1.4. KINH NGHIỆM QUỐC TẾ VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM
1.4.1. Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán BCTCHN
Thứ nhất, xem xét về trách nhiệm của KTV Tập đoàn trước khi chấp nhận hợp đồng kiểm toán BCTCHN
Trong khuôn khổ của CMKiT quốc tế ISA600, KTV Tập đoàn được yêu cầu là người chịu trách nhiệm cuối cùng đối với cuộc kiểm toán BCTCHN, không được phép tham chiếu đến công việc của KTV ĐVTV trong báo cáo kiểm toán của mình về BCTCHN. Do đó dẫn đến các thủ tục cụ thể mà KTV Tập đoàn cần phải thực hiện khi sử dụng kết quả công việc được thực hiện bởi KTV thuộc DNKiT khác nhằm đảm bảo độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán.
Tuy nhiên, CMKiT Mỹ do PCAOB ban hành lại cho phép KTV Tập đoàn có thể quyết định chấp nhận chịu trách nhiệm toàn bộ đối với BCTCHN hoặc từ chối một phần trách nhiệm đối với phần công việc kiểm toán được thực hiện bởi KTV ĐVTV (khi đó KTV Tập đoàn sẽ tham chiếu đến phần công việc của KTV ĐVTV trong báo cáo kiểm toán của mình). Nội dung này được quy định tại chuẩn mực AS 1205 “Phần công việc kiểm toán được thực hiện bởi KTV độc lập khác”, hết hiệu lực từ 24.12.2024, AS 1206 “Phân chia trách nhiệm của cuộc kiểm toán với một doanh nghiệp kiểm toán khác”, có hiệu lực cho niên độ kế toán từ ngày 15/12/2024.
Ví dụ, BCTCHN 31/12/2013 của công ty American Airlines được kiểm toán bởi Ernst & Young. Trong đó, American Airlines đã tiến hành mua US Airway vào ngày 9 tháng 12 năm 2013, BCTC của US Airway đã được kiểm toán bởi KPMG.
Theo đó Ernst & Young đã thực hiện tham chiếu đến KPMG trong báo cáo kiểm toán năm 2013 của mình (trách nhiệm được phân tách) đối với American Airlines. Ernst
& Young đã trình bày rằng: “Chúng tôi không kiểm toán BCTC của US US Airways Group, Inc., công ty con thuộc sở hữu toàn bộ của Công ty, các thông tin tài chính của công ty này chiếm tỷ trọng 39% tổng tài sản hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2013 và 3% tổng doanh thu hoạt động cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 12 năm 2013. Các BCTC này được kiểm toán bởi các KTV ĐVTV, được cung cấp cho chúng tôi, ý kiến của chúng tôi, trong phạm vi có liên quan đến các dữ liệu của công ty con đã được đưa vào BCTCHN, là chỉ đơn thuần dựa trên báo cáo của KTV ĐVTV”. Đồng thời, báo cáo kiểm toán của KPMG về BCTC của công ty con US Airway cũng được đính kèm ngay sau báo cáo kiểm toán của American Airlines.
Do đó, trong các cuộc kiểm toán BCTCHN tại Mỹ, khi xem xét chấp nhận khách hàng và hợp đồng kiểm toán BCTCHN, KTV Tập đoàn cần đưa ra quyết định liệu KTV Tập đoàn sẽ chấp nhận chịu trách nhiệm đối với công việc của KTV ĐVTV tại giai đoạn báo cáo kiểm toán hay không. KTV Tập đoàn cần đưa ra quyết định này
trước khi tiến hành thu thập bằng chứng kiểm toán, dựa vào những hiểu biết của mình về năng lực, danh tiếng và tính độc lập của các KTV ĐVTV, dựa vào dự kiến khả năng KTV Tập đoàn có thể ảnh hưởng đến công việc của các KTV ĐVTV. Trường hợp không thỏa mãn, KTV Tập đoàn sẽ xem xét từ chối trách nhiệm liên quan đến phần công việc của KTV ĐVTV bằng cách tham chiếu đến KTV ĐVTV trong báo cáo kiểm toán của mình. Đây là điểm khác biệt lớn giữa CMKiT Mỹ và CMKiT quốc tế.
Thứ hai, về xác định mức trọng yếu
Báo cáo “Auditor reporting: A review of current practices” (2022) của Hội đồng Báo cáo tài chính Vương quốc Anh (Financial Reporting Council, viết tắt là FRC) đưa ra thông tin về thực trạng xác định MTY của KTV, tổng hợp từ 400 cuộc kiểm toán về BCTCHN của các DNNY lớn nhất theo giá trị vốn hóa thị trường được niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Luân Đôn (LSE) tại Anh như sau:
Về MTY tổng thể: Báo cáo đã tổng hợp các chỉ tiêu mà các KTV đã sử dụng để xác định MTY tổng thể như bảng 1.1.
Bảng 1.1: Chỉ tiêu được sử dụng để xác định mức trọng yếu tổng thể BCTCHN
Chỉ tiêu Big 4 Non-Big 4
Lợi nhuận trước thuế có điều chỉnh 33% 18%
Lợi nhuận trước thuế 22% 32%
Vốn chủ sở hữu 16% 20%
Doanh thu 11% 10%
Tổng tài sản 7% 11%
Nhiều tiêu chí kết hợp 8% 6%
Các tiêu chí khác (Tổng chi phí, EBIDA, …) 3% 3%
100% 100%
Nguồn: Báo cáo thực trạng kiểm toán FRC 2022
+ Theo báo cáo của FRC, KTV đã sử dụng xét đoán nghề nghiệp khi lựa chọn các tiêu chí phù hợp nhất để xác định MTY tổng thể. Điều này đòi hỏi KTV cần hiểu về nhu cầu của người sử dụng BCTCHN, cũng như bản chất của Tập đoàn và các nguồn lực tài chính của Tập đoàn.
+ Các DNKiT Big4 có xu hướng dùng chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế (LNTT) có điều chỉnh nhiều hơn (năm 2021 có 33% cuộc kiểm toán đã dùng chỉ tiêu này), trong khi các công ty Non-Big4 thì dùng chỉ tiêu LNTT nhiều hơn (năm 2021 là 32% cuộc kiểm toán đã dùng chỉ tiêu này). Các giá trị điều chỉnh cho chỉ tiêu LNTT thường là loại bỏ các khoản mục ngoại lệ (bất thường, không liên quan đến HĐKD liên tục), ví dụ các khoản chi trả cho quỹ hưu trí ngoài kế hoạch, ảnh hưởng của Covid 19 ….
+ Báo cáo cũng phân tích rằng có xu hướng giảm dần trong việc sử dụng chỉ tiêu LNTT và tăng dần sử dụng chỉ tiêu về vốn chủ sở hữu để xác định MTY tổng thể.
+ Số lượng cuộc kiểm toán mà KTV Tập đoàn có sử dụng kết hợp nhiều chỉ tiêu với nhau (lợi nhuận, vốn chủ sở hữu, tài sản, doanh thu) trong việc xác định MTY tổng thể Tập đoàn có xu hướng gia tăng.
+ Có sự khác biệt trong tiêu chí lựa chọn để xác định MTY tổng thể khi khách thể kiểm toán thuộc các ngành công nghiệp khác nhau. Ví dụ, đối với ngành ngân hàng, MTY thường được thiết lập chỉ dựa trên tiêu chí lợi nhuận. Ngược lại, các công ty dịch vụ tài chính có xu hướng thiết lập MTY dựa trên chỉ tiêu vốn chủ sở hữu. Các công ty liên quan đến xây dựng và vật liệu xây dựng có xu hướng thiết lập MTY dựa trên thước đo lợi nhuận hoặc doanh thu, trong khi KTV của các công ty bất động sản thường xác định MTY dựa trên vốn chủ sở hữu hoặc tổng tài sản.
Về MTY thực hiện:
+ Giá trị MTY thực hiện (bảng 1.2) được các KTV xác định phổ biến nhất là 75% MTY tổng thể, trong đó 62% cuộc kiểm toán của Big 4 sử dụng ngưỡng 75%
hoặc lớn hơn, 43% cuộc kiểm toán Non - Big 4 sử dụng ngưỡng giá trị này. KTV trình bày trong báo cáo kiểm toán về các xét đoán đã sử dụng khi xác định tỷ lệ % của MTY thực hiện.
Bảng 1.2: Ngưỡng giá trị MTY thực hiện trên MTY tổng thể
Chỉ tiêu Big 4 Non-Big
4 MTY thực hiện bằng hoặc lớn hơn 75% MTY
tổng thể 62% 43%
MTY thực hiện bằng 70% - 74% MTY tổng thể 15% 23%
MTY thực hiện bằng 65% - 69% MTY tổng thể 12% 16%
MTY thực hiện bằng 60% - 64% MTY tổng thể 4% 12%
MTY thực hiện bằng dưới 60% MTY tổng thể 7% 6%
100% 100%
Nguồn: Báo cáo thực trạng kiểm toán FRC 2022
Ngoài ra, khi phân tích chi tiết báo cáo kiểm toán về BCTCHN của hai DNSX thép và khai thác quặng sắt (đầu vào cho quá trình sản xuất thép) Anh, cho thấy kết quả thu được cũng nhất quán với kết quả khảo sát của FRC như sau:
+ Cuộc kiểm toán của PWCs về BCTCHN 31/12/2022 của Tập đoàn thép Vesuvius plc: MTY tổng thể được xác định ở ngưỡng 4.7% LNTT, MTY thực hiện bằng 75% MTY tổng thể, MTY ĐVTV ở ngưỡng dao động từ 6.7% - 63% MTY tổng thể, ngưỡng sai sót không đáng kể cho KTV Tập đoàn là 5% MTY tổng thể. (Nguồn:
Báo cáo thường niên Tập đoàn Vesuvius plc năm 2022)
+ Cuộc kiểm toán của KPMG về BCTCHN 31/12/2022 của Tập đoàn Rio Tinto:
MTY tổng thể được xác định ở ngưỡng 3.8% LNTT, MTY thực hiện bằng 65% MTY tổng thể, MTY ĐVTV ở ngưỡng dao động từ 17.8% - 32.8% MTY tổng thể, ngưỡng sai sót không đáng kể cho KTV Tập đoàn là 4.8% MTY tổng thể. (Nguồn: Báo cáo thường niên Tập đoàn Rio Tinto năm 2022)
Thứ ba, xác định phạm vi kiểm toán
Theo báo cáo của FRC (2022), về tỷ lệ bao phủ của các ĐVTV có phạm vi là
“kiểm toán đầy đủ” hoặc “thủ tục cụ thể đối với số dư tài khoản”, KTV chủ yếu sử dụng các thước đo từ BCKQHĐKD để mô tả tỷ lệ bao phủ của các thủ tục kiểm toán (doanh thu, LNTT, tổng tài sản, vốn chủ sở hữu…). Cụ thể, Doanh thu chiếm tỷ trọng 34% các tiêu chí được mô tả, LNTT 31%, tổng tài sản 21%, tiếp đó là vốn chủ sở hữu và tài sản thuần (7%). Các chỉ tiêu còn lại chiếm tỷ trọng nhỏ hơn bao gồm: số dư khoản mục tài sản hoặc vốn chủ sở hữu cụ thể, hoặc EBITDA. Tỷ lệ bao phủ kiểm toán cụ thể được minh họa tại bảng 1.3., dao động từ 88% đến 97% tiêu chí sử dụng.
Tỷ lệ bao phủ trên tổng tài sản thường lớn hơn tỷ lệ bao phủ trên doanh thu và LNTT.
Bảng 1.3: Tỷ lệ bao phủ kiểm toán
Chỉ tiêu Trên
doanh thu
Trên LNTT
Trên Tổng tài
sản
Doanh nghiệp FTSE100 (*) 88% 88% 92%
Doanh nghiệp FTSE250 (**) 92% 91% 95%
Doanh nghiệp AMI (***) 94% 95% 97%
Nguồn: Báo cáo thực trạng kiểm toán FRC 2022
(*) DN có giá trị vốn hóa lớn nhất niêm yết trên Sàn chứng khoán Luân Đôn (LSE) (**) DN có giá trị vốn hóa trung bình niêm yết trên Sàn chứng khoán Luân Đôn (LSE) (***) DN có giá trị vốn hóa nhỏ, tham gia trên Thị trường đầu tư thay thế (AMI)
Tại báo cáo kiểm toán của Tập đoàn Vesuvius (2022) và Tập đoàn Rio Tinto (2022), phạm vi kiểm toán và tỷ lệ bao phủ kiểm toán được thể hiện như sau:
+ Tập đoàn thép Vesuvius plc: 17 ĐVTV được xác định là ĐVTV quan trọng và thuộc phạm vi kiểm toán toàn bộ, 14 ĐVTV có phạm vi kiểm toán có phạm vi là kiểm toán số dư tài khoản và giao dịch cụ thể. Phạm vi kiểm toán này đảm bảo tỷ lệ bao phủ kiểm toán là 71% doanh thu và 80% LNTT. KTV cho rằng tỷ lệ bao phủ này cùng với các thủ tục kiểm toán ở cấp độ Tập đoàn và kiểm toán quy trình hợp nhất đã giúp KTV thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán, làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán.
+ Tập đoàn Rio Tinto: 9 ĐVTV thuộc phạm vi kiểm toán toàn bộ, 8 ĐVTV có phạm vi là kiểm toán số dư tài khoản và nghiệp vụ cụ thể. Phạm vi kiểm toán này đảm bảo tỷ lệ bao phủ kiểm toán là 95% doanh thu và 87% LNTT và 87% tổng tài sản.
Thứ tư, phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro
Theo nội dung ISA600 bản sửa đổi, được ban hành tháng 4 năm 2022, áp dụng cho các cuộc kiểm toán BCTCHN có niên độ kế toán từ 15/12/2023 đã nhấn mạnh về một cách tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro mới, trong đó yêu cầu KTV Tập đoàn cần phải tập trung nhiều hơn vào trách nhiệm của họ trong việc xác định khả năng xảy ra rủi ro có SSTY trên BCTCHN và thiết kế thủ tục để xử lý các rủi ro đó. Thay vì cách tiếp cận cũ là thông qua xác định ĐVTV quan trọng và KTV ĐVTV sẽ đóng vai trò chủ chốt trong việc xác định các rủi ro có SSTY ở cấp độ ĐVTV, từ đó ảnh hưởng đến BCTCHN, thì cách tiếp cận mới yêu cầu KTV Tập đoàn sẽ tiếp cận “từ trên xuống dưới” và “theo chiều ngang” về tổng thể BCTCHN để xác định rủi ro có SSTY theo từng số dư khoản mục, giao dịch. Việc xác định rủi ro này được thực hiện ở cấp độ Tập đoàn, giảm bớt sự tham gia của KTV cấp độ ĐVTV. Tuy nhiên, cách tiếp cận này hiện cũng đang đối mặt với nhiều ý kiến đánh giá từ phía các KTV hành nghề và các nhà nghiên cứu về tính khả thi khi áp dụng trong thực tiễn, ví dụ KPMG Cannada (2020) đã đưa ra quan điểm rằng cách tiếp cận này sẽ gặp khó khăn đối với trường hợp Tập đoàn có cấu trúc phức tạp, nhiều ĐVTV có đặc thù kinh doanh khác nhau.
Bởi KTV Tập đoàn có thể chưa có cái nhìn toàn diện khi đứng ở góc độ Tập đoàn, nên việc xác định các rủi ro đáng kể sẽ mất khá nhiều thời gian và nỗ lực của KTV.
Nhà nghiên cứu Lyford Graham (2020) thì cho rằng cách tiếp cận này sẽ phù hợp cho trường hợp các Tập đoàn có hệ thống quản trị và KSNB mang tính tập trung tại Tập đoàn, tuy nhiên con số các Tập đoàn không có hệ thống tập trung này hiện còn khá lớn.
Việc nhận diện rủi ro có SSTY đòi hỏi KTV Tập đoàn cần có hiểu biết về ngành công nghiệp và môi trường kinh doanh của Tập đoàn và các ĐVTV, đánh giá các rủi ro chiến lược mà Tập đoàn có thể đối mặt, từ đó xác định các rủi ro cụ thể có liên quan đến BCTCHN.
Tham khảo một số báo cáo kiểm toán về BCTCHN của 10 tập đoàn sản xuất thép lớn nhất tại 5 quốc gia trên thế giới, NCS tổng hợp một số rủi ro đáng kể mà KTV trình bày trong đoạn các vấn đề kiểm toán quan trọng, tại bảng 1.4 sau:
Bảng 1.4: Các vấn đề quan trọng của cuộc kiểm toán BCTCHN của DN thép trên
thế giới
Công ty
Sự suy giảm giá
trị của LTTM
Sự suy giảm giá
trị của TSCĐ hữu hình và vô hình
Giá trị của HTK
Ghi nhận doanh
thu
Dự phòng về nghĩa vụ hoàn
nguyên môi trường
China Baowu Group
(Trung Quốc) X X
ArcelorMittal (Luxembourg)
X X
Nippon Steel Corporation
(Nhật Bản) X X
Nucor Corporation (Mỹ) X Vesuvius plc (Anh) X
Rio Tinto (*) (Anh) X X
(*) DNSX thép có hoạt động khai thác mỏ quặng sắt (đầu vào)
Rủi ro có SSTY thường bắt nguồn từ đặc điểm hoạt động SXKD của các DN.
Đối với các DNSX thép, BCTCHN có thể gồm các rủi ro đặc thù như: sự suy giảm giá trị của LTTM, sự suy giảm giá trị của TSCĐ, Giá trị HTK (trích lập dự phòng), Ghi nhận doanh thu và dự phòng về nghĩa vụ hoàn nguyên môi trường. Đây là những rủi ro quan trọng, mà KTV đã đưa vào đoạn vấn đề kiểm toán quan trọng của báo cáo kiểm toán (theo yêu cầu của ISA701). Ngoài các rủi ro này, cuộc kiểm toán có thể có các rủi ro có SSTY ở cấp độ ít nghiêm trọng hơn và KTV đều phải thực hiện thủ tục kiểm toán thích hợp để xử lý các rủi ro đó, đảm bảo BCTCHN không còn chứa đựng SSTY.