các DNSX thép niêm yết 178

Bảng 3.3: Các rủi ro có SSTY liên quan đến các ước tính kế toán 182

Bảng 3.4: Các nhân tố định tính ảnh hưởng đến MTY ĐVTV 194

DANH MỤC PHỤ LỤC Số hiệu Tên phụ lục

1.1 Điểm khác biệt trong quy trình kiểm toán BCTCHN so với kiểm toán

BCTC riêng 2.1a Danh sách các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết trên TTCK 2.1b Danh sách các doanh nghiệp sản xuất thép giao dịch trên sàn UPCOM

2.2 Tổng hợp một số chỉ tiêu chính của các công ty kiểm toán năm 2022 2.3a Phiếu khảo sát kiểm toán viên

2.3b Tổng hợp kết quả phiếu khảo sát kiểm toán viên 2.4 Bảng câu hỏi phỏng vấn sâu

2.5 Các vấn đề xem xét khi khảo sát điển hình hồ sơ kiểm toán 2.6 Danh sách cá nhân phỏng vấn sâu

2.7 Xem xét chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng 2.8 Mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện

2.9 Mức trọng yếu đơn vị thành viên 2.10 Xác định đơn vị thành viên quan trọng (DNKiT số 1) 2.11 Xác định đơn vị thành viên quan trọng (DNKiT số 4) 2.12 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến việc lập và trình bày

BCTC hợp nhất (DNKiT 3) 2.13 Tìm hiểu về kiểm soát được áp dụng cho cả Tập đoàn (DNKiT 5) 2.14 Rà soát quy trình hợp nhất BCTC của đơn vị

3.1 Thủ tục xử lý rủi ro cụ thể ở cấp độ CSDL 3.2 Cách xác định mức trọng yếu đơn vị thành viên (1) 3.3 Cách xác định mức trọng yếu đơn vị thành viên (2) 3.4 Bảng câu hỏi tìm hiểu về kiểm toán viên đơn vị thành viên 3.5 Tài liệu hướng dẫn kiểm toán tập đoàn

3.6 Nội dung rà soát hồ sơ kiểm toán của KTV ĐVTV 3.7 Bản ghi nhớ các công việc đã thực hiện của KTV ĐVTV 3.8 Chương trình kiểm toán – Thủ tục hợp nhất

MỞ ĐẦU 1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Nền kinh tế thị trường ngày càng phát triển, các giao dịch kinh tế ngày càng trở nên phức tạp hơn, đặt ra nhiều thách thức hơn đối với một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) thông thường Thách thức đó càng trở nên lớn hơn nữa đối với cuộc kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) của các doanh nghiệp (DN) hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con (thường được gọi chung là “Tập đoàn”), bởi sự phức tạp của đối tượng kiểm toán, sự liên quan đến nhiều khách thể kiểm toán, nhiều chủ thể kiểm toán, phạm vi kiểm toán và khuôn khổ pháp lý để thực hiện cuộc kiểm toán

Trong cuộc kiểm toán BCTCHN, đối tượng kiểm toán là BCTCHN thể hiện tình hình tài chính và kết quả kinh doanh tổng hợp của công ty mẹ và công ty con, công ty liên kết, thường được gọi chung là các đơn vị thành viên (“ĐVTV”) Quy trình hợp nhất BCTC và các quy định kế toán về lập và trình bày BCTCHN tạo ra các đặc điểm đặc thù, phức tạp của BCTCHN so với BCTC thông thường

Về khách thể kiểm toán, nếu như trong cuộc kiểm toán BCTC đơn lẻ thông thường, thì khách thể kiểm toán chỉ là một DN, thì khách thể của cuộc kiểm toán BCTCHN là một tổ hợp gồm công ty mẹ và các ĐVTV là các công ty con, công ty liên kết, cùng hoạt động dưới mô hình gọi là “Tập đoàn” Tại đó, công ty mẹ sẽ đóng vai trò đại diện cho cả Tập đoàn chịu trách nhiệm lập BCTCHN, và các công ty con, công ty liên kết là nơi chứa thông tin cấu thành BCTCHN và các ĐVTV này sẽ cung cấp thông tin phục vụ cho việc lập BCTCHN Do đó, cuộc kiểm toán BCTCHN sẽ gồm hai bước công việc: thứ nhất là thu thập bằng chứng kiểm toán từ các ĐVTV, thứ hai là thực hiện kiểm toán quy trình hợp nhất ở cấp độ Tập đoàn Trong đó, Công ty mẹ (văn phòng trụ sở chính của Tập đoàn) thường được đặt tại một địa điểm nhất định, còn các ĐVTV có thể có đặc thù hoạt động đa ngành nghề ở các lĩnh vực kinh doanh khác nhau, ở các khu vực địa lý khác nhau, thể chế pháp lý khác nhau và các văn hóa khác nhau

Về chủ thể kiểm toán, nếu như cuộc kiểm toán BCTC đơn lẻ chỉ có một doanh nghiệp kiểm toán (“DNKiT”) tham gia thực hiện kiểm toán và đưa ý kiến về BCTC thì cuộc kiểm toán BCTCHN có thể có sự tham gia của nhiều DNKiT khác nhau, có trình độ, năng lực khác nhau do ĐVTV có thể ở các khu vực địa lý khác nhau, nên ĐVTV và kiểm toán viên (“KTV”) của ĐVTV có thể ở trong cùng quốc gia hoặc khác quốc gia với DNKiT Tập đoàn, đặc biệt là các Tập đoàn đa quốc gia Do vậy cuộc kiểm toán BCTCHN có chủ thể kiểm toán là “DNKiT tập đoàn/ KTV Tập đoàn” và “DNKiT đơn vị thành viên/ KTV đơn vị thành viên” Trong đó, mặc dù KTV ĐVTV có thể kiểm toán BCTC của ĐVTV cho mục đích kiểm toán Tập đoàn và phải chịu trách nhiệm đối với các phát hiện, kết luận và ý kiến kiểm toán về BCTC ĐVTV,

nhưng KTV Tập đoàn và DNKiT Tập đoàn vẫn phải chịu trách nhiệm cuối cùng đối với ý kiến kiểm toán về BCTCHN của Tập đoàn, khiến rủi ro kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTCHN luôn cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường Đòi hỏi KTV Tập đoàn phải cần phải nhận thức được trách nhiệm của mình, đánh giá rủi ro kiểm toán và có các thủ tục nhất định nhằm kiểm soát và xử lý các rủi ro này Trách nhiệm này khiến cho các KTV Tập đoàn cần phải tham gia một cách thích hợp vào công việc của các KTV ĐVTV Phạm vi công việc được thực hiện bởi các KTV ĐVTV có thể là một cuộc kiểm toán hoàn chỉnh, hoặc cũng có thể chỉ là kiểm toán một số khoản mục trên BCTCHN hoặc thực hiện một số thủ tục kiểm toán đặc thù Trường hợp Tập đoàn có ĐVTV ở nước ngoài, các công việc kiểm toán được thực hiện tại ĐVTV có thể liên quan đến nhiều khuôn khổ pháp lý khác nhau, tính chất công việc với khối lượng lớn và phức tạp hơn, các KTV cần phải tuân thủ nhiều yêu cầu khác nhau Do đó, KTV Tập đoàn sẽ phải tăng cường hướng dẫn, giám sát và rà soát lại các công việc được thực hiện bởi KTV ĐVTV (IAASB, 2009)

Thực tế trên thế giới những năm gần đây, các sai sót kiểm toán ngày càng trở nên thường xuyên hơn và lặp lại nhiều hơn ở các cuộc kiểm toán Tập đoàn bao gồm: KTV ĐVTV không thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán được giao; hoặc các KTV Tập đoàn đã không giữ thái độ thận trọng cần thiết hoặc không giám sát một cách đầy đủ đối với kết quả kiểm toán của KTV ĐVTV, hay không hiệu quả trong phối hợp và trao đổi giữa KTV Tập đoàn và KTV ĐVTV (Knapp, 2007) Theo báo cáo về chất lượng kiểm toán năm 2017 của diễn đàn quốc tế của các nhà soạn thảo luật về kiểm toán độc lập (IFIAR, 2017), kiểm tra các cuộc kiểm toán doanh nghiệp niêm yết (“DNNY”) trong năm 2016 và đã phát hiện ra tỷ lệ sai sót kiểm toán là 11% đối với các cuộc kiểm toán Tập đoàn là DNNY Các sai sót kiểm toán này khiến kiểm toán BCTCHN hiện đang là vấn đề thách thức mà DNKiT và các KTV trên toàn thế giới đang phải đối mặt

Bên cạnh đó, trường hợp công ty mẹ là DNNY trên thị trường chứng khoán thì rủi ro kiểm toán lại càng cao hơn Bởi vì tỷ lệ vốn hóa của các DNNY trên thị trường ngày càng lớn, BCTCHN được quan tâm bởi nhiều đối tượng Chất lượng kiểm toán BCTCHN không đáng tin cậy, sẽ làm ảnh hưởng lớn đến quyết định của các nhà đầu tư, rộng hơn là hệ thống tài chính và các DNKiT có liên quan Do đó, BCTC của các DNNY phải tuân thủ quy định khắt khe hơn về công bố thông tin, quy định về kế toán, kiểm toán, chứng khoán và các quy định có liên quan

Theo xu thế của thời đại, mô hình kinh doanh ngày càng đa dạng và trở nên phức tạp hơn Việc hợp nhất kinh doanh và hình thành các DN hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con là xu hướng phổ biến nhằm tận dụng các ưu thế giữa các đơn vị trong Tập đoàn để phát triển Trên thế giới, từ lâu đời, ngành thép đã được biết đến ngành công nghiệp nổi tiếng với sự phát triển của các hoạt động hợp nhất

kinh doanh giữa các DN trong cùng ngành để trở thành các DN lớn mạnh hơn Trên thực tế, những giao dịch hợp nhất kinh doanh sớm nhất xuất hiện chính là trong ngành thép, đầu tiên là sự hợp nhất của Công ty Thép Mỹ (US Steel) của tỷ phú J.P Morgan (Willey, 2012) Các DN ngành thép thường thực hiện hợp nhất kinh doanh theo chiều dọc (xuất phát từ lợi ích lâu dài), là sự hợp nhất của hai DN đang ở các giai đoạn sản xuất khác nhau Ví dụ, quặng sắt và than cốc là hai dòng chi phí đầu vào quan trọng nhất của quá trình sản xuất thép, nên doanh nghiệp sản xuất (“DNSX”) thép muốn thâu tóm các DN khai thác quặng sắt, than cốc, nhằm giảm chi phí nguyên liệu thô đầu vào Xu hướng này gọi là hợp nhất dọc đi lên thượng nguồn Xu hướng còn lại là hợp nhất dọc đi xuống hạ nguồn, khi DNSX thép mở rộng sang các lĩnh vực: xây dựng, ô tô, điện lạnh… khi muốn thâu tóm sâu hơn thị trường đầu ra, tiếp cận gần hơn các khách hàng thông qua việc mua lại các kênh phân phối

Đó là xu hướng phát triển của các DNSX thép trên thế giới, các DNSX thép tại Việt Nam cũng không nằm ngoài xu hướng này Các Tập đoàn sản xuất thép lớn như Hòa Phát, Hoa Sen cũng đang từng bước thực hiện mở rộng hoạt động kinh doanh, mở rộng quy mô thông qua hợp nhất, mua bán sáp nhập DN, nhằm giành quyền kiểm soát giá cả nguyên vật liệu đầu vào và các sản phẩm đầu ra Do đó, hoạt động theo mô hình Tập đoàn ngày càng tăng trưởng, góp phần vào sự phát triển kinh tế ở mỗi quốc gia và cả thế giới nói chung Hiện tại các DN thép niêm yết trên sàn chứng khoán ở Việt Nam chủ yếu thuộc sở hữu tư nhân, tuy nhiên các DN này hiện đang chiếm giữ phần chủ yếu trong chuỗi cung ứng thép và các sản phẩm từ thép, sở hữu các quy trình sản xuất thép hiện đại và luôn đi đầu trong việc đổi mới công nghệ sản xuất Ngoài ra, các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam còn có một số đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh đặc thù ảnh hưởng đến BCTCHN như: hoạt động kinh doanh đa ngành nghề, số lượng ĐVTV nhiều, vị trí địa lý ĐVTV phân tán do thường nằm ở các nơi gần mỏ quặng hoặc cửa khẩu, cửa biển để thuận tiện cho việc vận tải đầu vào và đầu ra, vấn đề về trách nhiệm môi trường … các đặc điểm này sẽ ảnh hưởng đến rủi ro có SSTY trên BCTCHN cần được các KTV chú ý

Do đó, BCTCHN của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết tại Việt Nam sẽ ngày càng đóng vai trò quan trọng, cung cấp thông tin đáng tin cậy cho các nhà đầu tư, nhà quản lý, ngân hàng và các đối tượng quan tâm khác, làm cơ sở để đưa ra các quyết định kinh tế đúng đắn Tuy nhiên, đến thời điểm hiện tại, các hướng dẫn về kiểm toán BCTCHN từ các nhà làm luật và các hiệp hội hành nghề còn tương đối hạn chế, đặc biệt là hướng dẫn kiểm toán gắn liền với đặc thù ngành công nghiệp này Các công ty kiểm toán phải tự tham khảo các hướng dẫn được chia sẻ từ mạng lưới toàn cầu hoặc tự xây dựng chương trình kiểm toán BCTCHN dựa trên xét đoán và kinh nghiệm nghề nghiệp của mình Điều này dẫn đến thực tế chất lượng các cuộc kiểm toán BCTCHN không đồng đều và tồn tại nhiều hạn chế

Xuất phát từ thực tiễn trên, nghiên cứu sinh đã chọn đề tài “Kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện” để góp phần hệ thống hóa và làm rõ thêm lý luận khoa học về kiểm toán BCTCHN, phân tích thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện, để từ đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán BCTCHN do kiểm toán độc lập thực hiện 2 Tổng quan nghiên cứu

2.1 Các nhóm vấn đề về tổng quan nghiên cứu 2.1.1 Các nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN nói chung

Nghiên cứu của Allen (1998) chỉ ra dẫn chứng rằng từ năm 1938, khi các sai sót về HTK được phát hiện tại Tập đoàn McKesson and Robbins, các KTV bắt đầu phải đối mặt với các thách thức khi cuộc kiểm toán cung cấp mức độ đảm bảo hợp lý đối với BCTC được tạo thành từ nhiều bộ phận, các bộ phận này lại có thể tồn tại ở nhiều vị trí địa lý phân tán có vị trí địa lý khác nhau, đồng thời vẫn phải kiểm soát về mặt chi phí kiểm toán Năm 1992, trong vụ BCTC gian lận của Phar-Mor, lợi nhuận đã bị thổi phồng trong suốt ba năm liên tiếp trước khi sự việc bị phát hiện Nguyên nhân bắt nguồn từ việc DN đã qua mặt KTV để thổi phồng con số HTK trong thời gian này Mặc dù chuẩn mực kiểm toán (CMKiT) quy định thủ tục chứng kiến kiểm kê là một trong những thủ tục bắt buộc của KTV đối với HTK, nhưng vì Phar-Mor có tổng cộng hơn 300 kho hàng của các ĐVTV ở các vị trí khác nhau, KTV đã chọn mẫu các kho hàng để chứng kiến kiểm kê Và gian lận lại vô tình nằm ở những kho hàng không bị chọn mẫu kiểm tra

Tiếp đó, sự xuất hiện của vụ gian lận lớn trong BCTCHN tập đoàn Parmalat (2003), thể hiện sai sót kiểm toán khi KTV tập đoàn đã không giữ thái độ thận trọng cần thiết, hoặc không thực hiện giám sát công việc của KTV ĐVTV một cách dầy đủ Hoặc vụ gian lận của Tập đoàn Royal Ahold (2003) trong ngành dịch vụ thực phẩm tại Mỹ đã đưa ra tình huống dẫn đến sai sót kiểm toán trong cuộc kiểm toán Tập đoàn là: KTV tập đoàn (trụ sở đặt tại Hà Lan) đã không phối hợp và trao đổi với các KTV ĐVTV (trụ sở tại Mỹ), và đã không phát hiện được các hành vi gian lận tại các chuỗi chi nhánh đặt tại Mỹ của Tập đoàn Royal Ahold Tập đoàn Royal Ahold bao gồm nhiều ĐVTV, các đơn vị này hoạt động rất lỏng lẻo với nhau dưới chiếc ô là Tập đoàn, khiến cho việc lập kế hoạch và hợp tác trong quá trình kiểm toán gặp nhiều thách thức (Knapp, 2007)

Dưới các băn khoăn về thực trạng các cuộc kiểm toán Tập đoàn trong suốt cả thế kỷ, đồng thời nhấn mạnh bởi các sai sót kiểm toán nghiêm trọng trên bình diện quốc tế, năm 2009, IAASB đã ban hành CMKiT Tập đoàn ISA600 (áp dụng cho các cuộc kiểm toán BCTCHN có kỳ kế toán kết thúc từ thời điểm 15 tháng 12 năm 2010)

với mục tiêu nhằm tăng cường và làm rõ các thủ tục kiểm toán cần thực hiện trong cuộc kiểm toán Tập đoàn với mục tiêu nâng cao chất lượng kiểm toán Tập đoàn nói chung và kiểm toán BCTCHN nói riêng Các thủ tục tăng cường này bao gồm sự mở rộng bản chất, thời gian và mức độ của các thủ tục kiểm toán của các KTV Tập đoàn nhằm thu được sự hiểu biết về KTV ĐVTV và mở rộng sự tham gia của KTV Tập đoàn vào công việc của KTV ĐVTV, khi KTV ĐVTV tham gia cuộc kiểm toán Tập đoàn Cụ thể, điều này liên quan tới các ĐVTV quan trọng của cuộc kiểm toán Tập đoàn, tại đó ISA600 yêu cầu các thủ tục kiểm toán bổ sung cần được thực hiện nhằm xử lý các rủi ro có SSTY đáng kể của BCTCHN Nghiên cứu của Carson và các cộng sự (2016) đã thực hiện dựa trên kho dữ liệu các DNNY của Australia đã chỉ ra rằng chất lượng các cuộc kiểm toán Tập đoàn đã cải thiện theo các khía cạnh trên của ISA 600, đặc biệt là đối với các cuộc kiểm toán thực hiện bởi các DNKiT nhỏ

Trải qua thời gian, cùng với hệ thống CMKiT và các quy định pháp lý, các công trình nghiên cứu của các nhà khoa học trên thế giới và tại Việt Nam đã được thực hiện nhằm đánh giá thực trạng các cuộc kiểm toán BCTCHN thực hiện bởi các DNKiT độc lập, hoặc các nghiên cứu phát triển các lý thuyết nhằm hỗ trợ cho các nội dung còn chưa rõ ràng trong CMKiT, nhằm hướng tới mục tiêu chung là nâng cao chất lượng kiểm toán tập đoàn nói chung và kiểm toán BCTCHN nói riêng

Các công trình trên thế giới và Việt Nam nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN nói chung thường tiếp cận theo các vấn đề thách thức mà KTV và DNKiT phải đối mặt trong cuộc kiểm toán BCTCHN Các nghiên cứu này đã gợi ý cho NCS về các vấn đề trọng tâm của cuộc kiểm toán BCTCHN, cũng là các vấn đề khác biệt so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường, là cơ sở để NCS xác định phạm vi nghiên cứu của mình Do đó, ở phần tiếp theo dưới đây, NCS sẽ tổng quan các công trình nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN nói chung theo các nhóm vấn đề chính như sau:

Thứ nhất, xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN Về bản chất, trong cuộc kiểm toán BCTCHN các KTV Tập đoàn phải đối mặt với rủi ro pháp lý (rủi ro kiện tụng) cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường vì cuộc kiểm toán BCTCHN chứa đựng nhiều yếu tố không chắc chắn và rủi ro KTV không phát hiện ra SSTY thường được đánh giá là cao hơn

Nghiên cứu của Khurana and Raman (2004) thực hiện trên dữ liệu của PCAOB bao gồm các đơn vị được kiểm toán là DNNY tại Mỹ Nghiên cứu này cho rằng tại Mỹ, rủi ro pháp lý nhìn chung được đánh giá là cao hơn so với các quốc gia khác Khi Tập đoàn có ĐVTV là DNNY tại Mỹ thì thì rủi ro pháp lý cho KTV Tập đoàn trong cuộc kiểm toán BCTCHN sẽ cao hơn trường hợp ĐVTV đặt tại các quốc gia ngoài địa phận nước Mỹ Trong trường hợp rủi ro pháp lý cao thì KTV Tập đoàn

thường có động lực hơn nhằm đạt được chất lượng kiểm toán ở mức cao hơn, tránh các vấn đề pháp lý có thể

Nghiên cứu của Venkataraman và các cộng sự (2008) cũng xác nhận rằng rủi ro pháp lý cao sẽ ảnh hưởng tích cực đến chất lượng kiểm toán Nghiên cứu này khảo sát ảnh hưởng của một đơn vị IPO (đơn vị chào bán chứng khoán lần đầu ra công chúng) đến chất lượng kiểm toán BCTC của đơn vị đó Kiểm toán đơn vị IPO đồng nghĩa với việc rủi ro pháp lý là cao đối với các KTV Các nhà nghiên cứu đã tìm ra bằng chứng cho thấy rằng đơn vị sắp chào bán cổ phiếu ra công chúng sẽ có ảnh hưởng làm tăng chất lượng kiểm toán và tăng giá phí kiểm toán Các tác giả cũng đề xuất rằng, kết quả này cho thấy khi rủi ro pháp lý tăng thì sẽ dẫn đến KTV sẽ có nỗ lực hơn và từ đó tăng chất lượng kiểm toán

Nghiên cứu của Vũ Thị Phương Liên (2015) khi khảo sát các cuộc kiểm toán do kiểm toán độc lập thực hiện từ năm 2009 đến 2014 đối với BCTCHN của các DN hoạt động theo mô hình CTM – CTC của Việt Nam thuộc sở hữu nhà nước, cho rằng ngay tại giai đoạn đánh giá chấp nhận khách hàng kiểm toán, ngoài các bước công việc thông thường như kiểm toán BCTC riêng, KTV Tập đoàn cần đánh giá trên góc độ toàn bộ Tập đoàn, cân nhắc xem phạm vi kiểm toán trong hợp đồng kiểm toán đã đảm bảo bao quát phần lớn rủi ro đối với BCTCHN hay chưa Tác giả cũng nhấn mạnh rằng cần có các quy định cụ thể để kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTCHN, bao gồm hoạt động kiểm soát từ bên ngoài và từ bên trong

Luận án tiến sĩ của Trần Thị Thu Phường (2022) nghiên cứu 762 khách hàng niêm yết trên TTCK Việt Nam được kiểm toán bởi các DNKiT độc lập, chỉ ra rằng: “rủi ro kiểm toán” là nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến quyết định quy trì khách hàng tại các DNKiT độc lập tại Việt Nam Nhân tố rủi ro kiểm toán được đo lường bằng thành phần tổng hợp từ phân tích nhân tố của các yếu tố: ý kiến kiểm toán không phải chấp nhận toàn phần, ý kiến về hoạt động liên tục, mức tăng trưởng của công ty được kiểm toán, tỷ lệ các khoản phải thu và HTK trên tổng tài sản, hành vi điều chỉnh lợi nhuận Bên cạnh đó, các nhân tố khác cũng có ảnh hưởng đến quyết định duy trì khách hàng là: rủi ro tài chính của khách hàng và rủi ro kinh doanh của DNKiT

Các nghiên cứu trên gợi ý cho NCS về khía cạnh nghiên cứu rằng khi cuộc kiểm toán BCTCHN có rủi ro kiểm toán và rủi ro pháp lý được đánh giá là cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường, thì thực tế các KTV Tập đoàn đã thực hiện các cân nhắc về rủi ro kiểm toán như thế nào ngay từ giai đoạn xem xét chấp nhận khách hàng và ký hợp đồng kiểm toán trong cuộc kiểm toán BCTCHN

Thứ hai, xác định ĐVTV quan trọng và phạm vi kiểm toán BCTCHN Báo cáo của PCAOB (2016) cho rằng: đối với các Tập đoàn có số lượng ĐVTV lớn và phân tán về địa lý, KTV Tập đoàn không thể thực hiện thủ tục kiểm toán (ngoài

thủ tục phân tích) ở tất cả các ĐVTV Theo đó, vấn đề băn khoăn hàng đầu của các nhà nghiên cứu và các nhà làm luật đó là làm thế nào để có thể kiểm soát được rủi ro liên quan đến việc các thủ tục kiểm toán chỉ được thực hiện ở một số lượng giới hạn các ĐVTV nhất định, đây chính là nội dung liên quan đến việc xác định ĐVTV quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán đối với từng ĐVTV

ISA 600 (IAASB, 2009) yêu cầu phân bổ nguồn lực kiểm toán cho các ĐVTV, nhưng lại không đưa ra hướng dẫn về phương pháp để thực hiện việc đó, dẫn đến các vấn đề phát sinh trong quá trình thực hiện kiểm toán, và cũng tạo ra khó khăn cho các KTV trong việc chứng minh tính tuân thủ của mình với các CMKiT

Dưới góc độ nghiên cứu hàn lâm, các công trình nghiên cứu thể hiện hai cách tiếp cận về xác định ĐVTV quan trọng: định lượng (dẫn đến cách tính toán cơ bản); và định tính (xác định các yếu tố để xem xét hoặc mô tả thực tế)

Nghiên cứu của Elliot và Roger (1972) sử dụng các lý thuyết thống kê vào việc phân bổ nguồn lực kiểm toán Phương pháp này đưa ra một cách thức, xuất phát từ nguyên lý chọn mẫu thống kê, nhằm xác định phạm vi công việc đối với các số dư tài khoản trên BCTC để các kết quả có thể kết hợp và hình thành nên kết luận rằng rủi ro có SSTY trên BCTCHN sẽ ở mức thấp Các nghiên cứu kế tiếp sau là Kim, Neter, & Godfrey (1987) tập trung vào việc sử dụng các cách chọn mẫu thống kê cổ điển áp dụng để kết hợp các kết quả chọn mẫu từ các tổng thể khác nhau Dutta and Graham (1998) đã mở rộng khái niệm phân bổ nguồn lực kiểm toán một cách định lượng giữa các số dư tài khoản khác nhau trong BCTC bằng cách sử dụng nhân tố chi phí Mô hình của họ, cũng dựa vào lý thuyết thống kê cổ điển, cho phép nhiều cấp độ khác nhau của ngưỡng sai sót có thể chấp nhận được ở một số tài khoản, trong khi vẫn đạt được một mức độ rủi ro kiểm toán tổng thể thấp như mong muốn Các cách phân bổ MTY ĐVTV của Glover và cộng sự (2008) và Stewart và Kinney (2013) được thực hiện đối với ĐVTV có thông tin tài chính được xác định là sẽ kiểm toán, thường được gọi là các ĐVTV quan trọng, còn lại các ĐVTV không quan trọng thì khuyến nghị sử dụng thủ tục phân tích

Trong dòng nghiên cứu định tính, Allen và Loebbecke (1998) đã kết hợp tổng quan nghiên cứu với việc phỏng vấn một số KTV có kinh nghiệm và rà soát hướng dẫn kiểm toán của một số DNKiT để liệt kê các nhân tố khác nhau được sử dụng trong việc xác định phạm vi kiểm toán các ĐVTV trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán Trong khi một số nhân tố họ xác định được là mang tính chất định lượng (ví dụ, số lượng ĐVTV, quy mô của ĐVTV), thì các nhân tố còn lại có bản chất định tính (tính tập trung của hệ thống kế toán, tính tập trung của hệ thống quản trị, Độ đa dạng của vị trí địa lý của các ĐVTV…)

Sau khi ISA600 (IAASB, 2009) được ban hành, một số nghiên cứu tiếp tục được thực hiện xoay quanh vấn đề làm thế nào để phân bổ nguồn lực kiểm toán cho các ĐVTV Tuy nhiên, quá trình xác định các ĐVTV quan trọng dẫn đến xác định phạm vi công việc kiểm toán vẫn được xem là phức tạp và mang tính chủ quan

Năm 2011, PCAOB đã liên hệ với giới học thuật để thông hợp các nghiên cứu về các chủ để chính có liên quan nhất đến chất lượng kiểm toán, bao gồm các vấn đề về kiểm toán Tập đoàn (Doty, 2011) Trả lời cho đề nghị này, Asare và các cộng sự (2013) đã trình bày rằng “hiện tại không có một mô hình xác định phạm vi kiểm toán nào được chấp nhận rộng rãi” cho các cuộc kiểm toán Tập đoàn (đa quốc gia, đa vị trí) và kêu gọi các nghiên cứu về “phát triển mô hình xác định phạm vi kiểm toán trong cuộc kiểm toán Tập đoàn”

Ngoài ra, từ thực tế các cuộc kiểm toán, Sunderland và Trompeter (2017) đã lưu ý rằng, sau khi xác định các ĐVTV quan trọng để kiểm toán, phần còn lại không được kiểm toán có thể chiếm một tỷ trọng rất lớn (ví dụ, 60% số dư tài khoản) khi kết hợp giá trị với nhau Asare và các cộng sự (2013) cho rằng, đến thời điểm hiện tại chưa có nghiên cứu nào về định tính lẫn định lượng có thể đưa ra một cơ chế giúp KTV có thể lập kế hoạch xác định phạm vi của các thủ tục kiểm toán trong bối cảnh kiểm toán mà tại đó không thể kiểm toán tất cả các ĐVTV nhưng phần các ĐVTV không quan trọng của Tập đoàn lại chiếm tỷ trọng lớn, phức tạp Các mô hình và các cách tiếp cận hiện tại đều không giải quyết cụ thể các rủi ro phát sinh khi một số ĐVTV quan trọng (khi đứng đơn lẻ hoặc khi kết hợp) sẽ không được khảo sát

Trong thực tế, các phương pháp tiếp cận của KTV dựa trên tiền đề rằng khi KTV đã thu thập được phần lớn bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ về mặt giá trị (tiền tệ), thì rủi ro liên quan đến các khoản mục tại các ĐVTV không được kiểm tra sẽ được giảm thiểu Tuy nhiên, điều này sẽ khó thực hiện trong trường hợp Tập đoàn có số lượng ĐVTV lớn và quy mô các ĐVTV tương đồng nhau, ví dụ Tập đoàn gồm chuỗi hàng trăm các cửa hàng thuốc bán lẻ hoặc chuỗi hàng trăm cửa hàng quần áo với quy mô giống nhau Khi đó KTV chỉ có thể áp dụng thủ tục kiểm toán cho một số ĐVTV nhất định, và khó có thể kiểm tra được phần lớn tài sản hoặc doanh thu Việc thu thập bằng chứng kiểm toán sẽ càng khó khăn hơn khi Tập đoàn đa quốc gia lớn sẽ hoạt động đa dạng các vị trí địa lý, không giới hạn phạm vi lãnh thổ, và KTV không thể thu thập các dữ liệu và bằng chứng kiểm toán bổ sung ở cấp độ Tập đoàn, bởi vì các bằng chứng liên quan đến thông tin tài chính ĐVTV cần được thu thập ở tại vị trí địa lý của ĐVTV đó

Xác định phạm vi ĐVTV quan trọng cần kiểm toán sẽ đặc biệt cần thiết để chứng minh rủi ro kiểm toán đã đạt ở mức thấp Sunderland and Trompeter (2017) đã đưa ra một ví dụ từ báo cáo kiểm tra của PCAOB phê bình một DNKiT không xử

lý được các rủi ro khi Tập đoàn gồm nhiều ĐVTV đa dạng: “Một Tập đoàn có số lượng ĐVTV ở nước ngoài lớn, chiếm tỷ lệ hơn 20% doanh thu của Tập đoàn DNKiT đã không đến thực địa bất kỳ ĐVTV nước ngoài nào trong cuộc kiểm toán, cũng như không sử dụng công việc của các DNKiT thuộc mạng lưới liên kết hoặc DNKiT khác nhằm báo cáo về BCTCHN của Tập đoàn trong năm đó Các ĐVTV ở nước ngoài của Tập đoàn không có hệ thống thông tin thông thường, không có quy trình hoặc các KSNB”

Báo cáo của AICPA (2012) nhận định rằng nếu KTV không thường xuyên hoặc chưa bao giờ thu thập bằng chứng từ các ĐVTV nhất định, hoặc các cuộc kiểm toán chỉ thực hiện ở cùng các ĐVTV giống nhau năm này sang năm khác, thì rủi ro không phát hiện được SSTY sẽ tăng lên Bởi vì việc thực hiện thủ tục phân tích với các ĐVTV không quan trọng, có thể không đủ để phát hiện ra các sai sót hoặc các điểm bất thường

Các nghiên cứu trên đã cho thấy nhiều băn khoăn xoay quanh cách thức phân loại ĐVTV quan trọng và ĐVTV không quan trọng, dẫn đến rất cần thiết phải khảo sát cách thức phân loại ĐVTV quan trọng và ĐVTV không quan trọng sử dụng trong thực tế các cuộc kiểm toán Tập đoàn, hướng nghiên cứu này cũng được nhấn mạnh bởi Sunderland and Trompeter (2017)

Thứ ba, đánh giá rủi ro có SSTY trên BCTCHN Các sai sót kiểm toán về BCTCHN trong thực tế đã nhấn mạnh vào tầm quan trọng của việc nhận diện rủi ro trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC nói chung và đặc biệt là BCTCHN, khi mà các thông tin trên BCTCHN được tổng hợp từ nhiều bộ phận, nhiều cấu phần đặt tại các vị trí địa lý khác nhau Trong cuộc kiểm toán BCTCHN, PPTCKT dựa trên rủi ro sẽ thể hiện ở việc KTV Tập đoàn tìm hiểu về Tập đoàn và các ĐVTV, xác định rủi ro có SSTY trên BCTCHN Tập đoàn, xác định công việc cần thực hiện ở các ĐVTV, phân bổ mức trọng yếu cho các ĐVTV, xây dựng tài liệu “Hướng dẫn kiểm toán”, tham gia (thực địa) vào quá trình thu thập bằng chứng tại các ĐVTV, rà soát công việc kiểm toán đã thực hiện bởi KTV ĐVTV

Nghiên cứu của Allen (1998) đã đưa ra khung rủi ro mà KTV cần cân nhắc khi thực hiện cuộc kiểm toán BCTCHN khi mà khách thể kiểm toán ở các địa điểm khác nhau (multi-location audit) Khung rủi ro đã được phát triển dựa trên (i) xác định các nhân tố rủi ro quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, (ii) đánh giá các nhân tố rủi ro thông qua thực hiện phỏng vấn với các KTV của các DNKiT, (iii) kiểm tra các chính sách và thủ tục kiểm toán thể hiện trong hướng dẫn kiểm toán của các DNKiT Nghiên cứu đã khẳng định các nhân tố có thể ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán bao gồm: Độ đa dạng của vị trí địa lý của các ĐVTV; Mô hình hoạt động toàn cầu; Số lượng các ĐVTV; Quy mô về mặt giá trị của các ĐVTV; Yêu cầu đặc biệt về lập BCTC; Mức độ tập trung/phân tán của hệ thống kế toán; Mức độ tập trung/phân

tán của hệ thống ra quyết định quản lý; Tính hiệu quả của KSNB; Tính hiệu quả của kiểm toán nội bộ Nghiên cứu cũng phân loại 05 nhân tố đầu là rủi ro tiềm tàng, và 04 nhân tố còn lại là rủi ro kiểm soát tương ứng với lý thuyết về mô hình rủi ro kiểm toán Khung rủi ro của Allen (1998) được xem là điểm khởi đầu cho các nghiên cứu về mô hình rủi ro trong kiểm toán BCTCHN hoặc khi cuộc kiểm toán gồm nhiều bộ phận ở nhiều vị trí địa lý khác nhau

Tiếp đó, nghiên cứu của Hegazy (2012) đã thực hiện nghiên cứu thực nghiệm để kiểm định lại khung lý thuyết rủi ro của Allen đối với thực tiễn kiểm toán BCTCHN được thực hiện bởi các DNKiT độc lập tại Ai Cập Các yếu tố được kiểm định trong nghiên cứu bao gồm: (1) Mức độ tập trung/phân tán của hệ thống thông tin kế toán và hệ thống ra quyết định và quản lý đối với các tài sản; (2) Tính hiệu quả của hệ thống KSNB; (3) Tính hiệu quả của kiểm toán nội bộ; (4) Tính đa dạng của vị trí địa lý của các ĐVTV; (5) Khoảng cách gần gũi của các vị trí địa lý và khả năng trao đổi tài sản (Gian lận) (6) Quy mô giữa các ĐVTV Kết quả nghiên cứu cho thấy các yếu tố này đều có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán, trên cơ sở đó nghiên cứu đưa ra các kiến nghị về các vấn đề cần lưu ý trong quá trình đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán BCTCHN

Vũ Thị Phương Liên (2015, tr88) “Hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con do tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện” đã đưa ra một số đặc điểm của các tập đoàn thuộc sở hữu nhà nước ở Việt Nam có ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán bao gồm: Mô hình Tập đoàn kinh tế phức tạp (CTM – CTC đầu tư lẫn nhau theo kiểu vòng tròn, các giao dịch mua bán diễn ra chồng chéo, khung pháp lý về hợp nhất BCTC hiện chưa đáp ứng được mô hình này nên khó khăn cho Tập đoàn trong việc loại trừ và điều chỉnh các chỉ tiêu giao dịch nội bộ trên BCTCHN); Nhiều Tập đoàn có quy mô quá lớn (bao gồm hàng trăm, hàng nghìn ĐVTV, các ĐVTV lại phân cấp thành nhiều tầng lớp, do đó phải hợp nhất nhiều cấp); Tập đoàn có nhiều ngành nghề SXKD khác nhau (mỗi ĐVTV có tới hàng trăm, hàng nghìn mặt hàng khác nhau); Tồn tại sự khác biệt trong các chính sách kế toán và phương pháp kế toán trong Tập đoàn dẫn đến việc hợp nhất BCTC phức tạp và mất nhiều thời gian

Ở góc độ quy định kiểm toán, CMKiT phản ánh tính nhất quán của cách tiếp cận dựa trên rủi ro trong kiểm toán Tập đoàn ISA 600 (IAASB, 2009) yêu cầu KTV phải xác định và đánh giá rủi ro có SSTY thông qua việc tìm hiểu hiểu biết về Tập đoàn và môi trường hoạt động của Tập đoàn KTV Tập đoàn phải (a) Nâng cao hiểu biết về Tập đoàn, ĐVTV và môi trường hoạt động của Tập đoàn, bao gồm cả các KSNB trên toàn Tập đoàn, đạt được trong giai đoạn chấp nhận hoặc duy trì khách hàng; và (b) Có được sự hiểu biết về quy trình hợp nhất, bao gồm cả các hướng dẫn do ban quản lý Tập đoàn đưa ra cho các ĐVTV Sau đó, ISA600 đưa ra một số ví dụ

về các trường hợp có thể cho thấy rủi ro có SSTY trong BCTCHN, bao gồm: Cơ cấu Tập đoàn phức tạp; Cơ cấu quản trị DN yếu kém; KSNB toàn Tập đoàn không tồn tại hoặc không hiệu quả; Các ĐVTV hoạt động ở nước ngoài, HĐKD của ĐVTV có rủi ro cao; Sự tồn tại của các giao dịch phức tạp, Chính sách kế toán khác nhau giữa ĐVTV và Tập đoàn, thời điểm kết thúc năm tài chính khác nhau giữa ĐVTV và Tập đoàn, v.v

ISA 315 bản sửa đổi năm 2012 đưa ra hướng dẫn rằng khi tìm hiểu về một đơn vị, KTV cần xem xét vấn đề “Liệu đơn vị có cơ cấu phức tạp hay không, chẳng hạn như có các công ty con hoặc các ĐVTV ở nhiều vị trí địa lý Cơ cấu phức tạp thường dẫn đến các vấn đề có thể làm phát sinh rủi ro có SSTY Những vấn đề như vậy có thể bao gồm liệu lợi thế thương mại, các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết hoặc các khoản đầu tư khác, hoặc các đơn vị có mục đích đặc biệt có được hạch toán một cách thích hợp hay không”

CMKiT AS 107 do AICPA (2006) ban hành đề cập “Rủi ro kiểm toán và trọng yếu trong kiểm toán” có hướng dẫn về mức độ của các thủ tục kiểm toán cần được thực hiện tại các ĐVTV hoặc bộ phận được lựa chọn trong trường hợp cuộc kiểm toán có nhiều ĐVTV hoặc nhiều bộ phận Các yếu tố mà KTV nên xem xét khi lựa chọn một ĐVTV hoặc bộ phận cụ thể để tiến hành kiểm toán bao gồm (a) bản chất và giá trị các tài sản và các giao dịch được thực hiện tại ĐVTV hoặc bộ phận đó; (b) mức độ tập trung của sổ sách kế toán hoặc hệ thống xử lý thông tin kế toán; (c) tính hiệu quả của môi trường kiểm soát, đặc biệt đối với sự kiểm soát trực tiếp của BGĐ Tập đoàn đối với việc thực hiện quyền hạn được giao của ĐVTV và khả năng giám sát hiệu quả các hoạt động của Tập đoàn đối với ĐVTV; (d) tần suất, thời gian và phạm vi hoạt động giám sát của Tập đoàn tại ĐVTV; (e) các xét đoán về tính trọng yếu ĐVTV; và (f) rủi ro liên quan đến ĐVTV, chẳng hạn như yếu tố bất ổn chính trị hoặc kinh tế

Ngoài ra, trong bản góp ý của Ban soạn thảo CMKiT Mỹ (Earley, 2017) đối với thư mời của IAASB về các vấn đề liên quan đến kiểm toán Tập đoàn, các chuyên gia đã cho rằng các nhân tố rủi ro trong cuộc kiểm toán BCTCHN được xác định trong ISA600 hiện hành là phù hợp, tuy nhiên, nhóm chuyên gia cũng đề xuất Ban soạn thảo chuẩn mực cần xem xét bổ sung yếu tố rủi ro được đưa ra trong mô hình của Allen (2008) và Hegazy (2012), đặc biệt nhấn mạnh vào yếu tố: Môi trường kiểm soát của Tập đoàn; Yêu cầu đặc biệt về BCTC tại ĐVTV; Khoảng cách giữa các ĐVTV trong Tập đoàn

Do đó, ISA600 bản sửa đổi (2022) có hiệu lực cho các cuộc kiểm toán BCTC Tập đoàn từ ngày 15 tháng 12 năm 2023 sẽ tăng cường nhấn mạnh hơn vào phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro, đặc biệt là nhấn mạnh hơn vào trách nhiệm của KTV Tập đoàn trong việc xác định và đánh giá rủi ro có SSTY trong BCTCHN và thiết kế

và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo để xử lý các rủi ro đó nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

Tuy nhiên, các CMKiT và hướng dẫn hiện hành vẫn còn hạn chế ở các thủ tục kiểm toán để nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro và chưa thể đưa ra ví dụ cụ thể về rủi ro kiểm toán Thực tế là rủi ro kiểm toán sẽ phụ thuộc nhiều vào đặc điểm của đơn vị (Tập đoàn) hợp nhất và BCTCHN, các biện pháp xử lý rủi ro chỉ rõ ràng khi các nghiên cứu được thực hiện với một đối tượng khách thể kiểm toán cụ thể, vì đặc điểm ngành nghề và HĐKD, đặc điểm mô hình hoạt động và đặc điểm công tác tổ chức kế toán của mỗi Tập đoàn và ĐVTV trong Tập đoàn sẽ tạo ra các rủi ro có SSTY trên BCTCHN của Tập đoàn đó Do đó, nghiên cứu về rủi ro có SSTY trên BCTC nói chung và BCTCHN nói riêng cần được tiến hành đối với khách thể kiểm toán trong từng ngành hoặc lĩnh vực cụ thể

Thứ tư, xác định mức trọng yếu trong kiểm toán BCTCHN Để xác định khối lượng công việc kiểm toán cần thực hiện, nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCHN, ngoài MTY tổng thể toàn Tập đoàn, ISA600 đã yêu cầu KTV Tập đoàn cần phải xác định MTY thích hợp cho từng ĐVTV, MTY này sẽ ảnh hưởng đến phạm vi kiểm toán được thực hiện tại các ĐVTV, từ đó ảnh hưởng độ tin cậy của BCTCHN của Tập đoàn và cuối cùng là giá trị của cuộc kiểm toán Tuy nhiên, ISA600 lại không nói cụ thể về phương pháp để xác định MTY ĐVTV, dẫn đến thực tế áp dụng khá đa dạng giữa các DNKiT và giữa các KTV

Trong nhiều thập kỷ nỗ lực, các nghiên cứu hàn lâm cũng vẫn còn khá hạn chế trong việc cung cấp các bằng chứng rộng rãi về các nhân tố ảnh hưởng đến việc xác định MTY ĐVTV này Nghiên cứu của Glover và cộng sự (2008) đề cập rằng các cuộc kiểm tra của các cơ quan quản lý đã chỉ ra các cách tiếp cận đa dạng và khác nhau trong việc đánh giá MTY ĐVTV và đây được xem là có vấn đề cần phải lưu ý Glover (2008) cũng đưa ra một mô hình xác định MTY ĐVTV được gọi là MTY bộ phận “gộp” Stewart và Kiney (2013) đã phát triển một mô hình để hỗ trợ các KTV xác định MTY ĐVTV nhằm hướng đến tính hiệu quả của cuộc kiểm toán Tập đoàn, trong bối cảnh khi mà có rất nhiều các cách tiếp cận khác nhau đang được áp dụng trong thực tế Mô hình đã tích hợp rất nhiều các nhân tố ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán Tập đoàn và nhấn mạnh hai yếu tố quan trọng nhất quyết định MTY ĐVTV đó là: các KSNB cấp độ Tập đoàn và cấu trúc của các ĐVTV (ví dụ liệu rằng có tồn tại các công ty con cấp 2 trực thuộc các công ty con cấp 1 hay không)

Luận án tiến sĩ của Vũ Thị Phương Liên (2015) đề xuất phương pháp xác định MTY ĐVTV dựa trên giá trị bộ phận “gộp” tương tự như cách xác định của Glover (2008) và hướng dẫn của AICPA (2013) về kiểm toán Tập đoàn, áp dụng cho các

cuộc kiểm toán BCTCHN của các DN hoạt động theo mô hình CTM – CTC thuộc sở hữu nhà nước ở Việt Nam

Nếu MTY ĐVTV được thiết lập ở mức quá cao sẽ khiến nhà đầu tư đối mặt với các rủi ro không thể chấp nhận được khi các sai sót ở cấp độ ĐVTV không được phát hiện khi cộng gộp lại có thể dẫn đến SSTY trên BCTCHN Ngược lại, nếu MTY ĐVTV thiết lập ở mức quá thấp lại dẫn đến gia tăng chi phí kiểm toán Do đó, MTY ĐVTV có thể ảnh hưởng đến KTV, Tập đoàn, các nhà đầu tư, BGĐ Tập đoàn, cũng như các đối tượng sử dụng khác hoặc các đối tượng hưởng lợi từ BCTCHN

Tuy nhiên, các nội dung bàn luận về lý thuyết cũng như các chuẩn mực hướng dẫn liên quan đến MTY ĐVTV vẫn còn khá ít, dẫn đến thực tế KTV chủ yếu phải sử dụng xét đoán trong quá trình xác định MTY ĐVTV Báo cáo rà soát của IAASB (2015) chỉ ra bằng chứng rằng “có sự khác biệt lớn giữa KTV trong thực tế khi xác định MTY ĐVTV” Các chuyên gia của Ban soạn thảo CMKiT Mỹ (Earley, 2017) cũng đồng ý với cân nhắc rằng cần có hướng dẫn cụ thể hơn về các MTY ĐVTV và các khía cạnh khác của MTY trong cuộc kiểm toán BCTCHN Nghiên cứu của Sunderland and Trompeter (2017) cũng nhấn mạnh rằng rất cần thiết phải khảo sát về các MTY được sử dụng trong thực tế các cuộc kiểm toán Tập đoàn

Thứ năm, sử dụng công việc của KTV ĐVTV Dưới góc độ rủi ro pháp lý trong cuộc kiểm toán BCTCHN, khi KTV Tập đoàn là người phải chịu toàn bộ rủi ro pháp lý cho cuộc kiểm toán Tập đoàn (bao gồm các công ty con) thì trách nhiệm hoặc rủi ro của KTV ĐVTV lại không được nhắc đến trong các CMKiT (IAASB, 2009)

Khi ĐVTV được kiểm toán bởi DNKiT khác với DNKiT tập đoàn, thì rủi ro kiểm toán sẽ cao hơn bởi vì các KTV ĐVTV không được nhắc đến trong ý kiến kiểm toán của KTV tập đoàn Doty (2011) cho rằng KTV Tập đoàn đã không thực hiện đủ công việc cần thiết để thu được sự đảm bảo hợp lý về chất lượng các công việc thực hiện bởi các KTV ĐVTV Do đó, nếu KTV tập đoàn không chú trọng rà soát hoặc tham gia vào công việc của KTV ĐVTV thì có thể dẫn đến các thiếu sót trong kiểm toán bởi vì động cơ của các KTV ĐVTV nhằm tránh các vấn đề pháp lý được xem là không tương ứng với động cơ của KTV Tập đoàn Đây là sự khác biệt giữa chất lượng các cuộc kiểm toán BCTCHN có sử dụng và không sử dụng các KTV ĐVTV

Có rất nhiều cách để KTV Tập đoàn có thể đảm bảo về chất lượng kiểm toán của KTV ĐVTV Thứ nhất, điều này có thể bắt đầu bằng việc KTV Tập đoàn đưa ra tài liệu hướng dẫn kiểm toán Tập đoàn đối với KTV ĐVTV, nhằm đảm bảo khớp các chuẩn mực về chất lượng kiểm toán của KTV ĐVTV với các chuẩn mực của KTV Tập đoàn Tuy nhiên, nếu chỉ cung cấp các chuẩn mực và tài liệu hướng dẫn kiểm toán này là chưa đủ, bởi vì các KTV ĐVTV có động cơ từ chối (không làm theo) các

hướng dẫn này nhằm tiết kiệm chi phí Do đó rất có thể các KTV ĐVTV sẽ thực hiện sai lệch các hướng dẫn này nếu KTV Tập đoàn không thực hiện việc kiểm tra kiểm soát Nghiên cứu của Carson và cộng sự (2016) đề cập rằng để có thể kiểm tra xem KTV ĐVTV đã thực hiện theo các hướng dẫn kiểm toán Tập đoàn như thế nào, KTV Tập đoàn cần rà soát công việc thực hiện bởi KTV ĐVTV

KTV thực hiện kiểm toán ĐVTV có thể được chia thành 2 trường hợp Đầu tiên là KTV ĐVTV thuộc DNKiT cùng mạng lưới (liên kết) với DNKiT tập đoàn, thứ hai là DNKiT không cùng mạng lưới DNKiT cùng mạng lưới được xem là có sự ràng buộc với KTV Tập đoàn Ví dụ, Deloitee Mỹ có thể sử dụng công việc được thực hiện bởi KTV Deloitee Nhật tiến hành đối với ĐVTV hoặc một công ty con của Tập đoàn được kiểm toán bởi Deloitee Mỹ Theo Carson và cộng sự (2016), các DNKiT cùng mạng lưới thì thông thường sẽ có cùng hệ thống cấu trúc hoạt động giống như mạng lưới hợp tác xã, bao gồm nhiều công ty hoạt động tại nhiều quốc gia

Kỳ vọng thông thường là khoảng cách về chất lượng kiểm toán giữa các DNKiT trong cùng mạng lưới thì sẽ thấp hơn giữa các DNKiT khác mạng lưới, do đó sự bất cân xứng về thông tin sẽ thấp hơn đối với các KTV Tập đoàn khi sử dụng KTV ĐVTV thuộc DNKiT cùng mạng lưới Tuy nhiên, nghiên cứu của Carson và cộng sự (2016) chỉ ra rằng chất lượng kiểm toán của các cuộc kiểm toán có sử dụng các KTV ĐVTV là DNKiT cùng mạng lưới thì lại thấp hơn so với trường hợp khác mạng lưới hoặc trường hợp không sử dụng KTV ĐVTV

Nghiên cứu của Downey and Bedard (2019) cũng trao đổi rằng thậm chí trong trường hợp các KTV ĐVTV thuộc cùng mạng lưới kiểm toán với KTV Tập đoàn, thì vẫn tồn tại các vấn đề về việc hợp tác và trao đổi trong quá trình làm việc

Nghiên cứu của Dee, Lulseged and Zhang (2015) ở Mỹ đã chỉ ra rằng việc thuyết minh về KTV ĐVTV trên báo cáo kiểm toán, trong khi KTV ĐVTV lại không phải là người ký báo cáo kiểm toán Tập đoàn, thường là dấu hiệu của sự giảm sút chất lượng kiểm toán và thị trường tiêu cực, khi so sánh với trường hợp không yêu cầu thuyết minh nội dung này

Như vậy, cũng có nhiều kết quả đối lập trong việc đánh giá chất lượng kiểm toán BCTCHN cho trường hợp sử dụng KTV ĐVTV thuộc DNKiT cùng mạng lưới hoặc khác mạng lưới với KTV Tập đoàn Tuy nhiên, trong mọi trường hợp thì KTV Tập đoàn đều là người cuối cùng chịu trách nhiệm đối với ý kiến về BCTCHN, do đó, nếu sử dụng KTV ĐVTV thì KTV Tập đoàn cần có các thủ tục nhất định để thỏa mãn về bằng chứng kiểm toán do KTV ĐVTV thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán này để hình thành nên ý kiến kiểm toán về BCTCHN

Nhận xét: Các nghiên cứu trên thế giới về kiểm toán BCTCHN nói chung, đã gợi ý cho NCS về các vấn đề trọng tâm của cuộc kiểm toán BCTCHN bao gồm các

thách thức mà các DNKiT độc lập phải đối mặt Trên cơ sở các hướng dẫn của chuẩn mực còn chưa cụ thể, dẫn tới nhiều băn khoăn về sự thiếu nhất quán trong thực tế thực hiện của các KTV và các DNKiT, các nghiên cứu đều đặt ra định hướng rằng cần khảo sát thực tế xem KTV và các DNKiT thực hiện các nội dung đó như thế nào trong cuộc kiểm toán BCTCHN

Đại đa số các công trình nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN đều thực hiện ở các nước phát triển, một số ít các công trình thực hiện ở khu vực Châu Á (Ocak, 2021 tại Thổ Nhĩ Kỳ) và các nước đang phát triển (Fitriany, 2020 ở Indonesia), đặc biệt tại Việt Nam Đây chính là khoảng trống nghiên cứu để NCS có thể triển khai đề tài nghiên cứu của mình và thể hiện sự khác biệt so với kết quả nghiên cứu của các công trình đã có

2.1.2 Các nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN của DN SXKD trong lĩnh vực cụ thể Nghiên cứu của Low (2004), Jiang (2012) và Sarwoko (2014) chỉ ra rằng hiểu biết của KTV về một ngành cụ thể sẽ cải thiện khả năng đánh giá rủi ro của KTV và ảnh hưởng trực tiếp đến bản chất và chất lượng của các quyết định kiểm toán mà KTV thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, từ đó tăng cường chất lượng kiểm toán BCTC Luận án tiến sĩ của Bùi Thị Thúy (2017) “Chất lượng kiểm toán BCTC các DNNY trên thị trường chứng khoán” cũng cho kết quả rằng KTV có tính chuyên sâu theo ngành nghề được xem là nhân tố tác động quan trọng (có mức độ ảnh hưởng cao nhất) đến chất lượng kiểm toán, kết quả này được xem là tương đồng với nhiều nghiên cứu đã có trên thế giới Vì từng ngành nghề kinh doanh khác nhau của khách hàng kiểm toán luôn tiềm ẩn những rủi ro kiểm toán đặc trưng, theo đó cần các KTV am hiểu chuyên sâu về khách hàng và lĩnh vực chuyên ngành của khách hàng để có năng lực nhận biết rủi ro và có biện pháp để giảm thiểu các rủi ro này

Trên cơ sở PPTCKT dựa trên rủi ro, một số công trình nghiên cứu đã được thực hiện về kiểm toán BCTC của DN hoạt động trong một số lĩnh vực/ngành cụ thể như sau: - Luận án tiến sĩ của Đào Minh Hằng (2016) “Hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán BCTC tại các doanh nghiệp sản xuất thép do các công ty kiểm toán độc lập của Việt Nam thực hiện” đã thực hiện phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến kiểm toán HTK do kiểm toán độc lập thực hiện Tại đó, kết quả nghiên cứu cho thấy rằng đặc điểm của các DNSX thép là HTK có giá trị lớn và tính toán phức tạp do nhiều chủng loại, nhiều công đoạn sản xuất Vì vậy, đặc điểm này của DNSX thép là nhân tố có ảnh hưởng đến quá trình kiểm toán HTK và từ đó tác giả đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC của các DN sản xuất thép do kiểm toán độc lập thực hiện, bao gồm: áp dụng triệt để phương pháp tiếp cận kiểm toán (PPTCKT) dựa trên rủi ro, hoàn thiện kỹ thuật thu thập bằng chứng

kiểm toán, hoàn thiện kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán trong thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản

- Luận án tiến sĩ của Đặng Thị Hương (2020) “Hoàn thiện kiểm toán Báo cáo tài chính các công ty cổ phần than do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện” đưa ra các nhân tố rủi ro có SSTY trên BCTC các công ty cổ phần than gồm: CSDL sự hiện hữu của HTK, CSDL tính toán đánh giá của chi phí SXKD dở dang và giá thành sản phẩm, tài sản cố định và chi phí xây dựng cơ bản dở dang, doanh thu, các loại thuế, phí… và trình bày các thủ tục kiểm toán cần chú trọng nhằm xử lý các rủi ro này Các nhân tố rủi ro này được bắt nguồn từ đặc điểm HĐKD của các DN khai khoáng (bao gồm đặc điểm quy trình SXKD, đặc điểm sản phẩm, đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý)

- Nghiên cứu của Dewi và cộng sự (2020) khẳng định rằng ngành SXKD thép là ngành nhiều động lực, rủi ro và thách thức, nên đòi hỏi chính các DNSX thép phải nhận diện được rủi ro và quản lý các rủi ro phát sinh trong quá trình SXKD của DN mình để có biện pháp ứng phó với các rủi ro đó Nghiên cứu đã chỉ ra các rủi ro của DNSX thép gồm: biến động giá nguyên vật liệu, tiến độ sản xuất thực tế không theo kế hoạch, các công đoạn sản xuất phức tạp, yêu cầu đáp ứng về máy móc thiết bị Tuy nhiên, các rủi ro này được nghiên cứu dưới góc độ nhằm phục vụ cho công tác kiểm toán nội bộ và quản trị rủi ro nhằm nâng cao hiệu quả SXKD của DN

Như vậy, các nghiên cứu về kiểm toán BCTC DN hoạt động trong lĩnh vực cụ thể thường dựa trên PPTCKT rủi ro để phát hiện ra các dấu hiệu hoặc nhân tố cụ thể dẫn đến rủi ro có SSTY trên BCTC của DN, do đặc thù ngành nghề kinh doanh, mô hình hoạt động hoặc các quy định pháp luật, từ đó đề xuất hướng kiểm toán xử lý các rủi ro đó

Trong cuộc kiểm toán BCTCHN, đặc điểm của đối tượng kiểm toán là BCTCHN và khách thể kiểm toán là Tập đoàn và các ĐVTV là nhân tố dẫn đến sự khác biệt trong các rủi ro có SSTY trên BCTCHN đòi hỏi các KTV cần xác định PPTCKT, các thủ tục kiểm toán cụ thể nhằm đánh giá các rủi ro này và có biện pháp xử lý nhằm giảm thiểu rủi ro kiểm toán và đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán

- Luận án tiến sĩ của Vũ Thị Phương Liên (2015) “Hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con do tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện” đã khái quát các vấn đề lý luận liên quan đến kiểm toán BCTC trong mối quan hệ kết hợp với các đặc điểm của các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con để hình thành lý luận cho hoạt động kiểm toán BCTCHN Luận án đã nghiên cứu thực trạng kiểm toán BCTCHN do các tổ chức kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay, từ đó đề xuất các giải pháp hoàn thiện Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu khách thể kiểm toán của luận

án là các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con của Việt Nam thuộc sở hữu Nhà nước Đây có thể được xem là nghiên cứu đầu tiên ở Việt Nam về kiểm toán BCTCHN, đã định hướng và gợi mở cho các nghiên cứu tiếp theo hướng tiếp tục đi sâu vào giải quyết các vấn đề phức tạp, hiện được xem là thách thức đối với các KTV trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán BCTCHN

- Trường hợp khách thể kiểm toán là DNNY thì rủi ro kiểm toán cũng được đánh giá cao hơn do các đặc điểm nhất định của DNNY Luận án tiến sĩ của Bùi Thị Thúy (2017) “Chất lượng kiểm toán BCTC các DNNY trên thị trường chứng khoán” có đề cập đặc điểm của DNNY là sở hữu bởi số lượng cổ đông lớn và liên tục có sự biến động; có quy mô lớn và hoạt động rộng khắp; thường HĐKD đa ngành nghề, tính chất phức tạp (nhất là các ngành nghề nhiều rủi ro như sản xuất, xây dựng, bất động sản); được quản lý chặt chẽ bởi nhiều hệ thống pháp luật trong và ngoài DN như: Luật Doanh nghiệp, Luật Chứng khoán, Luật Kiểm toán độc lập Các đặc điểm của DNNY sẽ chi phối đặc điểm BCTC của DNNY – thông tin tài chính nhận được sự quan tâm đặc biệt của các chủ thể tham gia TTCK, đặc biệt là các nhà đầu tư Do đó, BCTC của các DNNY đòi hỏi độ tin cậy cao và rất nhạy cảm; theo dõi và phản ánh nhiều chỉ tiêu đặc thù ; phản ánh khối lượng nghiệp vụ lớn và phức tạp; phải tuân thủ các quy định khắt khe hơn của TTCK, trong đó có yêu cầu bắt buộc phải kiểm toán

- Luận án tiến sĩ của Tạ Thu Trang (2017): “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” phân tích nhóm yếu tố cơ hội dẫn đến rủi ro có gian lận trên BCTCHN gồm: các DNNY với mô hình Tập đoàn có nhiều ĐVTV có thể thực hiện các hành vi gian lận thông qua các giao dịch với các ĐVTV, đơn vị liên doanh, liên kết, đặc biệt là các giao dịch phi thị trường/giao dịch khống chế để thực hiện mục tiêu của lãnh đạo DN Tiếp đó, trong một Tập đoàn của các DNNY có thể tiến hành thuê các DNKiT khác nhau để tiến hành kiểm toán công ty mẹ và công ty con Chất lượng kiểm toán khác nhau giữa các DNKiT này sẽ là cơ hội để Tập đoàn thực hiện gian lận trong lập BCTC tại các công ty con, dẫn đến kết quả BCTCHN của công ty mẹ có thể bị bóp méo Cụ thể, luận án phân tích trường hợp gian lận của Tập đoàn Parmalat (2003), Deloitte là DNKiT phụ trách kiểm toán BCTCHN và Grant Thornton là DNKiT phụ trách kiểm toán một ĐVTV trong Tập đoàn Khi vụ gian lận bị phát hiện DNKiT Deloitte (KTV Tập đoàn) đã không chịu trách nhiệm về BCTCHN do công ty con đã được kiểm toán bởi Grant Thornton Điều này cho thấy KTV Tập đoàn đã không thận trọng trong sử dụng bằng chứng kiểm toán của DNKiT khác

- Luận án tiến sĩ của Ngô Thị Kiều Trang (2018) “Nghiên cứu đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong kiểm toán BCTC của DNNY trên thị trường chứng khoán Việt Nam” cho rằng BCTCHN của DNNY có thể tồn tại sai sót liên quan đến việc nhiều DN dựa vào lý do không tập hợp được BCTC của công ty liên kết vào thời

điểm lập BCTCHN để hạch toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc, thay vì sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu, có thể dẫn tới ghi nhận khoản lỗ khi công ty liên kết có tình trạng kinh doanh bết bát, thua lỗ

Như vậy, trong các nghiên cứu về kiểm toán BCTC trong một lĩnh vực cụ thể, các vấn đề thuộc về kiểm toán BCTCHN đã bắt đầu được đề cập đến, tuy nhiên các nghiên cứu chưa được thực hiện chuyên sâu vào các vấn đề lớn và phức tạp mà các KTV hiện đang phải đối mặt trong thực tế kiểm toán BCTCHN

2.2 Đánh giá chung tình hình nghiên cứu và rút ra khoảng trống nghiên cứu Sau khi tìm hiểu về các nghiên cứu trong và ngoài nước về kiểm toán BCTCHN nói chung và kiểm toán BCTCHN của DN hoạt động trong lĩnh vực cụ thể, NCS nhận thấy các nội dung sau:

Thứ nhất, các nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN trên thế giới cho thấy rằng cuộc kiểm toán BCTCHN vẫn còn khá nhiều vấn đề thách thức trong thực tiễn thực hiện đối với các DNKiT và các KTV trong bối cảnh CMKiT hiện hành chỉ đưa ra các vấn đề mang tính hướng dẫn chung Điều này dẫn đến có thể tồn tại các sự không đồng nhất trong các thủ tục/kỹ thuật kiểm toán thực hiện, khối lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và chất lượng kiểm toán Các thách thức này xoay quanh bảy (07) vấn đề chính, được xem là bảy vấn đề có sự khác biệt lớn nhất giữa cuộc kiểm toán BCTCHN so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường, đó là: (i) Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN; (ii) Xác định ĐVTV quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán; (iii) Đánh giá rủi ro có SSTY trên BCTCHN; (iv) Xác định MTY Tập đoàn và MTY đối với ĐVTV; (v) Sử dụng công việc của KTV ĐVTV; (vi) Kiểm toán quy trình hợp nhất BCTC; (vii) Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán

Do đó, các nghiên cứu thực tiễn về sự hiểu biết và thực tế thực hiện kiểm toán BCTCHN theo nhóm 07 vấn đề nêu trên của các KTV và DNKiT ở các quốc gia (đặc biệt là các quốc gia đang phát triển như Việt Nam) đang là khoảng trống khá lớn cần có sự tham gia của nhiều nhà nghiên cứu Việc nghiên cứu các khía cạnh thực tiễn sẽ là cơ sở để giúp (i) các KTV và DNKiT nắm được các hạn chế tồn tại trong thực tế và từ đó có giải pháp cải thiện nhằm nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán BCTCHN; (ii) giúp các nhà soạn thảo chuẩn mực có cái nhìn toàn diện hơn về các vấn đề thách thức mà DNKiT đang phải đối mặt và từ đó có các cập nhật phù hợp cho nội dung của các CMKiT

Thứ hai, khi nghiên cứu về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán BTCHN nói riêng của các DN trong một lĩnh vực SXKD cụ thể, các nghiên cứu tập trung vào PPTCKT dựa trên rủi ro để xác định các các nhân tố rủi ro cụ thể có thể dẫn đến

SSTY trên BCTC Quá trình này thường dựa vào việc nghiên cứu sâu rộng về đặc thù của ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp luật liên quan, mô hình hoạt động của DN Bằng cách phân tích các yếu tố này, các nhà nghiên cứu phát hiện ra các dấu hiệu hoặc nhân tố có thể dẫn đến rủi ro có SSTY trên BCTC, là cơ sở để đề xuất chương trình kiểm toán, thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro đã xác định, đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán Các nghiên cứu trên thế giới thường tập trung vào các khách thể kiểm toán là DNNY nói chung, một số nghiên cứu có đề cập đến DN ngành cụ thể (như ngành thép) nhưng là trong lĩnh vực kiểm toán nội bộ Các nghiên cứu tại Việt Nam mới dừng ở phạm vi kiểm toán BCTC nói chung của DNNY, DNSX thép, DNSX than Do đó, việc nghiên cứu sâu về khách thể kiểm toán hoạt động theo mô hình Tập đoàn với các đặc điểm về đa dạng lĩnh vực kinh doanh, với đa dạng nhiều loại cấu trúc kiểm soát ở cấp độ Tập đoàn, sẽ là khoảng trống cho các nghiên cứu sâu hơn bởi các đặc điểm này sẽ chi phối BCTCHN và có thể tạo ra SSTY trên BCTCHN khiến KTV cần phải có cách tiếp cận kiểm toán phù hợp để nhận diện các rủi ro này và có biện pháp phù hợp để xử lý các rủi ro đó

Thứ ba, tại Việt Nam có một số nghiên cứu thực hiện về kiểm toán BCTCHN nói chung (nhằm khám phá các vấn đề phức tạp của cuộc kiểm toán BCTCHN) hoặc nhắc đến vấn đề về BCTCHN trong nghiên cứu về kiểm toán BCTC nói chung, tuy nhiên hiện chưa có nghiên cứu nào thực hiện đối với kiểm toán BCTC khi khách thể kiểm toán là các DNSX trong ngành thép (hoặc một ngành cụ thể) và niêm yết trên TTCK Việt Nam và các khách thể này lại hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con dẫn đến đối tượng kiểm toán là BCTCHN Đây chính là khoảng trống để NCS thực hiện nghiên cứu của mình

Luận án sẽ tiến hành tổng hợp và nghiên cứu có tính hệ thống về kiểm toán BCTCHN và tập trung khảo sát thực tiễn thực hiện các cuộc kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do các DNKiT độc lập tại Việt Nam thực hiện Xuất phát từ khoảng trống lý thuyết và thực tiễn nghiên cứu, NCS xác định mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu

3 Mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung nghiên cứu Mục tiêu nghiên cứu của luận án gồm: Làm rõ cơ sở lý luận về kiểm toán BCTCHN do kiểm toán độc lập thực hiện Từ đó, tác giả khảo sát, phân tích, đánh giá thực trạng các cuộc kiểm toán BCTCHN các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện, đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện

Để đạt được những mục tiêu đã đề ra, luận án cần trả lời những câu hỏi nghiên cứu sau:

- Thứ nhất, các vấn đề lý luận cơ bản của cuộc kiểm toán BCTCHN theo hướng tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro là gì?

- Thứ hai, thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do các DNKiT độc lập thực hiện, theo các vấn đề lý luận trên được diễn ra như thế nào trong thực tế? Các hạn chế tồn tại trong thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện và nguyên nhân của các hạn chế đó là gì?

- Thứ ba, các giải pháp nào giúp hoàn thiện kiểm toán BCTCHN của các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện theo hướng tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro, nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán, đảm bảo tính minh bạch và độ tin cậy của thông tin tài chính trên BCTCHN là gì?

Khung nghiên cứu: NCS xuất phát từ (i) PPTCKT dựa trên rủi ro để nhận diện các nhân tố khiến rủi ro kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTCHN cao hơn so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường (chi tiết tại mục 1.2.3 và 1.2.4); (ii) đồng thời so sánh các bước công việc trong cuộc kiểm toán BCTCHN có sự khác biệt so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường (chi tiết tại phụ lục số 1.1); (iii) kết hợp với phần tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan đã thể hiện các vấn đề thách thức mà KTV đang gặp trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán BCTCHN khiến cả các nhà nghiên cứu hàn lâm và các cơ quan soạn thảo chuẩn mực đều còn nhiều băn khoăn

Từ đó, NCS xác định tập trung nghiên cứu 07 vấn đề của cuộc kiểm toán BCTCHN, được xem là những vấn đề có sự khác biệt lớn giữa cuộc kiểm toán BCTCHN và BCTC thông thường (theo PPTCKT dựa trên rủi ro), như sau:

Thứ nhất, trong cuộc kiểm toán BCTCHN, rủi ro kiểm toán là rủi ro KTV Tập đoàn đưa ra ý kiến kiểm toán không thích hợp khi BCTCHN còn chứa đựng SSTY Rủi ro kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTCHN được đánh giá là cao hơn so với các cuộc kiểm toán BCTC thông thường bởi các đặc điểm của cuộc kiểm toán BCTCHN: Đối tượng kiểm toán là BCTCHN, được lập dựa trên các quy định kế toán về hợp nhất BCTC khá phức tạp; Số lượng khách thể chứa đựng thông tin BCTCHN lớn, ở nhiều vị trí địa lý khác nhau; Số lượng chủ thể tham gia cuộc kiểm toán BCTCHN cũng đa dạng, không chỉ giới hạn ở một DNKiT mà có thể bao gồm nhiều DNKiT KTV tập đoàn cần nhận thức được trách nhiệm của mình đối với ý kiến kiểm toán về BCTCHN và rủi ro kiểm toán Do đó, trước khi ký hợp đồng kiểm toán BCTCHN,

KTV Tập đoàn cần đánh giá rủi ro kiểm toán để đưa ra quyết định có chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN hay không Các nội dung liên quan sẽ được trao đổi trong vấn đề nghiên cứu số 1: Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán

Thứ hai, trong cuộc kiểm toán BCTCHN làm thế nào để KTV có thể chứng minh được rằng đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp trong khi KTV không thể thực hiện kiểm toán 100% các ĐVTV, đặc biệt đối với các Tập đoàn có số lượng ĐVTV lớn KTV cần xác định ĐVTV quan trọng, ĐVTV không quan trọng, để từ đó xác định phạm vi thực hiện công việc kiểm toán phù hợp Các nội dung liên quan sẽ được trao đổi trong vấn đề nghiên cứu số 2: Xác định ĐVTV quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán

Thứ hai, rủi ro có SSTY trên BCTCHN có thể đến từ: (i) Rủi ro liên quan đến việc quản lý các HĐKD phức tạp, đa dạng nhiều lĩnh vực kinh doanh hoặc phân tán ở nhiều khu vực địa lý; (ii) Rủi ro liên quan đến các quá trình thu thập thông tin và hợp nhất BCTC; (iii) Rủi ro có SSTY trên BCTC riêng của ĐVTV Do đó KTV cần tiến hành đánh giá rủi ro có SSTY trên BCTCHN và nhận diện các nhân tố rủi ro đặc thù của cuộc kiểm toán BCTCHN so với các cuộc kiểm toán BCTC thông thường KTV cần thực hiện thu thập hiểu biết về Tập đoàn, đơn vị ĐVTV và môi trường hoạt động để nhận diện và đánh giá các nhân tố rủi ro này, từ đó có biện pháp xử lý đối với các rủi ro đã đánh giá Các nội dung liên quan sẽ được trao đổi trong vấn đề nghiên cứu số 3: Đánh giá rủi ro có SSTY trên BCTCHN

Thứ tư, trường hợp những ĐVTV có rủi ro SSTY cao hơn, thì khối lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập phải tăng lên, tương ứng với việc hạ thấp MTY áp dụng cho ĐVTV đó một cách thích hợp Đồng thời, MTY ĐVTV cần ở ngưỡng thấp hơn MTY tổng thể BCTCHN nhằm đảm bảo giảm thiểu khả năng các sai sót không phát hiện được hoặc không điều chỉnh ở cấp độ ĐVTV, khi cộng gộp lại có thể lớn hơn MTY tổng thể BCTCHN Vấn đề xác định MTY ĐVTV là nội dung quan trọng mà KTV Tập đoàn cần phải xem xét Các nội dung liên quan sẽ được trao đổi trong vấn đề nghiên cứu số 4: Xác định MTY Tập đoàn và MTY đối với ĐVTV

Thứ năm, rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro có SSTY và rủi ro KTV không phát hiện được các SSTY (còn gọi là rủi ro phát hiện) Trong cuộc kiểm toán BCTCHN, rủi ro phát hiện đến từ hai khía cạnh: Rủi ro KTV ĐVTV không phát hiện được SSTY trên BCTC của ĐVTV dẫn đến SSTY trên BCTCHN; và Rủi ro KTV Tập đoàn không phát hiện được các SSTY đó Do đó, để đảm bảo giảm thiểu rủi ro KTV ĐVTV không phát hiện được SSTY trên BCTC của ĐVTV, KTV Tập đoàn cần thận trọng xem xét các yếu tố khi sử dụng công việc của KTV ĐVTV, đặc biệt là khi cuộc kiểm toán có

sự tham gia của KTV ĐVTV mà không thuộc DNKiT với KTV Tập đoàn Các nội dung liên quan sẽ được trao đổi trong vấn đề nghiên cứu số 5: Sử dụng công việc của KTV ĐVTV

Thứ sáu, sau khi thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp về ĐVTV (các bộ phận của BCTCHN), KTV Tập đoàn phải thiết kế các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với quy trình hợp nhất Đối với một số Tập đoàn, quy trình hợp nhất BCTC sẽ phức tạp và có thể liên quan đến nhiều giá trị xét đoán, khi đó rủi ro kiểm toán được đánh giá là cao KTV Tập đoàn cần lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán quy trình hợp nhất BCTC một cách kỹ lưỡng để đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán xuống mức tối thiểu Các nội dung liên quan sẽ được trao đổi trong vấn đề nghiên cứu số 6: Kiểm toán quy trình hợp nhất BCTC

Thứ bảy, rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTCHN còn có thể bao gồm các sai sót khi không phát hiện được hết các sự kiện phát sinh sau ngày lập BCTC của ĐVTV, mà các sự kiện này lại đòi hỏi cần có sự điều chỉnh hoặc thuyết minh trên BCTCHN Do đó, KTV cần lưu ý thực hiện rà soát các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán Cuối cùng, KTV cần đánh giá lại tổng thể các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được về sự đầy đủ và tính thích hợp, để KTV có thể đưa ra sự đảm bảo hợp lý rằng BCTCHN không còn chứa đựng SSTY Các nội dung liên quan sẽ được trao đổi trong vấn đề nghiên cứu số 7: Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán

Bảy (07) vấn đề trên sẽ được NCS tập trung nghiên cứu và trình bày nhất quán trong ba chương: lý luận – thực trạng – giải pháp Khung nghiên cứu của luận án được trình bày dưới dạng sơ đồ mục tiêu và cách thức tiếp cận như sơ đồ TQ1

Sơ đồ TQ1: Sơ đồ mục tiêu và cách thức tiếp cận luận án

Nghiên cứu: (i) các công trình NCKH trong nước và ngoài nước về kiểm toán BCTCHN nói chung, và kiểm toán BCTCHN của DN hoạt động trong lĩnh vực cụ thể; (iii) Các tài liệu hướng dẫn về kiểm toán BCTCHN của: các cơ quan soạn thảo chuẩn mực kiểm toán trên thế giới và Việt Nam, các hiệp hội nghề nghiệp, các hãng kiểm toán lớn, …

Mục tiêu 1: Hệ thống hóa và làm rõ lý luận cơ bản về kiểm toán BCTCHN do KTĐL thực hiện Tiếp cận theo nhóm các vấn đề đặc thù khác biệt của cuộc kiểm toán BCTCHN so với cuộc kiểm toán BCTC thông thường, bao gồm 7 vấn đề chính:

1, Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN

2, Xác định ĐVTV quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán

3, Đánh giá rủi ro có SSTY trên BCTCHN 4, Xác định MTY tập đoàn và mức trọng yếu đối với ĐVTV 5, Sử dụng công việc của KTV ĐVTV

6, Kiểm toán quy trình hợp nhất BCTC 7, Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán

Nghiên cứu: (i) Đặc điểm các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam; (ii) thực trạng kiểm toán BCTCHN các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện từ năm 2020 đến 2023 thông qua: Gửi bảng câu hỏi khảo sát; Phỏng vấn sâu; và xem xét trực tiếp các hồ sơ kiểm toán

Mục tiêu 2: Mô tả đặc điểm DNSX thép niêm yết ở Việt Nam ảnh hưởng đến kiểm toán BCTCHN

Mô tả, phân tích và đánh giá thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do KTĐL thực hiện (đi sâu nghiên cứu thực trạng theo các vấn đề lý luận đã được đặt ra ở mục tiêu 1)

Nghiên cứu: (i) Nghiên cứu định hướng phát triển của KTĐL và yêu cầu nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC; (ii) Định hướng phát triển ngành thép và yêu cầu tăng cường chất lượng kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết; (iii) ý nghĩa khoa học và thực tiễn của giải pháp

Mục tiêu 3: Đề xuất một số giải pháp hoàn thiện kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do KTĐL thực hiện (giải pháp theo các vấn đề lý luận đã được đặt ra ở mục tiêu 1 và thực trạng ở mục tiêu 2)

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu: Luận án tập trung nghiên cứu lý luận cơ bản về kiểm

toán BCTCHN, thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện

Phạm vi nghiên cứu: - Phạm vi về nội dung nghiên cứu: Thứ nhất, NCS xác định tập trung nghiên cứu 07 vấn đề của cuộc kiểm toán BCTCHN, được xem là những vấn đề có sự khác biệt lớn giữa cuộc kiểm toán BCTCHN và BCTC thông thường (theo PPTCKT dựa trên rủi ro), và cũng là các vấn đề hiện đang là thách thức khó đối với các KTV trong thực tế thực hiện kiểm toán BCTCHN (như đã luận giải ở khung nghiên cứu), bao gồm: (i) Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN; (ii) Xác định ĐVTV quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán; (iii) Đánh giá rủi ro có SSTY trên BCTCHN; (iv) Xác định MTY Tập đoàn và MTY đối với ĐVTV; (v) Sử dụng công việc của KTV ĐVTV; (vi) Kiểm toán quy trình hợp nhất BCTC; (vii) Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán

Thứ hai, Luận án không nghiên cứu về quy trình kiểm toán BCTCHN, phương pháp kiểm toán BCTCHN, mà tiếp cận theo các nội dung cụ thể như 07 vấn đề trên Các nội dung này có thể nằm trong bước lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán hoặc kết thúc kiểm toán Ngoài ra, Luận án chỉ nghiên cứu các vấn đề kiểm toán BCTCHN từ góc độ KTV Tập đoàn, không nghiên cứu trên góc độ của KTV ĐVTV - Phạm vi nghiên cứu về chủ thể kiểm toán: Luận án nghiên cứu kiểm toán BCTCHN do chủ thể thực hiện là các DNKiT độc lập, không nghiên cứu kiểm toán BCTCHN do chủ thể là Kiểm toán Nhà nước và Kiểm toán nội bộ

Theo khảo sát của NCS, trong khoảng thời gian từ năm 2020 đến 2023, số lượng các DNKiT đã thực hiện kiểm toán BCTCHN cho các DN sản xuất thép niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam là 08 DNKiT bao gồm: KPMG, PWC, E&Y, AASC, A&C, RMS Vietnam, UHY, AISC Các DNKiT này mang tính đại diện cao bởi đây đều là những DNKiT có quy mô lớn (03 DNKiT thuộc nhóm Big 4, 04 DNKiT không phải Big 4 nhưng đều hoạt động theo mô hình công ty mạng lưới (net-work), 01 DNKiT chưa hoạt động theo mô hình mạng lưới), có chất lượng kiểm toán đạt yêu cầu, được UBCKNN chấp thuận cho kiểm toán các DNNY (Chi tiết tại Phụ lục 2.2)

- Phạm vi nghiên cứu về khách thể kiểm toán: Luận án tập trung nghiên cứu khách thể kiểm toán là các DN sản xuất thép niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con Theo đó, các DN này bắt buộc phải lập BCTCHN, trong đó BCTCHN bán niên bắt buộc phải được soát xét

và BCTCHN năm phải bắt buộc được kiểm toán bởi DNKiT được UBCKNN chấp thuận cho kiểm toán các đơn vị có lợi ích công chúng Theo đó, phạm vi nghiên cứu cụ thể của luận án là : 11 DN sản xuất thép hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con (còn gọi là mô hình Tập đoàn) hiện đang niêm yết trên TTCK Việt Nam, đây là các DNSX thép có quy mô lớn, dây chuyền sản xuất hiện đại và đang dẫn đầu thị phần của ngành thép hiện nay (Chi tiết tại Phụ lục 2.1a)

- Phạm vi về đối tượng kiểm toán: Luận án nghiên cứu về kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết

- Phạm vi thời gian: Thời gian khảo sát thực tế của luận án tập trung từ năm 2020 đến năm 2023 cho các cuộc kiểm toán BCTCHN niên độ kế toán kết thúc từ 31/12/2019 đến 31/12/2022

5 Phương pháp nghiên cứu - Phương pháp nghiên cứu định tính: Khảo sát hồ sơ kiểm toán thực tế, kết hợp phỏng vấn sâu các KTV thực hiện cuộc kiểm toán

NCS nghiên cứu 08 DNKiT đã kiểm toán BCTCHN các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam từ năm 2020 đến năm 2023, theo tổng hợp khảo sát của NCS, bao gồm: KPMG, PWC, E&Y, AASC, A&C, UHY, RSM Vietnam, Cty TNHH Kiểm toán và dịch vụ tin học TPHCM (AISC)

Để có được các thông tin thực tế nhằm mô tả thực trạng kiểm toán BCTCHN các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam, NCS sử dụng các kỹ thuật sau:

- Gửi bảng câu hỏi khảo sát (phụ lục 2.3a)và thu thập kết quả khảo sát (phụ lục 2.3b): NCS đã gửi Bảng câu hỏi khảo sát tới các KTV (bao gồm trợ lý kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán, trưởng phòng, thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán) và các nhà quản lý, lãnh đạo (từ cấp độ trưởng nhóm kiểm toán trở lên) của các DNKiT đã và đang tiến hành kiểm toán BCTCHN các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam và thu thập kết quả khảo sát KTV ở cấp trợ lý kiểm toán có thể không thực hiện các công việc như đánh giá chấp nhận khách hàng kiểm toán, xác định MTY, đánh giá rủi ro nhưng họ có thể trả lời dưới góc độ xác nhận trong tầm hiểu biết của mình về thực trạng sự tồn tại của các vấn đề đó tại các cuộc kiểm toán BCTCHN đã diễn ra Còn đối tượng các KTV từ cấp trưởng nhóm đến trưởng phòng, thành viên BGĐ phụ trách cuộc kiểm toán, thì có thể trả lời dưới góc độ thực tế về các công việc mà họ đã thực hiện Việc gửi bảng câu hỏi khảo sát và thu thập kết quả khảo sát được NCS thực hiện bằng cách gặp gỡ trực tiếp hoặc gửi qua email Cuộc khảo sát đảm bảo người trả lời được giấu tên và yêu cầu người trả lời càng cụ thể càng tốt mà không bao gồm thông tin có thể xác định công ty, khách hàng hoặc cá nhân người được khảo sát

Số phiếu gửi đi: 180 phiếu, thu về 148 phiếu, tỷ lệ phản hồi 82.2% Vì quy mô mẫu khá hẹp do giới hạn về ngành nên NCS khắc phục bằng phỏng vấn chuyên sâu (thể hiện: thực tế, lý do, quan điểm ) và nghiên cứu điển hình (thể hiện qua các ví dụ, minh chứng tại HSKT) ở 2 phương pháp nghiên cứu tiếp theo Kết quả từ bảng câu hỏi khảo sát là cơ sở để NCS có được hiểu biết chung về thực trạng, từ đó tiến hành nghiên cứu sâu hơn qua phỏng vấn các chuyên gia và khảo sát điển hình hồ sơ kiểm toán để cung cấp cái nhìn toàn diện hơn về thực trạng

- Phỏng vấn sâu chuyên gia (phụ lục 2.4): NCS tiến hành phỏng vấn sâu các KTV có trình độ kinh nghiệm lâu năm và đang giữ các trọng trách quan trọng (như: Trưởng nhóm, Phó phòng, Trưởng phòng, Phó Giám đốc, hoặc Giám đốc) tại 05 DNKiT đã từng tiến hành kiểm toán BCTCHN các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam về các cân nhắc mà các KTV đã thực hiện theo các vấn đề nghiên cứu: vấn đề cân nhắc khi xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN, cách thức xác định ĐVTV quan trọng và phạm vi kiểm toán ở cấp Tập đoàn và cấp ĐVTV, cách thức xác định MTY, cách thức xác định rủi ro, các vấn đề về sử dụng KTV ĐVTV, kiểm toán quy trình hợp nhất NCS thực hiện phỏng vấn sâu với các KTV nói trên bằng cách: gặp trực tiếp, trao đổi qua điện thoại và trao đổi qua email về những vấn đề cần tìm hiểu về thực trạng Xem Phụ lục 2.4 về câu hỏi phỏng vấn của NCS, lưu ý rằng đây là bảng hỏi phi cấu trúc, gồm các câu hỏi cơ bản ban đầu, các câu hỏi tiếp theo là tự phát và do đó có thể không nhất quán giữa những người trả lời

Số lượng chuyên gia tiến hành phỏng vấn: 10 người (Phụ lục 2.6).Trong đó gồm:

Giám đốc kiểm toán (Partner/

Director)

Trưởng phòng kiểm toán (Manager)

Trưởng nhóm kiểm toán

(Senior)

DNKiT Non-Big 4 (có mạng lưới quốc tế)

DNKiT Non-Big 4 (không có mạng lưới

quốc tế)

- Nghiên cứu điển hình hồ sơ kiểm toán (phụ lục 2.5): NCS tiến hành xem xét, nghiên cứu điển hình 05 hồ sơ kiểm toán BCTCHN các DN sản xuất thép niêm yết ở Việt Nam của một số DNKiT độc lập (trong đó có 02 DNKiT Big 4 và 03 Non-Big 4) và thu thập các giấy tờ làm việc để minh họa cho phần mô tả thực trạng

Các phiếu khảo sát và bảng câu hỏi phỏng vấn đều có trình bày rõ động cơ của công trình nghiên cứu, các câu hỏi nghiên cứu và sản phẩm nghiên cứu NCS cũng trình bày với các đối tượng khảo sát rằng các nghiên cứu này sẽ tuân theo quy trình được sử dụng bởi Epps and Messier (2007) mà đã kiểm tra các hướng dẫn của các hãng nghiên cứu chính liên quan đến kiểm soát chất lượng kiểm toán Một bản sao của bài báo của Epps và Messier cũng được đính kèm trong email/phiếu khảo sát Đề xuất nghiên cứu của NCS cũng trình bày rằng NCS sẽ bảo mật, các nội dung trao đổi liên quan cũng sẽ không tiết lộ đó là DNKiT nào, mà sẽ chỉ đề cập theo phân nhóm DNKiT (nhóm Big 4, nhóm Non Big 4)

6 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án - Về mặt lý luận:

Thứ nhất, Luận án đã hệ thống hóa các kết quả nghiên cứu liên quan đến kiểm toán BCTCHN do kiểm toán độc lập thực hiện, từ đó chỉ ra khoảng trống cần tiếp tục nghiên cứu

Thứ hai, Luận án đã góp phần hệ thống hóa và làm rõ hơn cơ sở lý luận về kiểm toán BCTCHN do kiểm toán độc lập thực hiện Trong đó, NCS tổng hợp và khái quát thành các lý luận chung theo (07) bảy vấn đề nghiên cứu: (i) Xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN; (ii) Xác định đơn vị thành viên quan trọng và phạm vi công việc kiểm toán; (iii) Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN; (iv) Xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên; (v) Sử dụng công việc của kiểm toán viên đơn vị thành viên; (vi) Kiểm toán quy trình hợp nhất BCTC; (vii) Tổng hợp kết quả kiểm toán và hình thành ý kiến kiểm toán

- Về mặt thực tiễn: Thứ nhất, Luận án đã làm rõ đặc điểm các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam ảnh hưởng đến kiểm toán BCTCHN; phân tích thực trạng kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện trong giai đoạn 2020 – 2023 và đánh giá những ưu điểm cũng như những hạn chế, đồng thời đưa ra nguyên nhân cơ bản dẫn đến những hạn chế này

Thứ hai, Luận án đã đề xuất các giải pháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán BCTCHN của các DNSX thép niêm yết ở Việt Nam do kiểm toán độc lập thực hiện, bao gồm 7 nhóm giải pháp cho 7 vấn đề trọng tâm nghiên cứu đã thực hiện ở phần lý luận và thực trạng Thực hiện và áp dụng các giải pháp, kiến nghị một cách đồng bộ cùng với điều kiện và nguyên tắc vận dụng phù hợp sẽ góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập đối với BCTCHN của các DN sản xuất thép niêm yết nói riêng và các DN niêm yết nói chung, thúc đẩy sự minh bạch thông tin tài chính của các DN,