TỔNG QUAN VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
Tính cấp thiết
Trong bối cảnh kinh tế hiện nay, Việt Nam mặc dù đang trong giai đoạn hội nhập mạnh với nền kinh tế thế giới, nhưng số lượng các doanh nghiệp vừa và nhỏ vẫn chiếm tỷ trọng rất lớn Theo kết quả điều tra doanh nghiệp năm 2011 do Tổng cục Thống kê thực hiện, doanh nghiệp vừa và nhỏ chiếm đến 97,5% (xếp theo tiêu chí lao động) Tuy nhiên, các doanh nghiệp vừa và nhỏ chỉ sử dụng hết 30% vốn đầu tư, hơn 50% số lượng lao động, tạo ra hơn 40% số hàng hóa tiêu dùng và xuất khẩu, mức độ đóng góp vào GDP toàn quốc chỉ khoảng 47%, mức đóng góp vào ngân sách nhà nước chỉ gần 40% (theo số liệu thống kê của Hiệp hội doanh nghiệp vừa và nhỏ) Khi mức độ hội nhập kinh tế của Việt Nam ngày càng diễn ra mạnh mẽ, vai trò của các tập đoàn, tổng công ty và các công ty lớn như những đầu tầu của nền kinh tế ngày càng thể hiện rõ (ví dụ: theo số liệu công bố của tập đoàn Dầu khí Việt nam tính đến tháng 9/2013 thì hàng năm tập đoàn đóng góp trung bình từ 23- 24% vào GDP cả nước) Mức độ ảnh hưởng của các tập đoàn, các tổng công ty là rất lớn, không chỉ đối với nền kinh tế mà còn tác động đến toàn xã hội Chính vì vậy, các thông tin được trình bày trên BCTC hợp nhất tập đoàn phải đảm bảo phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính và hoạt động của tập đoàn Để đảm bảo mục tiêu đó, công tác kiểm toán BCTC hợp nhất cũng cần phải được hoàn thiện để nâng cao chất lượng kiểm tạo, tạo dựng sự tin cậy của người sử dụng BCTC hợp nhất đối với những thông tin tài chính được công bố.
Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam (PKF) thành lập từ năm 2002, với số lượng lớn các khách hàng là các doanh nghiệp vừa và nhỏ, số khách hàng là các tập đoàn, tổng công ty và công ty lớn còn chiếm tỷ trọng rất khiêm tốn Trong quá trình hoạt động và phát triển, PKF đang từng bước hoàn thiện và nâng cao vị thế của mình trên thị trường kiểm toán trong nước và quốc tế Công ty luôn mong muốn hướng tới những khách hàng tiềm năng là các tập đoàn kinh tế lớn trong cả nước.Trong những năm gần đây, công ty cũng dần được các tập đoàn tín nhiệm lựa chọn là công ty kiểm toán chính và thực hiện kiểm toán BCTC hợp nhất Tuy nhiên, do bước đầu thực hiện công tác kiểm toán các BCTC hợp nhất, PKF gặp phải không ít khó khăn khi xây dựng quy trình kiểm toán, đặc biệt là khi chưa có hướng dẫn cụ thể từ chuẩn mực kiểm toán do đó mà hiệu quả báo cáo kiểm toán BCTC hợp nhất được đánh giá là chưa cao.
Khi nền kinh tế phát triển ngày càng năng động, khách hàng của Công ty cũng dần thay đổi mô hình hoạt động, mở rộng thị trường, mở rộng phạm vi hoạt động, bên cạnh đó khách hàng cũng từng bước thay đổi hình thức sở hữu với mong muốn trở thành các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Với những mối quan hệ phức tạp hơn, loại hình kinh doanh phong phú hơn và những đòi hỏi cao hơn từ người đọc BCTC, do đó yêu cầu về việc hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất đặt ra đối với tất cả các công ty kiểm toán nói chung và Công ty TNHH Kiểm toán PKF nói riêng là rất cấp thiết Việc tham gia vào một hợp đồng kiểm toán BCTC hợp nhất Tập đoàn vừa mở ra cơ hội vừa là một thách thức lớn đối với PKF.
Là thành viên của tập đoàn kiểm toán quốc tế, PKF Việt Nam cũng phải tuân thủ các quy trình chung của tập đoàn Tuy nhiên, do trong giai đoạn đầu áp dụng những hướng dẫn trong quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất nên bản thân KTV cũng chưa có đánh giá hợp lý về bản chất và tác dụng của một số bước công việc kiểm toán Do vậy, nhiều thủ tục kiểm toán vẫn còn thực hiện máy móc hoặc không được thực hiện một cách đầy đủ đặc biệt khi quy trình hạch toán BCTC hợp nhất bản thân cũng là một quy trình phức tạp mà không phải KTV nào cũng hiểu và áp dụng một cách chính xác Không những vậy, bản thân khách hàng của PKF cũng chưa hiểu rõ ràng bản chất các bước công việc khi hợp nhất BCTC nên cũng không đánh giá được tính chính xác của báo cáo kiểm toán và thường phụ thuộc toàn bộ vào công việc của KTV do đó càng làm cho chất lượng Báo cáo kiểm toán không được đảm bảo một cách phù hợp.
Những khó khăn không chỉ xuất phát từ bản thân Công ty TNHH Kiểm toánPKF, quá trình thực hiện kiểm toán BCTC hợp nhất cũng bị ảnh hưởng rất lớn bởi các chính sách, chế độ và chuẩn mực có liên quan Quy trinh hợp nhất BCTC là một quy trình phức tạp, các hướng dẫn kế toán liên quan vẫn gặp phải nhiều tranh cãi Bên cạnh đó, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mặc dù đã được hiệu chỉnh theo như chuẩn mực kiểm toán quốc tế nhưng đến ngày 01/01/2014 mới chính thức có hiệu lực, cũng gây khó khăn cho KTV trong quá trình thực hiện do chưa có những hướng dẫn kiểm toán cụ thể.
Xuất phát từ thực tế khách quan và tầm quan trọng của việc kiểm toán các BCTC hợp nhất, với mong muốn hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất của Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam, tôi đã quyết định lựa chọn đề tài “Hoàn thiện quy trình Kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam” làm đề tài nghiên cứu của mình Mục đích chính của đề tài là đánh giá thực trạng từ đó tìm ra nguyên nhân những hạn chế của quy trình Kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam Từ đó xuất phát từ những nghiên cứu thực tế để tìm ra biện pháp phù hợp nhằm điều chỉnh và hoàn thiện hơn Quy trình kiểm toán này Giải quyết tốt vấn đề trên cũng là một biện pháp nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động của công ty góp phần tăng cường sức cạnh tranh và uy tín của công ty trong thị trường kiểm toán trong tương lai.
Tổng quan các công trình nghiên cứu có liên quan
Các đề tài nghiên cứu về việc hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất gồm có các đề tài: “Hoàn thiện công tác lập BCTC hợp nhất tại Tổng công ty Hàng hải Việt Nam” của tác giả Phạm Thị Phương Thảo, đề tài “Hoàn thiện phân tích BCTC hợp nhất tại Công ty CP Tập đoàn Dược phẩm và Thương mại Sohaco” của tác giả
Vũ Thị Thanh Thủy Các đề tài này đã định hướng cho tác giả về tình hình lập và phân tích BCTC hợp nhất tại các tập đoàn, tổng công ty Tuy nhiên, các đề tài mới chỉ dừng lại ở vấn đề kế toán đối với BCTC hợp nhất chứ chưa đề cập đến vấn đề kiểm toán. Đề tài nghiên cứu về kiểm toán BCTC hợp nhất có đề tài “Nghiên cứu giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC hợp nhất của Công ty TNHH Deloitte ViệtNam” của tác giả Dương Hải Nam Đề tài này đã đi sâu vào tìm hiểu về thực tế kiểm toán BCTC hợp nhất, làm cơ sở tốt cho nghiên cứu Tuy nhiên, Công ty
TNHH Deloitte Việt Nam là một công ty kiểm toán lớn, quy trình kiểm toán được xây dựng chuẩn, khách hàng kiểm toán cũng là những tập đoàn, tổng công ty lớn, trong khi đó Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam là công ty kiểm toán vừa và nhỏ, phạm vi kiểm toán thường giới hạn đối với những tập đoàn có quy mô vừa phải, quy trình kiểm toán được xây dựng chưa hoàn thiện Do đó, nhiều vấn đề trong đề tài đưa ra chưa phù hợp với Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam.
Vì vậy, với luận văn nghiên cứu này, tác giả muốn đưa một các nhìn tổng quan về công tác kiểm toán BCTC hợp nhất, từ đó đưa ra những phương hướng cụ thể để hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toánPKF Việt Nam.
Mục tiêu nghiên cứu
Luận văn thông qua việc tìm hiểu đặc điểm BCTC hợp nhất, đồng thời đánh giá quá trình vận dụng thực tế công tác kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công tyTNHH Kiểm toán PKF Việt Nam để từ đó thấy được những mặt tích cực và hạn chế cũng như tìm ra những nguyên nhân khách quan, chủ quan của những hạn chế đó.Trên cơ sở các đề tài đã nghiên cứu trước đó, cùng với việc tìm hiểu quy trình kiểm toán BCTC tại một số doanh nghiệp kiểm toán có uy tín để tìm ra những phương hướng và giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công tyTNHH Kiểm toán PKF Việt nam, nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán và mức độ hài lòng của khách hàng đối với những dịch vụ và Công ty cung cấp.
Câu hỏi nghiên cứu
Trên cơ sở nghiên cứu lý luận về Kiểm toán BCTC hợp nhất, Luận văn hướng đến giải quyết những câu hỏi nghiên cứu sau:
- Tổ chức bộ máy của tập đoàn, và việc lập và trình bày BCTC hợp nhất có những đặc điểm gì nổi bật tạo nên sự khác biệt trong quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất?
- Thực tế công tác kiểm toán BCTC hợp nhất do KTV thực hiện tại Công tyTNHH Kiểm toán PKF Việt Nam như thế nào?
- Thông qua quá trình tìm hiểu nghiên cứu, tác giả có giải pháp và kiến nghị gì để hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toánPKF Việt Nam?
Phạm vi và đối tượng nghiên cứu
Luận văn có phạm vị nghiên cứu là thực tế việc vận dụng kiểm toán BCTC hợp nhất do KTV thực hiện tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam Do Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam chỉ mới tiếp cận với các hợp đồng kiểm toánBCTC hợp nhất trong những năm gần đây, nên đề tài kiểm toán sẽ chỉ giới hạn trong phạm vi 3 năm 2010, 2011, 2012 Đề tài sẽ tập trung đối khảo sát đối với các khách hàng của PKF có sử dụng dịch vụ Kiểm toán BCTC hợp nhất, bao gồm cả khách hàng cũ và mới không phân biệt lĩnh vực ngành nghề kinh doanh.
Phương pháp nghiên cứu
Tiến hành nghiên cứu định tính là chủ yếu thông qua việc phỏng vấn sâu, quan sát và nghiên cứu các tình huống đồng thời kết hợp với một số phương pháp nghiên cứu định lượng như điều tra phân tích, thống kê kết hợp với so sánh. Đối với phương pháp nghiên cứu định tính, tham gia thực tế 2 khách hàng kiểm toán BCTC hợp nhất là Công ty CP Tập đoàn Dược phẩm và thương mại Sohaco (Sohaco) và Công ty CP Tập đoàn Đầu tư Phát triển Việt Nam (VID). Thông qua quan sát quá trình lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, và tổng hợp phát hành BCTC hợp nhất để làm cơ sở cho các biến quan sát mẫu. Đồng thời thông qua khảo sát đối với 8 khách hàng sẽ đánh giá độ tin cậy và hiệu quả của các quy trình đang được thực hiện. Đối với phương pháp định lượng thông qua các phiếu điều tra, thu thập dữ liệu thứ cấp và xử lý dữ liệu thông qua phân tích dựa trên thống kê được thao tác trên phần mềm Microsoft Excel 2007
Nguồn dữ liệu thứ cấp là các thông tin được thu thập từ nội bộ công ty có liên quan trực tiếp đến quy trình Kiểm toán BCTC hợp nhất, bao gồm Sổ tay hướng dẫn kiểm toán chung, và những hồ sơ kiểm toán của KTV Công ty Thông qua những khách hàng được chọn mẫu cho mục đích nghiên cứu, tác giả sẽ tiếp cận với những Hồ sơ kiểm toán liên quan để xem xét thực tế quy trình kiểm được thực hiện.
Ngoài ra, còn thu thập các thông tin từ bên ngoài như các quy định chung về chính sách, chế độ có liên quan với việc kiểm toán BCTC hợp nhất Những quy định này có thể là các chuẩn mực kế toán Việt Nam được ban hành hướng dẫn việc Hợp nhất kinh doanh, chuẩn mực kiểm toán quốc tế về việc Lưu ý khi Kiểm toán BCTC Tập đoàn số 600 , và một số những chính sách khác có liên quan.
Nguồn dữ liệu sơ cấp được thu thập từ việc phỏng vấn chuyên sâu đối với
Chủ nhiệm kiểm toán và KTV chính phụ trách những hợp đồng kiểm toán được chọn mẫu Ngoài ra có thể phỏng vấn mở rộng đối với những KTV khác có kinh nghiệm trong việc Kiểm toán BCTC hợp nhất.
Nội dung phỏng vấn sẽ nhắm đến đánh giá hiệu quả và chất lượng của cuộc kiểm toán, thông qua việc xem xét các bước công việc và các thủ tục kiểm toán có được thực hiện đầy đủ và có thu được những bằng chứng phù hợp cho những ý kiến kiểm toán được đưa ra hay không Việc phỏng vấn có thể thông qua việc trả lời các bảng câu hỏi Bảng hỏi sẽ được thiết kế dựa việc đánh giá sự tuân thủ quy trình chung được Công ty TNHH Kiểm toán PKF ban hành ngoài ra cũng dựa trên sự đánh giá với mô hình chung đang được xây dựng để xem xét xem liệu quy trình mà Công ty đang xây dựng có hiệu quả không, và việc áp dụng quy trình đó có được thực hiện đầy đủ để thu được những hiệu quả đó không.
Việc phỏng vấn có thể được thực hiện với những KTV thuộc các Công ty kiểm toán khác đặc biệt là những Công ty Kiểm toán có uy tín (ví dụ: Ernst & young, DTT, BDO v.v…) để tìm hiểu và nghiên cứu những quy trình kiểm toán tối ưu cho Kiểm toán BCTC hợp nhất.
Ý nghĩa của nghiên cứu
Đối với những doanh nghiệp Kiểm toán vừa và nhỏ đang hướng tới những mô hình doanh nghiệp lớn như Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam, những hợp đồng kiểm toán Tập đoàn được đánh giá là có ý nghĩa vô cùng quan trọng, không chỉ tạo nguồn thu lớn cho đơn vị kiểm toán và còn tăng thêm uy tín và mở rộng thêm nhiều cơ hội hơn trong những lĩnh vực có liên quan Do đó, vấn đề thiết kế quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất cho phù hợp và đạt hiệu quả cao nhất luôn được Ban lãnh đạo Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam hướng đến.
Do trong giai đoạn đầu tiếp cận với những hợp đồng Kiểm toán BCTC hợp nhất nên về cơ bản quy trình thực hiện chưa đạt được hiệu quả cao, việc thực hiện còn mang tính máy móc, chưa dựa trên bản chất Do đó, đề tài mang tính chất khảo sát, mong muốn đánh giá được thực trạng kiểm toán BCTC hợp nhất tại công ty để từ đó thấy được những ưu điểm cũng như những tồn tại, phân tích được nguyên nhân để có biện pháp hoàn thiện quy trình đạt hiệu quả cao nhất.
Luận văn mong muốn xây dựng một quy trình hoàn thiện hơn cho mục đích kiểm toán BCTC hợp nhất Cụ thể:
Về mặt lý luận: Xây dựng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tối ưu từ giai đoạn lập kế hoạch đến kết thúc kiểm toán và ban hành Báo cáo kiểm toán.
Về mặt thực tiễn: Khảo sát, phân tích, đánh giá thực trạng Kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam, tìm ra những điểm còn yếu kém để từ đó có phương hướng hoàn thiện phù hợp.
Kết cấu của đề tài nghiên cứu
Tên luận văn: “HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BCTC HỢP
NHẤT TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN PKF VIỆT NAM”
Kết cấu Luận văn gồm 4 chương
Chương I: Tổng quan về đề tài nghiên cứu;
Chương II: Cơ sở lý luận của quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất;
Chương III: Thực trạng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam;
Chương IV: Phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam.
LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BCTC HỢP NHẤT
Đặc điểm của BCTC hợp nhất ảnh hưởng tới kiểm toán
2.1.1 Đ ặ c đi ểm của Tậ p đoàn kinh t ế theo mô hình Công ty mẹ - con
Tập đoàn kinh tế là một cơ cấu tổ chức có quy mô lớn do nhiều công ty có tính chất sở hữu và lĩnh vực kinh doanh đa dạng liên kết lại nhằm tăng cường khả năng tích tụ, tập trung các nguồn lực như vốn, lao động, công nghệ… để tăng khả năng cạnh tranh trên các thị trường trong và ngoài nước Các công ty thành viên có thể hoạt động độc lập nhưng phải chịu sự chi phối của công ty mẹ đối với nguồn lực ban đầu và chiến lược phát triển chung.
Liên kết bên trong của Tập đoàn kinh tế là mối liên kết cứng trên cơ sở chủ yếu là nắm giữ vốn giữa công ty mẹ và các công ty con Theo Bách khoa toàn thư mở Wikipedia tiếng Việt “Công ty mẹ là một công ty sở hữu một phần chính hoặc toàn bộ số cổ phần của một công ty khác để có thể kiểm soát việc điều hành và các hoạt động của công ty này (công ty con) bằng việc gây ảnh hưởng hoặc bầu ra Hội đồng quản trị” Khái niệm này thường đề cập đến một công ty mà tự nó không sản xuất hàng hóa hay dịch vụ, mà mục đích của nó chỉ để sở hữu cổ phiếu của các công ty khác Theo chuẩn mực quốc tế IAS, công ty mẹ là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc – công ty con
Tuy nhiên, hiện nay có một số công ty mẹ ngoài việc chi phối hoạt động kinh doanh của các công ty khác thông qua sở hữu cổ phần của công ty đó, công ty mẹ còn có hoạt động sản xuất kinh doanh riêng của mình.
Công ty con là những công ty cổ phần độc lập về pháp nhân mà đa số cổ phiếu của nó thuộc sở hữu của một công ty khác (công ty mẹ) Công ty con là chủ thể độc lập, có bảng tổng kết tài sản riêng, có Hội đồng quản trị và Đại hội đồng cổ đông riêng, nhưng công ty mẹ có thể kiểm soát chặt chẽ các hoạt động của công ty con, chủ yếu thông qua việc nắm giữ cổ phiếu khống chế Công ty con có thể có công ty con của mình.
Các công ty thành viên trong tập đoàn kinh tế có thể hoạt động trong một ngành hay những ngành khác nhau trong phạm vi một nước hay nhiều nước Tập đoàn kinh tế có tiềm lực tài chính mạnh, cơ cấu phức tạp, vừa kinh doanh vừa liên kết kinh tế nhằm tăng cường tích tụ, tập trung, tăng khả năng cạnh tranh và tối đa hóa lợi nhuận.
Do đã đạt được sự tích tụ cao, quy mô về vốn của các tập đoàn kinh tế nhìn chung là rất lớn Nguồn vốn của tập đoàn thường được tạo ra thông qua các hình thức như nhà nước cấp vốn, tích luỹ từ lợi nhuận kinh doanh, phát hành cổ phiếu, trái phiếu, đầu tư nước ngoài, sát nhập các công ty hoặc đi vay Nhờ ưu thế về vốn, các tập đoàn có khả năng mở rộng quy mô sản xuất, đổi mới công nghệ, nâng cao năng suất và chất lượng sản phẩm nên khả năng cạnh tranh cao, doanh thu lớn Và hệ quả là các tập đoàn kinh tế có cơ chế quản lý hết sức hiện đại và hiệu quả.
Tập đoàn kinh tế cũng rất đa dạng về cơ cấu tổ chức và tính pháp lý Trong một số tập đoàn, các công ty con vẫn giữ nguyên tính độc lập về mặt pháp lý, việc huy động vốn và các hoạt động kinh tế khác được duy trì bằng các hợp đồng kinh tế. Ưu thế của việc mở rộng quy mô hoạt động thông qua thành lập công ty con là cho phép các công ty lớn thu hút đươc nhiều vốn từ xã hội mà vẫn đảm bảo sự kiểm soát khống chế của mình đối với công ty con và đảm bảo quyền quyết định của công ty mẹ.
Việc mở rộng quy mô thông qua việc thành lập các công ty con cho phép tiết kiệm chi phí tài chính, tăng hiệu quả quản lý, tăng quy mô sản xuất và phân phối nhưng vẫn giảm chi phí giao dịch Việc mở rộng sản xuất kinh doanh còn giúp công ty mẹ chia sẻ trách nhiệm, giảm thiểu rủi ro trong kinh doanh Xuất phát từ nguyên tắc chịu trách nhiệm hữu hạn trong số vốn góp vào công ty con, trong trường hợp rủi ro xảy ra với công ty con thì tài sản của công ty mẹ vẫn được bảo toàn Do đó, các công ty lớn thường chọn giải pháp thành lập các công ty con khi thực hiện một dự án có độ rủi ro cao hoặc mở rộng kinh doanh sang một lĩnh vực, ngành nghề mới.
Chính vì những ưu thế trên mà hiện nay ở nhiều nước, mô hình công ty mẹ - công ty con đang được sử dụng phổ biến để xác lập mối quan hệ kinh tế giữa các công ty trong cùng một nhóm, một tập đoàn kinh tế.
2.1.2 Đ ặ c đi ểm của BCTC hợp nhất Để có thể nhận biết được tình hình tài chính cũng như kết quả kinh doanh của một tập đoàn hay một Tổng công ty nhà đầu tư không chỉ dựa vào các BCTC riêng mà còn đặc biệt quan tâm đến BCTC hợp nhất BCTC hợp nhất là BCTC của một tập đoàn thường được trình bày như BCTC của một doanh nghiệp
Mục đích của BCTC hợp nhất là cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của tập đoàn trong năm tài chính đã qua và những dự đoán trong tương lai Thông tin của BCTC hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đoàn của chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và tương lai,
Phạm vi của BCTC hợp nhất là tổng hợp BCTC của công ty mẹ và các công ty con theo quy định Công ty mẹ khi lập BCTC hợp nhất phải hợp nhất các BCTC của các công ty con ở trong và ngoài nước Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi BCTC hợp nhất các BCTC của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác trong Tập đoàn BCTC hợp nhất sẽ cung cấp các thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất được tất cả cả các BCTC của các công ty con bởi nó cung cấp thong tin kinh tế, tài chính, bổ sung về các hoạt động kinh doanh khác nhau của các công ty con trong Tập đoàn
Quy trình lập BCTC hợp nhất là một quy trình phức tạp chịu sự chi phối của nhiều chuẩn mực kế toán, đặc biệt là Chuẩn mực kế toán số 11 – Hợp nhất kinh doanh, Chuẩn mực kế toán số 25 – BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con Không như BCTC thông thường khác, BCTC hợp nhất không được lập nên từ việc tổng hợp số liệu từ sổ sách kế toán chi tiết mà được lập từ việc cộng gộp các BCTC của các công ty con (bao gồm công ty mẹ và các công ty con), thông qua các bút toán khử trùng và xác định các chỉ tiêu đặc thù Bút toán hợp nhất bao gồm 3 trường hợp sau:
- Điều chỉnh cố định: Loại trừ giá trị của các khoản đầu tư vào công ty con, ngoại trừ các khoản vốn cổ phần và các khoản dự trữ cho việc mua lại cũng như những điều chỉnh khác liên quan đến việc mua lại công ty con. Các điều chỉnh này thường là cố định qua các năm;
- Điều chỉnh hợp nhất tại thời điểm hiện hành: là việc điều chỉnh có thể khác nhau về bản chất và giá trị từ năm này qua năm khác như là việc loại trừ các khoản mục liên tập đoàn hoặc sắp xếp nhất quán các chính sách kế toán;
- Hiệu chỉnh: Là việc điều chỉnh cho đúng những sai sót hoặc những lỗi bỏ sót trong BCTC của Công ty con.
2.1.3 BCTC hợp nhất với vấ n đ ề kiểm toán
Quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất
Trước khi chấp nhận một hợp đồng kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán sẽ thu thập những thông tin sơ bộ về lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sản xuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị, qua đó đánh giá khả năng có thể thu thập được những thông tin (hiểu biết) cần thiết về tình hình kinh doanh để thực hiện công việc kiểm toán
BGĐ Công ty Kiểm toán chịu trách nhiệm kiểm toán Tập đoàn sẽ cần đánh giá rằng liệu các bằng chứng kiểm toán thích hợp có thể được thu thập một các đầy đủ hay không Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán này bao gồm trong phạm vi kiểm toán công ty mẹ, quá trình hợp nhất và các thông tin tài chính của các công ty con nằm trong phạm vi hợp nhất BCTC.
Các công ty kiểm toán sẽ xây dựng những chỉ tiêu đánh giá phù hợp khi xem xét việc chấp nhận khách hàng mới hoặc tiếp tục duy trì một khách hàng cũ Xuất phát từ đặc trưng của tập đoàn và BCTC hợp nhất, việc đánh giá chấp nhận một hợp đồng kiểm toán BCTC hợp nhất sẽ đòi hỏi nhiều chỉ tiêu cần được xem xét hơn khi kiểm toán một BCTC thông thường Các thông tin về cơ cấu tập đoàn, loại hình kinh doanh của những công ty con có ảnh hưởng đáng kể, sự phức tạp của quy trình hợp nhất, những thay đổi trong hoạt động kinh doanh có thể làm ảnh hưởng đáng kể đến tập đoàn, hoặc khả năng có thể tiếp cận không hạn chế với các công ty con v.v… sẽ được thu thập làm căn cứ đánh giá rủi ro ro hợp đồng.
Việc thu thập thông tin thường được thực hiện thông qua phỏng vấn, trao đổi với BGĐ, BQT tập đoàn hoặc thông qua tìm hiểu thông tin của các KTV tiền nhiệm. Các công ty kiểm toán sẽ có những hướng dẫn riêng làm căn cứ để đánh giá rủi ro hợp đồng.
Quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại mỗi đơn vị là khác nhau, tuy nhiên các bước công việc chính thường được thực hiện theo mô hình sau:
Lập kế hoạch kiểm toán
- Tìm hiểu hệ thống KSNB
- Xác định phạm vi kiểm toán tại công ty con
- Thực hiện thủ tục phân tích
- Đánh giá chung về rủi ro gian lận
- Xác định mức trọng yếu
- Thiết kế thủ tục kiểm toán
- Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
- Thực hiện thử nghiệm cơ bản
- Hoàn thiện và soát xét
Sơ đồ 2.1: Quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất
2.2.1 Giai đoạn lập kế hoạch
Giai đoạn Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn thực hiện đầu tiên trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, đây là giai đoạn được thực hiện ngay sau khi ký hợp đồng kiểm toán Giai đoạn Lập kế hoạch đóng một vai trò hết sức quan trọng trong toàn bộ quy trình Kiểm toán, là giai đoạn có ý nghĩa định hướng cho các bước công việc kiểm toán tiếp theo và chuẩn bị các điều kiện cần thiết cho cuộc kiểm toán được tiến hành Lập kế hoạch đúng đắn sẽ là cơ sở để KTV thu thập bằng chứng kiểm toán có giá trị góp phần tạo nên một cuộc kiểm toán có chất lượng cao.
Giai đoạn Lập kế hoạch trong một cuộc kiểm toán BCTC hợp nhất cũng đóng vai trò hết sức quan trọng, giai đoạn này thể hiện rõ nét nhất những đặc trưng cơ bản của một cuộc kiểm toán BCTC hợp nhất từ việc tìm hiểu thông tin, mối liên quan giữa tập đoàn, các công ty con và các bên liên quan đến việc đánh giá trọng yếu rủi ro kiểm toán.
* Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
Như bất kỳ một cuộc kiểm toán BCTC thông thường khác, khi thực hiện kiểm toán BCTC hợp nhất, KTV sẽ thu thập một sự hiểu biết kỹ lưỡng về bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng Đây là bước cần thiết để hiểu sâu hơn về doanh nghiệp, cách thức hoạt động cũng như cơ cấu tổ chức bộ máy, những yếu tố bên trong, bên ngoài tác động tới hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp
Thông qua những hiểu biết về khách hàng trong quá trình đánh giá chấp nhận hợp đồng kiểm toán, KTV sẽ tìm hiểu sâu hơn về tính chất, môi trường hoạt động kinh doanh của tập đoàn và các công ty con, mối quan hệ giữa chúng và cách thức vận hành, tổ chức bộ máy mà tập đoàn đang áp dụng để mang lại chiến lược kinh doanh hiệu quả nhất.
Nhằm đạt được tính thống nhất và khả năng so sánh của thông tin được trình bày trên BCTC, tập đoàn có thể đưa ra các hướng dẫn cho các các công ty con và các bên liên quan đến quy trình hợp nhất Những hướng dẫn này thường bao gồm các mẫu chuẩn để cung cấp các thông tin tài chính dùng để tổng hợp hoặc hợp nhất vào BCTC tập đoàn Nội dung của hướng dẫn thường là các quy định về chính sách kế toán áp dụng; các quy định về pháp luật và các yêu cầu thuyết minh được áp dụng trong BCTC hợp nhất; thời hạn báo cáo v.v… KTV có thể thông qua các thủ tục tìm hiểu của mình để đánh giá về tính rõ ràng và thực tế của những hướng dẫn đó, liệu những hướng dẫn có cung cấp đầy đủ thông tin về các thuyết minh, các bút toán điều chỉnh hợp nhất, có mô tả đầy đủ các đặc điểm của khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không? v.v…
Trong bước công việc này, khác với một cuộc kiểm toán BCTC thông thường, KTV không chỉ dừng lại ở việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh, cơ cấu tổ chức chung của tập đoàn, KTV sẽ cần có một sự hiểu biết đầy đủ về các công ty con quan trọng Xem xét đến loại hình hoạt động của các công ty con, sự khác biệt với hoạt động chính của tập đoàn, sự khác biệt về các mục tiêu kinh doanh và cách thức vận hành so với tập đoàn và các thay đổi công ty con quan trọng trong năm tài chính…v.v Ngoài ra một yếu tố cần chú ý trong quá trình tìm hiểu là tính đồng nhất của việc áp dụng phần mềm kế toán và tính tương thích về mặt dữ liệu giữa tập đoàn và các công ty con.
Thông qua kết quả của quá trình tìm hiểu thông tin chung về tập đoàn, KTV tập đoàncó thể đánh giá sơ bộ rủi ro trọng yếu của BCTC hợp nhất Việc đánh giá thường bao gồm: những rủi ro được phát hiện trên góc độ tập đoàn và các rủi ro trọng yếu phát hiện từ các công ty con Đối với các rủi ro phát hiện ở các công ty con, KTV tập đoàn sẽ đánh giá liệu các thủ tục kiểm toán được thiết kế ở những công ty con này có phù hợp và đầy đủ để đảm bảo phát hiện các rủi ro nêu trên.
* Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
Hệ thống kiểm soát nội bộ của tập đoàn bao gồm các thủ tục kiểm soát chính được thiết kế, thực hiện và duy trì bởi Ban lãnh đạo tập đoàn Các thủ tục kiểm soát này có thể ở mức độ tập đoàn hay tại các công ty con nhằm đảm bảo BCTC hợp nhất không có những sai sót, gian lận trọng yếu.
Việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát phụ thuộc vào tính đồng nhất và tập trung của các quy trình hoạt động chính được áp dụng tại tập đoàn và các công ty con Trong trường hợp các quy trình hoạt động mang tính thống nhất và tập trung cao (các quy định xuất phát từ tập đoàn và các công ty con phải thực hiện theo đúng các quy định) thì việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát chính sẽ chủ yếu được thực hiện bởi KTV tập đoàn, KTV công ty con sẽ chỉ có trách nhiệm rà soát lại và xác nhận việc thực hiện các thủ tục kiểm soát này Trong trường hợp các quy trình hoạt động của tập đoàn và các công ty con không mang tính thống nhất và phân quyền cao (các đơn vị có nhiều quyền tự quyết hơn) thì việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát chính lại được thực hiện chủ yếu ở các công ty con KTV công ty con sẽ phải thực hiện xác định và đánh giá các rủi ro liên quan đồng thời phải thiết kế thêm các thủ tục kiểm toán để có thể phát hiện các sai phạm (có thể phát sinh) từ các rủi ro trên.
Phạm vi tìm hiểu hệ thống KSNB được xác định dựa trên việc liệu quá trình tìm hiểu này có đánh giá được các rủi ro do gian lận và sai sót trọng yếu liên quan đến BCTC hợp nhất hay không KTV tập đoàn sẽ dựa trên các hiểu biết về hệ thống KSNB nêu trên và các rủi ro phát hiện trên góc độ Tập đoàn và các công ty con để xác định phạm vi công việc cần thực hiện Khi KTV và công ty kiểm toán quyết định dựa vào hệ thống KSNB của tập đoàn, KTV sẽ tiến hành kiểm tra ngay tính hiệu quả của hệ thống KSNB đó để xác định cơ sở lựa chọn các công ty con được kiểm toán và phạm vi kiểm toán cho từng công ty con được lựa chọn
* Xác định phạm vi kiểm toán tại công ty con
Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán BCTC hợp nhất, một trong những bước công việc quan trọng phải thực hiện là xác định phạm vi kiểm toán tại công ty con KTV tập đoàn sẽ xác định liệu công ty con nào là công ty con quan trọng cần phải được kiểm toán hoặc soát xét cho mục đích ra ý kiến về BCTC hợp nhất và thiết kế các thủ tục để phù hợp với các rủi ro sai sót trên góc độ tập đoàn cho các công ty con.
THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BCTC HỢP NHẤT TẠI CÔNG
Tổng quan về dữ liệu phân tích
Nguồn dữ liệu thứ cấp bên trong là sổ tay kiểm toán của PKF, các hồ sơ kiểm toán do KTV của PKF thực hiện từ năm 2009 đến 2011, tác giả thu thập chủ yếu dựa vào việc tra cứu thông tin trên các file lưu trữ văn bản bằng bản cứng và bản mềm được lưu hành nội bộ
Nguồn dữ liệu thứ cấp bên ngoài là hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán việt nam được thu thập trên cổng thông tin điện tử của Bộ Tài chính (http://www.mof.gov.vn)
Bên cạnh đó, các luận văn thạc sỹ của các tác giả trước nghiên cứu về các đề tài liên quan tới BCTC hợp nhất nói chung và công tác kiểm toán BCTC hợp nhất nói riêng cũng là một nguồn dữ liệu hữu ích cho mục đích nghiên cứu của tác giả.
Thông qua việc thu thập những nguồn dữ liệu trên, tác giả có nhìn nhận tổng quan về hoạt động kiểm toán BCTC hợp nhất Đặc biệt, qua sổ tay hướng dẫn kiểm toán chung, hồ sơ kiểm toán do KTV của PKF thực hiện tại khách hàng giúp tác giả đánh giá được thực tế công tác kiểm toán BCTC hợp nhất tại PKF, đồng thời đưa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất này Đối với nguồn dữ liệu sơ cấp, thông qua phỏng vấn, quan sát, tác giả thu thập dữ liệu cụ thể về một khác hàng đã được PKF thực hiện kiểm toán BCTC hợp nhất. Quan sát, phỏng vấn quá trình kiểm toán do KTV có kinh nghiệm thực hiện; phỏng vấn giám đốc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán, trưởng nhóm kiểm toán về những khó khăn, tồn tại trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC hợp nhất
Bên cạnh đó, tác giả còn tham gia vào các đợt kiểm toán trực tiếp tại một số khách hàng và rút ra được những đặc điểm chung cũng như những đặc điểm riêng biệt trong hoạt động hợp nhất kinh doanh của từng khách hàng Sau khi thu thập được nguồn dữ liệu sơ cấp trên, tác giả phân tích và đưa ra những nhận định về quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất, chất lượng của BCTC hợp nhất thông qua việc kiểm soát chất lượng, sự hợp lý và hiệu quả của các thủ tục kiểm toán và ảnh hưởng của chúng đến ý kiến kiểm toán Từ đó thấy được hiệu quả của quy trinh kiểm toán BCTC hợp nhất đã và đang được áp dụng, nêu bật được những ưu điểm, đồng thời chỉ ra những hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế đó từ đề xuất một số giải pháp phù hợp để hoàn thiện quy trình
Trên cơ sở hai nguồn dữ liệu trên, tác giả sử dụng phương pháp xử lý dữ liệu là phân tích, so sánh đồng thời sử dụng phương pháp phỏng vấn, quan sát thực tế, tham gia trực tiếp vào quá trình kiểm toán
Từ việc nghiên cứu công tác kiểm toán BCTC hợp nhất do PKF thực hiện,thấy được ưu, nhược điểm của quy trinh đã và đang được sử dụng, đồng thời tham khảo với các quy trình đang được áp dụng tại một số công ty kiểm toán khác, tác giả đưa ra hướng hoàn thiện nhằm nâng cao chất lượng báo cáo kiểm toán.
Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam và quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất 3 1 Giới thiệu chung về Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam
3.2.1 Giới thiệu chung về Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam
Công ty TNHH kiểm toán PKF Việt Nam tiền thân là Công ty TNHH Kiểm toán và định giá ICA được thành lập từ tháng 12 năm 2002, hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán độc lập, tư vấn tài chính, kế toán và thuế,… Vốn chủ sở hữu của Công ty ban đầu có giá trị sổ sách là 625 triệu Từ năm 2003 tới nay, Công ty đã được Bộ Tài chính chấp thuận cho phép cung cấp các dịch vụ kiểm toán theo luật định cho các doanh nghiệp đang hoạt động tại Việt Nam và từ năm 2005 đã được Bộ Tài chính cho phép cung cấp các dịch vụ định giá và tư vấn cho các doanh nghiệp nhà nước chuyển đổi thành công ty cổ phần (theo danh sách các Công ty được phép cung cấp dịch vụ định giá do Bộ Tài chính công bố hàng năm kèm theo Thông tư 126)
Tháng 8/2007, Công ty sáp nhập với Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông (thành lập theo Giấy phép kinh doanh số 0102027947 ngày 29 tháng 08 năm 2006), hình thành nên Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA (viết tắt là PCA) Đây là sự hợp nhất thành công đầu tiên trong ngành kiểm toán Việt Nam và với việc hợp nhất trên, Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA đã đáp ứng tất cả các điều kiện, tiêu chuẩn kiểm toán các doanh nghiệp, tổ chức thuộc mọi lĩnh vực của Việt Nam, như: kiểm toán các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, các doanh nghiệp thuộc khối tài chính ngân hàng, các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán
Cùng với việc mở rộng mạng lưới khách hàng trên phạm vi cả nước, công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA trở thành đại diện duy nhất của tập đoàn kiểm toán PKF tại Việt Nam vào tháng 5/2008, PCA đã nhận được sự hỗ trợ kỹ thuật, chuyên môn từ các chuyên gia cao cấp của PKF như phương pháp tiếp cận, quy trình kiểm toán tiên tiến của tập đoàn, tham gia hội thảo, khóa học ngắn hạn do tập đoàn PKF tổ chức Sau hàng loạt công việc phải làm, đặc biệt trải qua 2 cuộc kiểm soát chất lượng nghiêm ngặt của tập đoàn PKF, đến tháng 7 năm 2009 Công ty TNHH Kiểm toán Phương Đông ICA chính thức trở thành thành viên của tập đoàn kiểm toán PKF Quốc tế và đổi tên công ty thành Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam.
Tập đoàn kiểm toán quốc tế PKF là một trong 10 tập đoàn kiểm toán quốc tế lớn nhất thế giới với số lượng hơn 14.500 thành viên trên 400 văn phòng đặt tại
120 quốc gia Hàng năm với chương trình đào tạo nội bộ nghiêm túc, chất lượng kết hợp với chương trình đào tạo theo từng chuyên đề của hội nghề nghiệp VACPA, PKF Việt Nam không ngừng phát triển về cả quy mô là chất lượng.
3.2.2 Quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam Để đảm bảo chất lượng hoạt động kiểm toán cả về hiệu quả và chi phí, PKF đã thiết kế một quy trình kiểm toán riêng theo kinh nghiệm của các KTV lâu năm.Quy trình đó được thiết kế dựa trên những nguyên tắc và chuẩn mực của kế toán,kiểm toán Việt Nam và kiểm toán quốc tế được thừa nhận tại Việt Nam Quy trình kiểm toán được chia thành 3 giai đoạn: lập kế hoạch và xác định rủi ro kiểm toán;thực hiện kế hoạch kiểm toán và soát xét giấy tờ làm việc; kết thúc kiểm toán, tổng hợp kết quả và đánh giá chất lượng kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán
L ập k ế h oạ ch v à xá c đ ịn h r ủ i r o
Tìm hiểu KH và môi trường hoạt động
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
Thực hiện thủ tục phân tích Đánh giá chung về rủi ro gian lận
Xác định mức trọng yếu
Xác định phạm vi kiểm toán tại các công ty con
Thiết kế thủ tục kiểm toán
L ập v à so át x ét g iấ y tờ là m v iệ c
Thực hiện kiểm tra hệ thống KSNB
Thực hiện kiểm tra cơ bản
Kiểm tra các nội dung khác Đánh giá lại mức trọng yếu và phạm vi kiểm toán trong quá trình thực hiện
T ổn g h ợ p k ết q u ả k iể m t oá n & đ án h g iá c h ất lư ợ n g
Tổng hợp kết quả kiểm toán
Phân tích tổng thể BCTC lần cuối
Thu thập thư giải trình của BGĐ và BQT
Lập Báo cáo kiểm toán
Thư quản lý và tư vấn khách hàng khác
Soát xét phê duyệt và phát hành BC
Kiểm soát chất lượng kiểm toán
Quản lý cuộc kiểm toán
Xác định, đánh giá và quản lý rủi ro
T u ân t h ủ c h u ẩn m ự c k iể m t oá n V iệ t N am P h ù h ợ p v ớ i c h u ẩn m ự c k ế to án V iệ t N am
Sơ đồ 3.1: Quy trình Kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam
(Nguồn dữ liệu: Sổ tay kiểm toán PKF quốc tế)
3.3 Vận dụng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam
Trước khi ra quyết định chấp thuận mới hoặc duy trì vai trò kiểm toán BCTC hợp nhất của tập đoàn, trước hết PKF sẽ xem xét liệu sự tham dự của KTV có đủ để cho phép tiến hành kiểm toán BCTC hợp nhất tập đoàn hay không
Theo hướng dẫn chung của PKF, trên thực tế, KTV không cần thiết phải kiểm toán một tỷ lệ nhất định trong tập đoàn dựa trên mức trọng yếu về tài sản thuần hay kết quả hoạt động của nó, cho dù KTV không tham gia kiểm toán toàn bộ tập đoàn thì KTV vẫn cần cân nhắc một cách thận trọng rằng liệu có phải thu thập đầy đủ thích hợp bằng chứng kiểm toán về những công ty con không tham gia kiểm toán hay không Nếu từ sự cân nhắc đó mà KTV nhận thấy rằng sự tham gia của KTV là không đủ mức độ đảm bảo cho BCTC hợp nhất của tập đoàn, KTV nên cân nhắc và thảo luận với Ban lãnh đạo tập đoàn những việc cần thiết phải thực hiện bổ sung hoặc quyết định không chấp nhận thực hiện hợp đồng kiểm toán BCTC hợp nhất.
Thành viên BGĐ chịu trách nhiệm kiểm toán BCTC hợp nhất sẽ phải xác định liệu có thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến quá trình hợp nhất và các thông tin tài chính của các công ty con làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán hay không Để phục vụ cho mục đích này, KTV tập đoàn sẽ cần có một sự hiểu biết đầy đủ về tập đoàn, các công ty con, môi trường hoạt động của các công ty con để xác định những công ty con nào có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC hợp nhất
KTV công ty con sẽ thực hiện công việc kiểm toán hoặc soát xét các thông tin tài chính của các công ty con có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC hợp nhất, thành viên BGĐ chịu trách nhiệm kiểm toán BCTC hợp nhất tập đoàn sẽ đánh giá liệu KTV tập đoàn có thể tham gia vào công việc của KTV công ty con trong phạm vi cần thiết để có thể thu thập những bằng chứng kiểm toán thích hợp hay không. Đối với khách hàng mới, sự hiểu biết của KTV tập đoàn về tập đoàn, các công ty con và môi trường hoạt động của chúng có thể do BGĐ tập đoàn cung cấp; có thể thông qua trao đổi với BGĐ tập đoàn; và nếu có thể, liên hệ trực tiếp với KTV tiền nhiệm, BGĐ công ty con và các KTV công ty con Sự hiểu biết của KTV tập đoàn có thể bao gồm các vấn đề sau:
Cấu trúc tập đoàn, bao gồm cả cơ cấu về mặt pháp lý và mặt tổ chức hoạt động (như cách thức tổ chức hệ thống lập và trình bày BCTC hợp nhất của tập đoàn)
Hoạt động kinh doanh của các công ty con có ảnh hưởng đáng kể đến tập đoàn, bao gồm các thông tin về lĩnh vực kinh doanh, môi trường pháp lý, môi trường kinh tế và chính trị;
Mô tả các kiểm soát và các chính sách được áp dụng cho Tập đoàn;
Sự phức tạp của quy trình hợp nhất BCTC;
Liệu KTV tập đoàn có được tiếp cận không hạn chế với BQT và BGĐ Tập đoàn, BQT và BGĐ công ty con, thông tin của các công ty con và các tài liệu của KTV công ty con (bao gồm các tài liệu, hồ sơ kiểm toán liên quan mà nhóm kiểm toán Tập đoàn yêu cầu) không?;
Liệu KTV tập đoàn có thể thực hiện các thủ tục cần thiết đối với thông tin tài chính hoặc BCTC của công ty con khi cần thiết hay không?
KTV công ty con có thuộc PKF Việt Nam hay là thành viên PKF quốc tế hay không, lý do KTV tập đoàn chỉ định KTV những KTV này;
Có sự thay đổi KTV công ty con so với năm trước không, lý do thay đổi (nếu có).
Trong trường hợp duy trì hợp đồng kiểm toán tập đoàn cũ với khách hàng, khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp của KTV Tập đoàn có thể bị ảnh hưởng chủ yếu bởi các thay đổi đáng kể trong năm tài chính hiện tại so với năm tài chính kiểm toán trước đó Những thông tin cần thiết cần được thu thập trong trường hợp này có thể bao gồm:
Thay đổi về cơ cấu Tập đoàn (trường hợp mở rộng, thanh lý, tái cơ cấu,thay đổi cách thức tổ chức hệ thống lập và trình bày BCTC);
Thay đổi hoạt động kinh doanh của các công ty con có ảnh hưởng đáng kể đến tập đoàn;
Thay đổi về cơ cấu thành phần BQT và BGĐ tập đoàn; hoặc BQT, BGĐ của các công ty con quan trọng;
Những mối quan tâm của nhóm kiểm toán Tập đoàn về tính chính trực và năng lực chuyên môn của BGĐ Tập đoàn hoặc công ty con;
Thay đổi trong các kiểm soát được áp dụng cho cả Tập đoàn;
Thay đổi trong khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng;
PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BCTC HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN PKF VIỆT NAM
Tính tất yếu của việc hoàn thiện quy trình Kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công
Tìm kiếm được nhiều khách hàng đặc biệt là những Tập đoàn lớn là mong muốn không chỉ của Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam mà còn của rất nhiều những Công ty kiểm toán khác đang trong giai đoạn khẳng định năng lực trong thị trường kiểm toán Việc tìm kiếm khách hàng đã khó, việc đem lại sự hài lòng nhất cho khách hàng với những dịch vụ mà Công ty cung cấp lại càng khó, đặc biệt khi việc kiểm toán BCTC hợp nhất không phải là công việc đơn giản và chứa đựng rất nhiều rủi ro
Trong những năm gần đây, PKF đã từng bước hoàn thiện năng lực, đặt mối quan hệ với nhiều khách hàng mới Với mong muốn duy trì được lượng khách hàng tiềm năng của Công ty, cũng như khẳng định vị trí trong thị trường kiểm toán để có thể mở rộng tìm kiếm thêm nhiều khách hàng mới, bản thân ban lãnh đạo PKF nói chung và các KTV nói riêng luôn luôn mong muốn được hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán của Công ty để đem lại sự hài lòng cho khách hàng. Đặc biệt khi bản thân PKF cũng đánh giá được những yếu kém trong việc xây dựng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất của mình vì nhiều nguyên nhân khách quan, chủ quan vì vậy luôn mong muốn tìm ra những giải pháp phù hợp với từng hoàn cảnh, từng đối tượng khách hàng cụ thể để công tác kiểm toán đạt hiệu quả cao nhất.
Vì những lý do trên, đánh giá được tầm quan trọng và tính tất yếu phải hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Cong ty TNHH Kiểm toán PKF Việt nam, là một KTV của Công ty, tôi nhận thấy trách nhiệm của mình cần có những đóng góp thực tế để giúp Công ty hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán của mình.
Phương hướng hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty
Xuất phát từ thực tế công tác kiểm toán BCTC hợp nhất của Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam, luận văn đưa ra một số phương hướng hoàn thiện quy trinh kiểm toán BCTC hợp nhất như sau:
Thứ nhất, xây dựng quy trình kiểm toán riêng cho Công ty TNHH Kiểm toán
PKF Việt Nam Do hiện nay PKF Việt Nam đang thực hiện kiểm toán BCTC hợp nhất theo quy trình chung cho PKF toàn cầu hướng dẫn sử dụng Những hướng dẫn này chỉ mang tính chất tổng quát và được xây dựng trên chuẩn mực kế toán quốc tế.
Vì vậy, khi quy trình được áp dụng ở Việt Nam, do còn những điểm khác biệt về chính sách, chế độ kế toán, và các chuẩn mực hướng dẫn nên kiểm toán gặp không ít khó khăn Chính vì vậy, đòi hỏi PKF Việt Nam cần phải xây dựng một quy trình kiểm toán riêng, có những hướng dẫn và phương pháp lập cụ thể làm cơ sở cho KTV thực hiện kiểm toán.
Thứ hai, tham khảo những công ty kiểm toán lớn về các thủ tục kiểm toán áp dụng để có có phương hướng điều chỉnh lại các bước công việc trong quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất, để tránh bỏ sót rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC Đặc biệt, PKF nên nghiên cứu áp dụng phần mềm kiểm toán, việc áp dụng phần mềm kiểm toán vừa đảm bảo hiệu quả, tiết kiệm nhân lực và đem lại chất lượng BCTC tốt hơn cho khách hàng
Thứ ba, có kế hoạch đào tạo chuyên môn đối với các KTV của công ty, để các KTV có nhận thức đúng đắn về bản chất và cách thức thực hiện đối với các thủ tục kiểm toán được xây dựng, khuyến khích nhân viên trao đổi chia sẻ kinh nghiệm kiểm toán.
Thứ tư, xây dựng hệ thống kiểm soát chất lượng riêng đối với kiểm toán
BCTC hợp nhất Kiểm toán BCTC hợp nhất là một quy trình phức tạp và có nhiều điểm khác biệt với công tác kiểm toán BCTC thông thường, do đó PKF cần xây dựng một quy trình kiểm soát chất lượng riêng cho BCTC hợp nhất để từng bước nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC.
Giải pháp đề xuất hoàn thiện quy trình Kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty
Theo đánh giá tổng quan từ đề tài nghiên cứu, PKF đã xây dựng được một quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tương đối đầy đủ và hoàn thiện, mặc dù trong một số giai đoạn của quy trình các bước công việc vẫn còn chứa đựng những hạn chế, do chưa có những hướng dẫn cụ thể gây khó khăn cho quá trình thực hiện kiểm toán trong thực tế Tuy nhiên, vấn đề đặt ra không chỉ ở việc thiết kế quy trình kiểm toán mà yếu tố quan trọng làm ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC hợp nhất của PKF đó là không phải bước công việc nào được xây dựng trong quy trình cũng được KTV thực hiện đầy đủ trong thực tế Nguyên nhân có thể xuất phát từ những điều kiện khách quan hoặc chủ quan, có thể xuất phát từ những yếu kém trong bộ máy kế toán của khách hàng gây khó khăn cho việc áp dụng được các thủ tục kiểm toán, từ sự bất hợp tác của các KTV khác, từ những chính sách, chế độ được ban hành chưa đầy đủ làm căn cứ hướng dẫn KTV hoặc cũng có thể xuất phát từ chính năng lực trình độ của KTV Tập đoàn.
Những kiến nghị đối với từng giai đoạn trong quy trình kiểm toán chi tiết như sau:
4.3.1 Giai đoạn Lập kế hoạch a Đánh giá ưu điểm, hạn chế
Bước công việc thu thập thông tin của khách hàng có ý nghĩa hết sức quan trọng Việc đánh giá chính xác được tình hình hoạt động của khách hàng cũng như quy mô của Tập đoàn làm tiền đề cho rất nhiều những đánh giá tiếp theo quan trọng trong giai đoạn Lập kế hoạch như xác định rủi ro, xác định trọng yếu Tuy nhiên,vấn đề xem xét về cơ cấu Tập đoàn vẫn còn hết sức sơ sài Đặc biệt là vấn đề xác định quyền kiểm soát được nói đến trong giai đoạn tiền kế hoạch Những đơn vị vẫn thuộc quyền kiểm soát của Tập đoàn nhưng không có vốn của Tập đoàn là những trường hợp chứa đựng rất nhiều rủi ro đặc biệt là các rủi ro sai sót do gian lận.
* Xác định rủi ro do gian lận
Trong quy trình kiểm toán chung, PKF chưa xem xét đến rủi ro do gian lận.
Do BGĐ đánh giá, giai đoạn này đã được xem xét trong các cuộc kiểm toán BCTC riêng tại Công ty mẹ và các công ty con Tuy nhiên, có những gian lận cần phải được xem xét trong mối quan hệ của toàn Tập đoàn, do đó khi chỉ xét trong một BCTC riêng biệt không thể nhận biết được hết các gian lận Theo chuẩn mực kiểm toán về gian lận và sai sót, mặc dù KTV không phải là người chịu trách nhiệm chính đối với các gian lận trong hoạt động của khách hàng mà là Ban lãnh đạo của Tập đoàn Tuy nhiên, mặc dù Ban lãnh đạo có trách nhiệm trong việc thiết kế các thủ tục kiểm soát để ngăn chặn và phát hiện các sai sót trong quá trình hoạt động, thì KTV vẫn có trách nhiệm trong việc thiết kế đầy đủ các thủ tục nhận biết và xử lý các gian lận để đưa ra ý kiến kiểm toán hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC của đơn vị
* Xác định và phân bổ mức trọng yếu
Bước công việc xác định và phân bổ mức trọng yếu là bước công việc vô cùng quan trọng và có ý nghĩa quyết định trong việc xác định cơ sở cho KTV đưa ra ý kiến kiểm toán Tuy nhiên, theo đánh giá của đề tài nghiên cứu việc xác định và phân bổ mức trọng yếu của PKF chưa được xây dựng phù hợp và chặt chẽ Những vấn đề đặt ra bao gồm:
Bước tìm hiểu và xác định người đọc tiềm năng của BCTC chưa được thực hiện đầy đủ Việc xác định (nếu có) chủ yếu dựa trên ý kiến chủ quan của KTV mà không thông qua các bước phỏng vấn, tìm hiểu các nguồn thông tin độc lập hay tham khảo các đơn vị tương tự đã công bố Báo cáo kết quả kiểm toán
Việc xác định cơ sở để xác định mức trọng yếu chủ yếu là doanh thu là chưa hợp lý.
Khách hàng thường không có kiến thức đầy đủ về việc lập BCTC hợp nhất hoặc phụ thuộc vào công việc hợp nhất của KTV Do đó tại thời điểm Lập kế hoạch thường không có BCTC hợp nhất của Tập đoàn làm căn cứ để tính mức trọng yếu tổng thể của Tập đoàn Trên thực tế, KTV chủ yếu phải tạm xác định mức trọng yếu trên Báo cáo cộng ngang của toàn Tập đoàn hoặc dựa theo số liệu các năm trước Đây cũng là lý do quan trọng để khẳng định rằng việc sử dụng chỉ tiêu Doanh thu làm cơ sở xác định mức trọng yếu là không phù hợp vì Doanh thu chưa loại trừ các doanh dịch nội bộ nên mức trọng yếu sẽ bị đánh giá cao hơn so với thực tế;
Xét đến vấn đề phân bổ mức trọng yếu, nội dung quan trọng cần được xem xét là việc phân bổ trọng yếu chỉ dựa trên tỷ trọng các công ty con mà mà chưa xét đến mức độ rủi ro của các công ty con đó Chính vì vây mà rủi ro mà PKF có thể gặp phải đó là những công ty con mặc dù có quy mô nhỏ nhưng rủi ro lớn thì vẫn được phân bổ mức trọng yếu nhỏ và ngược lại Điểm yếu này trong quy trình phân bổ trọng yếu có thể khiến các bằng chứng kiểm toán mà công ty thu thập được có thể chưa đầy đủ hoặc vượt quá mức yêu cầu.
* Thu thập thông tin từ KTV khác
Thực tế trong quá trình làm việc và trao đổi với các KTV khác trong quá trình kiểm toán BCTC hợp nhất, công ty kiểm toán PKF gặp phải một số hạn chế sau:
Công ty PKF không có hướng dẫn cụ thể trong việc đánh giá độ tin cậy vào các thông tin được cung cấp bởi các KTV khác.
Các bảng hướng dẫn các công việc mà KTV chính (công ty PKF) yêu cầu các KTV khác thực hiện thường đến chậm, trên một số mẫu lựa chọn, đề tài nhận thấy các hướng dẫn này chỉ đến tay KTV khác khi các công việc kiểm toán đã gần kết thúc Và việc thực hiện nếu có của cácKTV khác là cố gắng hoàn thiện càng nhiều càng tốt các thủ tục kiểm toán trong phạm vi có thể Điều này rõ ràng là ảnh hưởng nhiều đến chất lượng của các thông tin (báo cáo kiểm toán của các công ty con) được kiểm toán bởi các KTV khác Nguyên nhân chủ yếu là do các hợp đồng kiểm toán hợp nhất của công ty PKF thường được ký muộn hơn so với thời điểm các công ty con bổ nhiệm kiểm toán.
Công ty PKF trên thực tế cũng gặp nhiều khó khăn trong việc thu thập các phản hồi của các KTV khác bao gồm các công việc yêu cầu trong hướng dẫn kiểm toán hay như trả lời các câu hỏi liên quan các thông tin trên báo cáo kiểm toán công ty con trên bảng hỏi Có nhiều đơn vị không hồi âm hoặc thông báo lại cho công ty PKF và điều đó dẫn đến việc công ty PKF nhiều khi phải đưa ý kiến kiểm toán ngoại trừ với phần công việc thực hiện bởi KTV khác. b Giải pháp hoàn thiện
* Tìm hiểu thông tin khách hàng
PKF cần thiết kế các thủ tục để xem xét các mối quan hệ với các bên liên quan để đánh giá những rủi ro có thể gặp phải và xác định những công ty con không có vốn của Công ty mẹ nhưng vẫn thuộc quyền kiểm soát của Công ty mẹ:
Thu thập hiểu biết về các bên liên quan thông qua việc phỏng vấn BGĐ Tập đoàn, nhân viên về:
+ Các bên liên quan của đơn vị, kể cả những thay đổi của kỳ tài chính trước;
+ Bản chất các mối liên hệ giữa các bên liên quan này;
+ Các giao dịch với các bên liên quan này phát sinh trong kỳ và hình thức, mục đích của các giao dịch đó.
Những thủ tục đã được BGĐ thiết kế để giảm thiểu rủi ro từ các bên liên quan, bao gồm:
+ Xác định, hạch toán và thuyết minh các mối quan hệ và giao dịch với các bên liên quan theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng;
+ Việc cho phép và phê duyệt những giao dịch và thỏa thuận quan trọng với các bên liên quan
+ Việc cho phép và phê duyệt những hợp đồng và giao dịch quan trọng ngoài hoạt động kinh doanh thông thường
Duy trì sự cảnh giác của KTV đối với mối quan hệ của các bên liên quan thông quan việc xem xét các tài liệu sau:
+ Các xác nhận ngân hàng hoặc xác nhận có giá trị pháp lý thu được từ kết quả của các thủ tục kiểm toán;
+ Biên bản các cuộc họp hội đồng cổ đông và Biên bản họp hội đồng quản trị về những quyết định quan trọng đối với một công ty con ngoài Tập đoàn;
+ Các sổ sách, tài liệu khác mà KTV cho là cần thiết trong từng trường hợp cụ thể.
Trường hợp phát hiện ra những yếu tố bất thường trong mối quan hệ giữa các bên liên quan cần phỏng vấn BGĐ Tập đoàn về một số nội dung: + Bản chất của mối quan hệ bất thường;
+ Đánh giá việc tham gia của Tập đoàn vào mối quan hệ với những bên liên quan.
Thường xuyên trao đổi giữa KTV Tập đoàn và KTV công ty con để phát hiện những mối quan hệ giao dịch bất thường.
Đối với những giao dịch quan trọng với các bên liên quan KTV Tập đoàn cần thực hiện một số thủ tục kiểm toán:
+ Xem xét các hợp đồng, thỏa thuận chính để đánh giá xem liệu những hợp đồng này có bao hàm sự kiểm toán từ phía Tập đoàn, có chứa đựng những rủi ro do gian lận Các điều khoản trong hợp đồng có nhất quán với những hợp đồng thông thường không hay có những điều khoản bất thường khác.
+ Thu thập những bằng chứng thích hợp cho thấy những giao dịch đã được phê duyệt theo những quy định phù hợp với quy trình chung của Tập đoàn
Những đóng góp của đề tài nghiên cứu
Với những mục tiêu đã đặt ra, trong phạm vi nghiên cứu luận văn đã đạt được những kết quả cụ thể sau:
Hệ thống hóa được cơ sở lý luận và xây dựng được một mô hình chung về kiểm toán BCTC hợp nhất thông qua việc nghiên cứu lý luận từ các chính sách chế độ và từ những quy trình chuẩn được áp dụng trong các đơn vị kiểm toán lớn.
Nghiên cứu, khảo sát được thực trạng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam, từ đó đánh giá được những ưu điểm cũng như những hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế đó xuất phát từ những khó khăn trong thực tế.
Đề xuất bổ sung những giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toánBCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam cho phù hợp với từng điều kiện và khách hàng cụ thể.
Những hạn chế của đề tài nghiên cứu và một số gợi ý cho các nghiên cứu trong tương lai
Do thời gian có hạn và phạm vi nghiên cứu quá rộng nên để tài chỉ mới tập trung nghiên cứu và hoàn thiện giai đoạn tiền kế hoạch và Lập kế hoạch Giai đoạn thực hiện kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán mặc dù đã được đề cập đến trong đề tài nhưng những kiến nghị giải pháp vẫn mang tính sơ sài và chưa làm rõ được vấn đề.
Bên cạnh đó, mặc dù đã có những nghiên cứu sâu về giai đoạn Lập kế hoạch kiểm toán, tuy nhiên do đây là để tài mới chưa có nhiều bài nghiên cứu, phạm vi mẫu còn nhỏ nên theo tác giả đánh giá đề tài vẫn còn nhiều hạn chế và chưa bao quát được hết những vấn đề mà các Công ty kiểm toán có thể gặp phải.
Trong năm 2013 tới, rất nhiều những chính sách, chế độ mới được ban hành đặc biệt là việc áp dụng Luật kiểm toán và việc ban hành chuẩn mực kiểm toán Việt nam mới thống nhất với chuẩn mực kiểm toán quốc tế, trong đó chuẩn mực về hợp nhất BCTC cũng được ban hành làm kim chỉ nam để hướng dẫn cho KTV đầy đủ hơn Chính vì vậy, tác giả mong muốn những đề tài nghiên cứu tiếp theo sẽ có nhiều cơ sở hơn để hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất nâng cao được chất lượng của thị trường kiểm toán trong tương lai.
Kết luận của đề tài nghiên cứu
Trong bối cảnh kinh tế hiện nay, Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam đang từng bước định hướng cho mình một hướng đi hợp lý, hiệu quả không chỉ để tồn tại và phát triển mà còn từng bước khẳng định năng lực trong thị trường kiểm toán Khi nhứng chính sách, chế độ và những chuẩn mực mới được ban hành ngày càng khắt khe đối với kiểm toán thì đòi hỏi hoàn thiện quy trình kiểm toán trong bản thân Công ty là yêu cầu thiết yếu không thể tránh khỏi.
Qua quá trình nghiên cứu thực trạng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam, tác giả đã hoàn thành luận văn thạc sĩ với đề tài: “Hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam”.
Thông qua sự hướng dẫn nhiệt tình của TS Phan Trung Kiên cùng sự nỗ lực và cố gắng của bản thân luận văn đã thực hiện được những mục tiêu đặt ra như sau:
Luận văn đã từ tổng quan đánh giá nội dung bản chất của BCTC hợp nhất cũng như tầm quan trọng của BCTC hợp nhất để xây dựng nên một mô hình chung về kiểm toán BCTC hợp nhất.
Luận văn đã nghiên cứu, khảo sát thực trạng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam từ giai đoạn chấp nhận hợp đồng đến khi kết thúc kiểm toán Việc nghiên cứu được thực hiện từ việc xây dựng quy trình đến việc rà soát những bước công việc được thực hiện thực tế trong đó nêu rõ những nhận xét ưu điểm, nhược điểm những khó khăn trong quá trình thực hiện và những nguyên nhân chủ quan, khách quan ảnh hưởng đến việc thực hiện quy trình.
Về giải pháp hoàn thiện
Thông qua những nghiên cứu từ những công ty kiểm toán lớn có uy tín và thông qua đánh giá thực trạng quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam, tác giả mạnh dạn đề xuất một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất tại Công ty.
Tác giả hy vọng rằng đây sẽ là cơ sở giúp Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam hoàn thiện tốt hơn quy trình kiểm toán BCTC hợp nhất nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán BCTC và khẳng định năng lực với khách hàng, tạo điều kiện phát triển hơn nữa trong thị trường kiểm toán trong những năm tới.
Trong quá trình thực hiện luận văn, tác giả đã nhận được rất nhiều sự giups đỡ từ phía giáo viên hướng dẫn TS Phan Trung Kiên và các KTV Công ty TNHH Kiểm toán PKF Việt Nam để có thể hoàn thiện luận văn này Tuy nhiên, do là đề tài còn rất mới nên khó tránh khỏi những khó khăn và hạn chế trong quá trình nghiên cứu vì vậy tác giả rất mong nhận được sự đóng góp của quý thầy cố giáo và các bạn đọc để đề tài được hoàn thiện hơn.
Xin chân thành cảm ơn!
