2.2. KHUNG PHÁP LÝ CHI PHỐI HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP NIÊM YẾT Ở VIỆT NAM
2.3.3. Thực trạng đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTCHN
Theo kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b, kết quả khảo sát cho thấy, 100% KTV và DNKiT đều thực hiện thu thập hiểu biết về Tập đoàn, ĐVTV được kiểm toán và môi trường hoạt động của Tập đoàn/ĐVTV, làm cơ sở để đánh giá các rủi ro có SSTY trên BCTCHN. Tuy nhiên, mức độ tìm hiểu cũng có sự khác nhau giữa các DNKiT.
Theo khảo sát điển hình HSKT, cho thấy HSKT của DNKiT Big 4 thực hiện khá chi tiết, thu thập thông tin đa dạng, thực hiện phân tích đa chiều để đánh giá ảnh hưởng của các nhân tố này đến khả năng gây ra SSTY trên BCTCHN. Còn HSKT của DKKiT Non-Big 4 có đề cập các mục nhưng không phân tích chi tiết, KTV Tập đoàn mới chỉ đưa ra được một số nội dung cơ bản về cấu trúc của Tập đoàn (các ĐVTV, lĩnh vực hoạt động, tỷ lệ sở hữu/kiểm soát…) mà chưa có sự liên kết để chỉ ra các thông tin này có ảnh hưởng như thế nào đến rủi ro kiểm toán.
Ví dụ cụ thể về nội dung tìm hiểu thực hiện bởi DNKiT như sau:
(1) KTV Tập đoàn có thực hiện các phân tích về môi trường kinh doanh và các yếu tố bên ngoài, trong đó nổi bật các đặc điểm ngành thép gồm: sự cạnh tranh cao giữa các DN trong nước và ngoài nước, công nghệ sản xuất hiện đại đòi hỏi sự đầu tư vốn lớn, yếu tố pháp lý liên quan đến các quy định về môi trường khá khắt khe, cùng đó là biện pháp chống phá giá của các quốc gia như Mỹ, Trung Quốc.
(2) Các đặc điểm của các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết mà các KTV thể hiện trong HSKT được xem là vấn đề quan trọng có thể dẫn tới rủi ro cụ thể trên BCTCHN bao gồm: Tập đoàn có số lượng ĐVTV lớn, Tập đoàn kinh doanh đa ngành, vị trí của các ĐVTV trong Tập đoàn có sự phân tán, Tập đoàn có cơ cấu tổ chức phức tạp, có hoạt động mua mới hoặc thanh lý ĐVTV.
(3) Chính sách kế toán và niên độ kế toán của các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết thể hiện trong HSKT đều thể hiện sự nhất quán giữa BCTCHN và BCTC các ĐVTV. Về cơ bản KTV cũng không lưu ý gì về sự khác biệt trong niên độ kế toán giữa BCTC của ĐVTV và BCTCHN Tập đoàn, ngoại trừ một trường hợp khi Tập đoàn sản xuất thép có ĐVTV ở Úc và Singapore.
(4) Mục tiêu, chiến lược và rủi ro kinh doanh của Tập đoàn: sở hữu tư nhân và niêm yết trên sàn chứng khoán là đặc điểm của các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết, dẫn đến các áp lực nhất định đối với BGĐ trong việc đạt được các mục tiêu về doanh thu, lợi nhuân, tài sản. Các KTV có đánh giá rủi ro có SSTY từ việc thực hiện mục tiêu chiến lược của Tập đoàn, nhưng chưa thấy có HSKT nào nhấn mạnh về nhân tố dấu hiệu rủi ro gian lận ở đây.
(5) Việc đo lường và đánh giá kết quả tài chính của Tập đoàn: Các DNKiT Big4 có thực hiện tìm hiểu về cách thức Tập đoàn đo lường kết quả tài chính, có tham khảo thêm các báo cáo quản trị hoặc các báo cáo phân tích bên ngoài. Còn các DNKiT Non-Big 4 thể hiện các thông tin này trên HSKT khá sơ sài.
(6) Ngoài ra, các KTV ghi nhận rằng “Khoảng cách địa lý giữa KTV Tập đoàn và KTV ĐVTV” có ảnh hưởng đến đánh giá của KTV khi cân nhắc về rủi ro kiểm toán và rủi ro SSTY đối với BCTCHN. KTV nhóm Non-Big 4 khi được phỏng vấn thì đều cho rằng việc ở gần các đơn vị được kiểm toán sẽ mang lại lợi thế về thông tin cho các KTV hơn. Việc ở gần nhau về địa lý giúp các KTV phát triển kiến thức sâu hơn về các đặc điểm cụ thể của khách hàng, từ đó phục vụ cho công tác đánh giá các nhân tố rủi ro có SSTY, ví dụ, hiểu biết về các động cơ và cơ hội khiến BGĐ đơn vị có thể thay đổi các con số lợi nhuận, hay hiểu biết về tính hữu hiệu của KSNB. Ngoài ra, các KTV nhóm Big 4 cũng bổ sung thêm rằng, các nhà đầu tư cũng nhìn nhận sự gần gũi về vị trí địa lý giúp giảm bớt các sự bất cân xứng về thông tin và giúp họ giám sát hiệu quả hoạt động của công ty tốt hơn so với các nhà đầu tư không cùng địa phương hoặc tách biệt về khu vực địa lý. Các ý kiến phỏng vấn của KTV đều đồng nhất kết quả cho thấy rằng sự phân tán theo địa lý của các ĐVTV so với nhóm kiểm toán (cả KTV Tập đoàn và KTV ĐVTV) sẽ có ảnh hưởng đáng kể đến đánh giá của KTV về rủi ro có SSTY.
Nghĩa là, nếu KTV càng tách biệt về mặt địa lý với các ĐVTV thì độ tin cậy mà KTV thu thập được càng thấp và đây chính là nhân tố dẫn đến rủi ro kiểm toán.
2.3.3.2. Hiểu biết về KSNB liên quan đến BCTCHN của Tập đoàn a. Tìm hiểu về các yếu tố của kiểm soát nội bộ
Theo kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b: 100% KTV Tập đoàn thực hiện đánh giá KSNB theo năm yếu tố: Môi trường kiểm soát, quá trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin, các hoạt động kiểm soát, giám sát kiểm soát.
Về cơ bản các nội dung này được thực hiện tương tự như cuộc kiểm toán BCTC đơn lẻ, một số điểm khác biệt được thể hiện qua kết quả phỏng vấn sâu và kết quả rà soát HSKT.
Thứ nhất, liên quan đến yếu tố môi trường kiểm soát, 80% KTV khảo sát đều cho rằng tính chất tập trung của hệ thống quản trị điều hành (ra quyết định quản lý và kiểm soát), 88% đồng ý yếu tố tính tập trung của chức năng kiểm toán nội bộ có ảnh hưởng trực tiếp đến rủi ro có SSTY trên BCTCHN. Tuy nhiên, khi được hỏi sâu thì các KTV chưa cân nhắc đến yếu tố “sự độc quyền trong quản lý” trong việc dẫn đến rủi ro “BGĐ khống chế các kiểm soát liên quan đến lập BCTCHN”, trong khi các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết đều thuộc sở hữu tư nhân, nên yếu tố này được xem là một rủi ro quan trọng trong các cuộc kiểm toán BCTCHN của các DN này.
Thứ hai, liên quan đến yếu tố về hệ thống thông tin, 100% KTV có tìm hiểu thông tin liên quan đến việc lập BCTCHN dưới khía cạnh: thông tin nhận được từ ĐVTV được xử lý như thế nào vào BCTCHN. Tuy nhiên, chỉ có 20% quan tâm đến khía cạnh “Tính chất tập trung của hệ thống thông tin kế toán dùng cho mục đích lập BCTCHN”, cũng như chưa tìm hiểu sâu kỹ về cách thức Tập đoàn trao đổi để nắm bắt thông tin liên quan BCTCHN như giao dịch nội bộ, số dư nội bộ, các sự kiện liên quan BCTCHN…
Khi phỏng vấn KTV về nhân tố “Tính chất tập trung của hệ thống thông tin kế toán dùng cho mục đích lập BCTCHN”, các KTV đều đồng ý rằng, các Tập đoàn sản xuất thép có hệ thống thông tin kế toán cho mục đích lập BCTCHN được thực hiện tập trung ở Tập đoàn thì rủi ro kiểm toán sẽ thấp. Ngược lại, khi hệ thống thông tin kế toán không tập trung, thì KTV đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ cao hơn. Tuy nhiên, việc tìm hiểu nhân tố này, để từ đó có cách tiếp cận phù hợp cho cuộc kiểm toán BCTCHN thì KTV chưa thực sự đặt trọng tâm. Trong các Tập đoàn sản xuất thép tại Việt Nam, có Tập đoàn đã thực hiện tổ chức công tác lập BCTCHN theo mô hình tập trung tại Tập đoàn (ví dụ Tập đoàn Hòa Phát). Theo đó, các nghiệp vụ liên quan đến BCTCHN đều được cập nhật song song tại cấp độ ĐVTV và cấp độ Tập đoàn. Công tác hợp nhất được thực hiện tập trung tại Tập đoàn, không chờ đợi BCTC riêng của các ĐVTV. Tuy nhiên, qua phỏng vấn thực tế, dường như KTV chưa tận dụng điều này để thực hiện một số thủ tục ở cấp độ Tập đoàn (ví dụ gửi thư xác nhận tiền gửi ngân hàng, thư xác nhận công nợ phải thu, phải trả) mà vẫn thực hiện đơn lẻ tại cấp độ ĐVTV. Còn các Tập đoàn SX thép niêm yết còn lại chưa có mô hình tập trung này khi lập BCTCHN.
b. Tìm hiểu về KSNB toàn Tập đoàn Kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b: cho thấy chỉ 43% các KTV Tập đoàn quan tâm đến KSNB áp dụng cho toàn Tập đoàn, cho thấy vấn đề về KSNB chủ yếu được tìm
hiểu ở cấp độ ĐVTV. Mặc dù khi được hỏi, thì các KTV Tập đoàn đều nhất trí cho rằng sự tồn tại của các kiểm soát chung toàn Tập đoàn (áp dụng cho tất cả các ĐVTV) và mức độ tập trung của hệ thống quản trị điều hành và hệ thống kiểm toán nội bộ sẽ giúp làm giảm rủi ro kiểm toán.
Từ kết quả phỏng vấn sâu, một số ý kiến được tổng hợp như sau:
Thứ nhất, về KNSB toàn Tập đoàn:
Khi được phỏng vấn sâu, các KTV Tập đoàn nhận thấy sự tồn tại của các kiểm soát chung toàn Tập đoàn là không thường xuyên tại các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết. Thậm chí là các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết lớn. Lý do được đưa ra đó là, KTV nhận thấy rằng khi Tập đoàn càng phát triển, số lượng ĐVTV và độ phức tạp càng tăng cao, thì sẽ càng khó duy trì một môi trường kiểm soát chung (một môi trường mà những người cùng thực hiện các kiểm soát bằng cách sử dụng các phần thông tin giống nhau).
Cụ thể, ở Việt Nam hiện nay, các Tập đoàn trong ngành thép có xu hướng hợp nhất dọc để hội nhập thượng nguồn hoặc hạ nguồn. Để làm được điều đó, cách phát triển nhanh nhất là mua một công ty đã có sẵn trên thị trường để thực hiện khâu đầu vào hoặc đầu ra đang thiếu của Tập đoàn. Khi đó các KSNB được thực hiện tại ĐVTV đó sẽ được kế thừa (có sẵn) và thường sẽ khác với các KSNB đang được thực hiện tại Tập đoàn. Khi đó KTV cần lưu ý về sự khác biệt này. Điều này có thể gây khó khăn cho KTV vì nhiều ĐVTV khác nhau có khả năng đang vận hành hệ thống độc lập của riêng họ thay vì hoạt động như một đơn vị toàn cầu thống nhất với một cấu trúc BCTC thống nhất, chặt chẽ. Khi đó, các thử nghiệm kiểm soát của KTV sẽ được thiết kế phù hợp với sự đa dạng của môi trường kiểm soát.
Về “Tính hiệu quả của hệ thống KSNB giữa các ĐVTV trong Tập đoàn”: Khi được phỏng vấn, các KTV đều cho rằng KSNB là tuyến phòng thủ đầu tiên phát hiện, ngăn ngừa các sai sót trong BCTC. Các KTV Big 4 khi thực hiện cuộc kiểm toán BCTCHN các DNSX thép niêm yết đã trả lời rằng, các thủ tục KSNB thường không được thực hiện một cách nhất quán giữa các ĐVTV trong Tập đoàn, sự khác biệt đôi khi là đáng kể (đặc biệt đối với ĐVTV ở vị trí địa lý đặc thù, hoặc có hoạt động SXKD khác biệt với các ĐVTV khác). Các khác biệt như vậy về khuôn khổ KSNB giữa các ĐVTV khiến các KTV đã kết luận các mức độ cao thấp khác nhau khi đánh giá rủi ro có SSTY tại từng ĐVTV. Ngoài ra, một số KTV cho biết rằng, tại một Tập đoàn, khi KTV đánh giá rằng tồn tại sự đồng nhất tương đối về mặt thiết kế và triển khai các KSNB giữa các ĐVTV, tuy nhiên đến khi khảo sát tính hữu hiệu trong vận hành các KSNB thì lại cho kết quả cao thấp khác nhau về mức độ tuân thủ, dẫn đến KTV vẫn kết luận về sự tồn tại rủi ro có SSTY ở mức độ đáng kể trong trường hợp này.
Ngoài ra, khi được phỏng vấn sâu, phần lớn các KTV đều cho rằng: mặc dù VSA600 có cân nhắc các khía cạnh của KSNB trong cuộc kiểm toán Tập đoàn, nhưng các hướng dẫn còn rất hạn chế, đặc biệt là làm thế nào để KTV có thể giải thích và đồng bộ hóa các ảnh hưởng khác nhau của các khiếm khuyết KSNB ở cấp độ ĐVTV đối với rủi ro có SSTY trên BCTCHN trong bối cảnh cuộc kiểm toán Tập đoàn. Điều này đã khiến các KTV gặp nhiều băn khoăn khi thực hiện các cuộc kiểm toán BCTCHN.
Thứ hai, về thông tin được sử dụng trong KSNB (mức độ tập trung của thông tin)
Kết quả phỏng vấn sâu thể hiện các KTV đều cho rằng thông tin được sử dụng trong KSNB là rất quan trọng và nhấn mạnh rằng “thông tin/dữ liệu (có thể được tạo ra hoặc không bởi hệ thống tài chính) sử dụng trong KSNB” cần chính xác và đầy đủ, nếu không, các kiểm soát không thể được coi là có hiệu quả.
Khi trả lời phỏng vấn, KTV khẳng định rằng: Đối với Tập đoàn sản xuất thép có hệ thống thông tin trong KSNB được thực hiện bằng một hệ thống xuyên suốt cả Tập đoàn và các ĐVTV, theo đó KTV Tập đoàn có thể thực hiện phần lớn các thử nghiệm kiểm soát tại cấp độ Tập đoàn. Còn đối với các Tập đoàn sản xuất thép niêm yết có quy mô nhỏ, khi không có một môi trường kiểm soát chung đáng tin cậy ở cấp độ Tập đoàn như trên, thì KTV xác định tăng cường các thử nghiệm kiểm soát ở cấp độ ĐVTV.
2.3.3.3. Hiểu biết về quy trình hợp nhất BCTC
Tất cả các DNKiT đều thu thập hiểu biết về quy trình hợp nhất BCTC, dựa vào tài liệu hướng dẫn hợp nhất BCTC do Tập đoàn ban hành tới các ĐVTV. HSKT của các DNKiT độc lập thể hiện các đặc điểm ảnh hưởng đến quy trình hợp nhất BCTC của các DN SX thép niêm yết được KTV phát hiện và lưu minh chứng như sau:
- Khối lượng giao dịch nội bộ lớn (do Tập đoàn đa ngành, nhiều ĐVTV và có xu hướng tiếp tục phát triển mở rộng theo chiều dọc của hợp nhất kinh doanh)
- Có LTTM phát sinh từ các hoạt động tái cấu trúc, mua bán, sáp nhập DN,tuy nhiên tần suất hoạt động này không nhiều.
- Giả định hoạt động liên tục có nguy cơ bị ảnh hưởng do thị trường ngành thép khó khăn trong suốt 3 năm gần đây do ảnh hưởng của covid, chiến tranh Nga – Ukraine.
- Sự khác biệt về chính sách kế toán, niên độ kế toán giữa Tập đoàn và các ĐVTV: lưu ý được ghi nhận bởi KTV đối với trường hợp Tập đoàn Hòa Phát, khi có công ty con hoạt động thăm dò khai thác khoáng sản ở Úc, công ty con hoạt động thương mại ở Singapore.
- Các yêu cầu đặc biệt về BCTC của ĐVTV: một số cuộc kiểm toán BCTCHN, KTV đã phải thực hiện nộp báo cáo kiểm toán ở cả cấp độ ĐVTV, cũng như cấp độ hợp nhất. Trong trường hợp này, KTV Tập đoàn chịu rủi ro và trách nhiệm đối với ý
kiến kiểm toán về BCTC ở cả cấp độ ĐVTV và cấp độ Tập đoàn, theo đó, các đánh giá về rủi ro có SSTY sẽ khác biệt giữa các ĐVTV và có thể là các nhân tố tiềm ẩn đối với các rủi ro có SSTY ở cấp độ tổng thể BCTCHN của cả Tập đoàn. Tuy nhiên, sự khác biệt chưa thực sự được thể hiện rõ trong các HSKT.
2.3.3.4. Tổng hợp đánh giá rủi ro
Kết quả khảo sát tại Phụ lục 2.3b cho thấy, KTV đều thực hiện tổng hợp rủi ro có SSTY đối với BCTCHN sau khi đã tìm hiểu về Tập đoàn và các ĐVTV, liên hệ rủi ro với CSDL, đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát liên quan. Các rủi ro ở cấp độ BCTC được xử lý bằng chiến lược kiểm toán. Các rủi ro ở cấp độ CSDL được xử lý bằng các thủ tục kiểm toán đặc thù.
Một số rủi ro cụ thể ở cấp độ BCTCHN, điển hình được KTV đánh giá có thể dẫn đến SSTY trên BCTCHN của các DNSX thép niêm yết được thể hiện trên bảng 2.8, được tổng hợp từ thực trạng khảo sát HSKT như sau:
Bảng 2.8: Thực trạng một số rủi ro cụ thể - cấp độ BCTCHN
Rủi ro cấp độ BCTC Rủi ro
tiềm tàng
Rủi ro kiểm
soát
Đánh giá và biện pháp xử lý
- Cấu trúc Tập đoàn phức tạp, số lượng ĐVTV nhiều
x Rủi ro tiềm tàng cao
Rủi ro kiểm soát thấp
=> Rủi ro có SSTY cấp độ BCTC:
Trung bình Biện pháp tổng thể xử lý rủi ro:
+ Hạ thấp MTY thực hiện và MTY ĐVTV
+ Mở rộng phạm vi kiểm toán đối với các ĐVTV (rà soát lại phạm vi kiểm toán đối với ĐVTV quan trọng về mặt rủi ro)
+ Tăng cường thái độ thận trọng nghề nghiệp và hoài nghi nghề nghiệp
+ KTV Tập đoàn tham gia vào quá trình đánh giá rủi ro của KTV ĐVTV + KTV Tập đoàn cân nhắc xuống thực địa tại ĐVTV (cùng với KTV ĐVTV thực hiện cuộc kiểm toán) - Vị trí địa lý của các
ĐVTV phân tán
x
- Có ĐVTV ở nước ngoài
…….
- Hệ thống quản trị điều hành mang tính tập trung cao
x
- Có tồn tại kiểm toán nội bộ cấp độ Tập đoàn x - Hệ thống thông tin kế
toán cho mục đích lập BCTCHN được thực hiện tập trung
x
……..
[Nguồn: Tổng hợp từ kết quả nghiên cứu điển hình HSKT]