Thực trạng xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên

2.2. KHUNG PHÁP LÝ CHI PHỐI HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM

2.3.4. Thực trạng xác định mức trọng yếu Tập đoàn và mức trọng yếu đối với đơn vị thành viên

thành viên 2.3.4.1. MTY ở cấp độ Tập đoàn

 Xác định mức trọng yếu tổng thể cho toàn bộ BCTCHN

Kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b cho thấy sự nhất quán trong thực trạng sử dụng chỉ tiêu để xác định MTY tổng thể BCTCHN. 62% KTV phản hồi rằng chỉ tiêu LNTT đã được sử dụng để xác định MTY trong cuộc kiểm toán BCTCHN, 30% sử dụng chỉ tiêu doanh thu, số ít còn lại là tổng tài sản và chỉ tiêu khác.

Kết quả phỏng vấn chuyên gia và nghiên cứu điển hình cũng có sự đồng nhất, lý do được khai thác thêm như sau:

+ Theo kết quả phỏng vấn sâu, KTV cho rằng “Các đối tượng sử dụng BCTCHN của DNNY hoặc bản thân DNNY trong các ngành công nghiệp (như ngành sản xuất thép) đi cùng quy định pháp lý chi phối (ví dụ quy định về bảo vệ môi trường), thì thường tập trung vào kết quả kinh doanh, cụ thể là lợi nhuận. Do đó, chỉ tiêu LNTT thường là chỉ tiêu thích hợp để xác định MTY cho DNSX thép niêm yết. Trường hợp DN không có lãi, hoặc có các yếu tố bất thường ảnh hưởng đến lợi nhuận, thì chỉ tiêu doanh thu hoặc một chỉ tiêu khác phù hợp sẽ được sử dụng.”.

+ Kết quả phỏng vấn sâu thể hiện nhận định của các KTV rằng ngưỡng sai sót lớn hơn 5% LNTT được xem là trọng yếu nên tỷ lệ phần trăm áp dụng trên chỉ tiêu LNTT thường là ở mức 4% - 5% LNTT.

Tuy nhiên, kết quả khảo sát (Phụ lục 2.3b) cho thấy vẫn tồn tại 33% KTV cho rằng DNKiT của họ sử dụng số liệu (LNTT, hoặc doanh thu, hoặc tiêu chí phù hợp) của công ty mẹ trong việc tính MTY tổng thể. Còn lại 22% sử dụng số liệu trên BCTCHN Tập đoàn của năm nay (chưa kiểm toán), 45% sử dụng số liệu trên BCTCHN Tập đoàn của năm trước (đã kiểm toán, có điều chỉnh sự thay đổi quy mô của Tập đoàn năm nay so với năm trước).

Ngoài ra, có một tỷ lệ 45% KTV đồng thuận rằng MTY tổng thể BCTCHN cần được xác định dựa trên mức độ rủi ro kiểm toán, 83% đồng thuận là dựa trên nhu cầu sử dụng thông tin của các đối tượng sử dụng, 100% đồng thuận dựa vào kinh nghiệm chuyên môn và xét đoán nghề nghiệp của KTV.

 Xác định MTY thực hiện

Kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b cho thấy: phần lớn DNKiT (84% KTV trả lời) xác định MTY thực hiện bằng tỷ lệ 50%-75% MTY tổng thể, một số ít DNKiT (10%

kết quả khảo sát) sử dụng khoảng tỷ lệ rộng hơn là 50-90% nhưng đều tùy thuộc vào mức độ rủi ro kiểm toán để đưa ra tỷ lệ thích hợp. 6% KTV trả lời DNKiT của họ không xác định MTY thực hiện ở cấp độ BCTCHN.

Kết quả phỏng vấn sâu và nghiên cứu điển hình đều rơi vào tỷ lệ 50% - 75%.

Ngoài ra, kết quả khảo sát cho thấy số ít KTV (20%) xác định mức trọng yếu chi tiết cho từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục trên BCTCHN của DNSX thép mà chủ yếu (80%) sử dụng MTY thực hiện chung cho tất cả các khoản mục.

 Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể

Theo kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b: 100% DNKiT đều thiết lập ngưỡng sai sót không đáng kể ở biên độ 3% - 5% MTY tổng thể BCTCHN. Ngoài ra có tham chiếu đến lịch sử của các sai sót như là nhân tố để cân nhắc khi xác định tỷ lệ phần trăm và khoảng giá trị. Vì vậy, có một sự đồng thuận đáng kể giữa các DNKiT trong việc thiết lập ngưỡng sai sót không đáng kể, ngưỡng này sẽ được dùng để KTV ĐVTV tham chiếu và báo cáo các sai sót phát hiện được lên KTV Tập đoàn, vì thế còn được gọi là ngưỡng sai sót cần báo cáo.

Phụ lục số 2.8: minh họa cách xác định các MTY ở cấp độ BCTCHN DNKiT số 3 2.3.4.2. Mức trọng yếu ở cấp độ đơn vị thành viên

 MTY đơn vị thành viên

Theo kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b, chỉ có 68% KTV cho rằng DNKiT của mình đã thực hiện xác định MTY ĐVTV. Cho thấy một tỷ lệ nhất định (32%) các cuộc kiểm toán BCTCHN chưa xác định MTY cho ĐVTV mà sử dụng chung với MTY tổng thể.

Ngoài ra, nghiên cứu điển hình HSKT và phỏng vấn sâu KTV, cho thấy thực tế các DNKiT có các cách xác định khác nhau về MTY ĐVTV. Nội dung chi tiết được tóm tắt tại Bảng 2.10.

Bảng 2.10: Thực trạng xác định MTY ĐVTV tại các DNKiT thông qua phỏng vấn

sâu DNKiT Thực trạng xác định MTY ĐVTV

1 MTY ĐVTV có thể được xác định ở mức 60% đến 95% MTY tổng thể

BCTCHN, tùy thuộc xét đoán của KTV. DNKiT không áp dụng phương pháp thống kê cụ thể nào để tính MTY này.

Trong trường hợp Tập đoàn chỉ gồm một công ty mẹ và một công ty con, tổng tài sản của công ty mẹ có thể chiếm tới 99% tổng tài sản Tập đoàn, thì DNKiT có thể xác định MTY ĐVTV ở ngưỡng 90%-95% MTY tổng thể.

Trong trường hợp Tập đoàn gồm nhiều ĐVTV có quy mô tương đương nhau, thì DNKiT sẽ giảm thấp MTY ĐVTV xuống ngưỡng thấp hơn nữa, ví dụ 60% đến 70% MTY tổng thể BCTCHN.

2 Nhìn chung, tỷ lệ MTY ĐVTV bằng 60% đến 90% MTY tổng thể

BCTCHN tùy thuộc vào quy mô của ĐVTV trong Tập đoàn. Ví dụ, nếu tổng tài sản của ĐVTV chiếm trên 50% tổng tài sản cả Tập đoàn, thì MTY ĐVTV có thể lên đến 90% nếu rủi ro có SSTY liên quan đến thông tin tài chính của ĐVTV trên BCTCHN là thấp.

3 Xác định MTY ĐVTV sử dụng phương pháp theo hướng dẫn của DNKiT

(kế thừa từ mạng lưới). Đây là phương pháp xác suất thống kê (dựa trên mô hình trong hướng dẫn của AICPA 2013). Mô hình này nhằm đảm bảo MTY ĐVTV ở ngưỡng thấp hơn MTY tổng thể và có cân nhắc đến các nhân tố sau:

 Số lượng ĐVTV trong Tập đoàn

 Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến khả năng xảy ra SSTY trên BCTCHN

4 MTY ĐVTV không thể vượt ngưỡng 90% MTY tổng thể BCTCHN.

KTV Tập đoàn sử dụng tiêu chí nào để xác định MTY tổng thể BCTCHN thì cũng nên dùng tiêu chí đó để xác định MTY ĐVTV. Các nhân tố định tính có thể được cân nhắc theo chiều hướng ảnh hưởng làm giảm MTY

ĐVTV. Ví dụ, nếu Tập đoàn có số lượng ĐVTV lớn hoặc quy mô các ĐVTV trong Tập đoàn là tương tự nhau.

Sử dụng phương pháp xác suất thống kê để xác định MTY ĐVTV theo hướng dẫn của mạng lưới (network).

5 Thường ngưỡng tối thiểu là 50% và ngưỡng tối đa là 90% MTY tổng thể

BCTCHN.

Nếu tổng tài sản ĐVTV chiếm 25% tổng tài sản Tập đoàn, thì tỷ lệ 60%

là ngưỡng phù hợp. Sau đó, tỷ lệ này có thể tăng lên tùy đánh giá của KTV về mức độ rủi ro để đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán hoặc giảm xuống thấp hơn nữa nhằm đảm bảo mức độ thích hợp của rủi ro kết hợp.

Thứ nhất, có thể thấy thực tế là hầu hết các DNKiT đều không có hướng dẫn định lượng cụ thể và chủ yếu tùy thuộc xét đoán của KTV trong việc xác định giá trị của MTY ĐVTV. Nhìn chung, các DNKiT đều xác định MTY ĐVTV ở ngưỡng 50%

đến 90% MTY tổng thể BCTCHN.

Thứ hai, hai DNKiT đã sử dụng mô hình xác suất thống kê để tính toán giá trị MTY ĐVTV. Cụ thể, kết quả xem xét HSKT thực tế và phỏng vấn sâu cho thấy, DNKiT này đã sử dụng cách tính dựa trên một giá trị cộng gộp MTY ĐVTV nhân với nhân tố liên quan đến rủi ro của ĐVTV đó. Cách tính này dựa trên hướng dẫn của AICPA (2013) về thiết lập giá trị cộng gộp tối đa của MTY ĐVTV, tương tự cách tiếp cận do trong các nghiên cứu của Glover, Prawitt, Liljegren, and Messier (2008).

Thực tế cách xác định MTY ĐVTV có thể được mô tả như sau:

+ Bước 1: Xác định MTY tổng thể BCTCHN

+ Bước 2: Xác định giá trị bội số chuẩn (Dựa trên Bội số chuẩn thay đổi theo số lượng các ĐVTV quan trọng cần xác định MTY) (Bảng này được lấy từ hướng dẫn của AICPA)

+ Bước 3: Xác định MTY bộ phận “gộp” (Maximum aggregate component materiality, viết tắt là MACM ) (có DNKiT gọi là “MTY điều chỉnh theo bội số chuẩn”): bằng MTY tổng thể nhân với giá trị bội số chuẩn.

+ Bước 4: Xác định MTY phân bổ cho từng ĐVTV bằng cách phân bổ giá trị MACM cho từng ĐVTV theo giá trị doanh thu hoặc tổng tài sản của ĐVTV.

+ Bước 5: Xác định hệ số rủi ro của từng ĐVTV (dựa trên đánh giá của KTV về mức độ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát là cao, trung bình hay thấp). Bảng xác định hệ số rủi ro được xây dựng theo hướng dẫn của DNKiT.

+ Bước 6: Nhân giá trị MTY phân bổ với hệ số rủi ro để xác định giá trị cuối cùng của MTY ĐVTV.

Trong đó, KTV DNKiT này thể hiện hiểu biết rằng bảng Bội số chuẩn và Bảng hệ số rủi ro là do DNKiT toàn cầu xây dựng dựa trên khung lý thuyết từ các hướng dẫn của CMKiT và các nghiên cứu hàn lâm có liên quan.

Phụ lục số 2.9 : minh họa cách xác định MTY ĐVTV của DNKiT số 3

Thứ ba, trường hợp BCTC của ĐVTV cũng cần kiểm toán theo luật định, thì sẽ có MTY được xác định ở cấp ĐVTV cho tổng thể BCTC ĐVTV (như một cuộc kiểm toán BCTC thông thường). Khi được phỏng vấn, các DNKiT đều phản hồi thực tế là:

trên cơ sở thận trọng, MTY áp dụng sẽ là mức thấp hơn giữa MTY ĐVTV do KTV Tập đoàn xác định và MTY cho mục đích kiểm toán luật định BCTC riêng của ĐVTV.

Thứ tư, các DNKiT đều có cân nhắc đến nhân tố định tính khi xác định MTY ĐVTV. Các nhân tố trong Bảng 2.11 dưới đây được dựa trên hướng dẫn của ICAEW (2017) về MTY. Các DNKiT đều đồng ý rằng các nhân tố này là cần cân nhắc, và họ cũng có tham khảo các nhân tố định tính trong việc xác định MTY thực hiện đối với tổng thể BCTCHN như trong hướng dẫn của VSA600 hiện tại. Kết quả khảo sát ở phụ lục 2.3b cũng cho tỷ lệ đồng thuận cao về việc sử dụng các thông tin định tính này trong thực tế (60% - 100%)

Bảng 2.11: Các nhân tố định tính trong xác định MTY ĐVTV thông qua

phỏng vấn sâu

Nhân tố định tính DNKiT

1

DNKiT 2

DNKiT 3

DNKiT 4

DNKiT 5

Quy mô của ĐVTV (tầm quan trọng do ảnh hưởng đáng kể về mặt tài chính đối với Tập đoàn)

X X X X X

BCTC của ĐVTV có kiểm toán theo luật định không, tại đó KTV

X X X X X

sẽ sử dụng một MTY riêng cho mục đích kiểm toán BCTC theo luật định (mức này thường thấp hơn MTY ĐVTV do Tập đoàn xác định)

Các đặc điểm dẫn đến đánh giá ĐVTV là ĐVTV quan trọng

X X X X X

Tính hiệu quả của môi trường kiểm soát của ĐVTV

X X X X X

ĐVTV có phải là đơn vị mới trong Tập đoàn và KTV Tập đoàn có ít hiểu biết về hoạt động của ĐVTV

X X X X X

Các HĐKD của ĐVTV có tương tự như HĐKD của các ĐVTV khác trong Tập đoàn không

X X X X X

Khả năng sai sót, tính đến các đánh giá rủi ro và các kinh nghiệm trong quá khứ

X X X X X

 MTY thực hiện ĐVTV

Các kết quả khảo sát thực tế cho thấy KTV Tập đoàn không quan tâm đến chỉ tiêu MTY thực hiện ĐVTV. HSKT của các DNKiT không thể hiện sự rà soát của KTV Tập đoàn đối với MTY thực hiện ĐVTV này, cũng không có sự trao đổi của KTV Tập đoàn với KTV ĐVTV về MTY này. Lý do được các KTV trả lời rằng VSA600 và ISA600 đều không đề cập đến việc phải xác định MTY thực hiện ĐVTV, nên trong thực tế thì chỉ tiêu này sẽ do KTV ĐVTV chủ động xác định và vận dụng ở cấp độ ĐVTV.

 Ngưỡng sai sót không đáng kể ĐVTV

Thực tế khảo sát thể hiện các KTV Tập đoàn không quan tâm đến ngưỡng sai sót không đáng kể ở cấp độ ĐVTV, mà chỉ sử dụng ngưỡng sai sót không đáng kể Tập đoàn và thông báo ngưỡng sai sót này cho KTV ĐVTV. KTV ĐVTV chỉ thực hiện báo cáo các sai sót không điều chỉnh vượt ngưỡng giá trị này cho KTV Tập đoàn.

 MTY cho các đơn vị liên doanh, liên kết

Trong các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết thì có 3 Tập đoàn có công ty liên kết.

Tuy nhiên, kết quả khảo sát chỉ cho thấy một tỷ lệ khá ít (chỉ 10%) KTV Tập đoàn quan tâm đến MTY xác định cho các đơn vị liên kết. Và kết quả phỏng vấn sâu đưa ra lý do là Tập đoàn không sở hữu tỷ lệ lớn trong các đơn vị liên kết, các đơn vị này thường được kiểm toán bởi DNKiT khác, nên KTV Tập đoàn thường chỉ thực hiện thủ tục phân tích đối với thông tin tài chính của đơn vị liên kết, nếu trường hợp đơn vị liên kết chiếm tỷ trọng lớn trong quy mô của Tập đoàn, thì KTV Tập đoàn có thực hiện liên lạc với DNKiT để trao đổi thông tin và có thể tiến hành rà soát HSKT (nếu khả thi).