a. Khách thể của tội trốn thuế:
"Khách thể của tội phạm là quan hệ xã hội đ-ợc luật hình sự bảo vệ và bị hành vi phạm tội xâm hại"(6). Quan hệ xã hội đ-ợc luật hình sự bảo vệ cũng nh- các quan hệ xã hội nói chung, đ-ợc cấu thành bởi các yếu tố: chủ thể của quan hệ, nội dung quan hệ và khách thể của quan hệ. Hành vi phạm tội có thể xâm hại một trong số các yếu tố hoặc cả ba yếu tố cấu thành quan hệ xã hội nói trên, thông qua việc tác động đến đối t-ợng cụ thể. Một hành vi phạm tội cùng một lúc có thể tác động đến nhiều đối t-ợng khác nhau, qua đó xâm hại nhiều quan hệ xã hội khác nhau.
Xác định đúng khách thể của tội phạm từ đó mới xác định đ-ợc mức độ nguy hiểm mà phạm tội đó gây ra cho xã hội nh- thế nào và hành vi thực hiện tội phạm ra sao, trên cơ sở đó lựa chọn những biện pháp thích hợp nhất để bảo vệ khách thể trên tr-ớc sự tấn công của tội phạm.
Có quan điểm cho rằng khách thể trực tiếp của tội trốn thuế chính là quyền sở hữu nhà n-ớc đối với tài sản (tiền thuế) vì mục đích của kẻ phạm tội trốn thuế chính là việc chiếm đoạt đ-ợc tiền thuế của nhà n-ớc. Quan niệm nh- trên là ch-a hoàn toàn đầy đủ.
Về lý luận, một hành vi phạm tội cùng một lúc có thể xâm hại đến nhiều khách thể khác nhau. Trong tr-ờng hợp đó nếu chỉ xác định một khách thể của tội phạm thì ch-a thể hiện hết đ-ợc đầy đủ bản chất nguy hiểm cho xã hội của hành vi. Bản chất nguy hiểm cho xã hội của hành vi chỉ đ-ợc thể hiện một cách đầy đủ trong sự tổng hợp các thiệt hại đã gây ra hoặc đe dọa gây ra
phải thể hiện trong cấu thành tội phạm không chỉ một khách thể với một đối t-ợng tác động mà phải thể hiện cả hai khách thể với hai đối t-ợng tác động khác nhau. Vấn đề đặt ra là có hai khách thể, vậy xác định tội phạm đó trong ch-ơng nào của Bộ luật hình sự. Việc xác định này có thể căn cứ vào mục đích chính của ng-ời phạm tội hoặc căn cứ vào tính chất quan trọng nhất của một quan hệ xã hội nào đó trong số những quan hệ xã hội bị xâm hại để xếp vào những ch-ơng nhất định của Bộ luật hình sự.
Đối với tội trốn thuế, theo chúng tôi có hai khách thể trực tiếp bị tội phạm này xâm hại. Thứ nhất là trật tự quản lý của Nhà n-ớc trong lĩnh vực thuế, thứ hai là quyền thu thuế của Nhà n-ớc. Trong hai khách thể trên thì các quan hệ xã hội thể hiện trật tự quản lý của Nhà n-ớc trong lĩnh vực thuế có tính chất quan trọng hơn, vì thông qua việc bảo vệ trật khách thể thứ nhất có thể bảo vệ cả khách thể thứ hai hoặc ng-ợc lại, khi khách thể thứ nhất bị vi phạm sẽ dẫn đến thiệt hại cả cho khách thể thứ hai. Xác định trật tự quản lý thuế là khách thể quan trọng mà ng-ời phạm tội trốn thuế xâm hại, do đó nhà làm luật đã đ-a tội trốn thuế vào ch-ơng: các tội xâm phạm trật tự quản lý kinh tế, coi đó là khách thể loại của tội phạm này.
Khách thể thứ hai là quyền thu thuế của Nhà n-ớc, quyền này đ-ợc xác lập trên cơ sở các văn bản pháp luật về thuế. Theo quan điểm của các nhà nghiên cứu luật dân sự trong tr-ờng hợp này Nhà n-ớc đã thiết lập quyền vật quyền đối với tài sản là số tiền thuế mà các đối t-ợng nộp thuế có nghĩa vụ phải nộp cho Nhà n-ớc. Vật quyền là quyền tuyệt đối có giá trị chống lại những quyền khác, vì vậy dù cho số tiền trốn thuế đã đ-ợc sử dụng nh- thế nào Nhà n-ớc vẫn có quyền truy thu lại cho đủ.
b. Mặt khách quan của tội trốn thuế:
Mặt khách quan của tội phạm là sự thể hiện bên ngoài của tội phạm, bao gồm các dấu hiệu: hành vi khách quan nguy hiểm cho xã hội; hậu quả nguy hiểm cho xã hội cũng nh- mối quan hệ nhân quả giữa hành vi và hậu
quả; các điều kiện bên ngoài của việc thực hiện hành vi phạm tội (công cụ, ph-ơng tiện, ph-ơng pháp, thủ đoạn, thời gian, địa điểm phạm tội...). Xác định mặt khách quan của tội phạm cho phép chúng ta nhận diện chính xác những biểu hiện trong thế giới khách quan của tội phạm, là cơ sở để phát hiện và xử lý tội phạm.
Dấu hiệu hành vi khách quan của tội trốn thuế:
Dấu hiệu hành vi khách quan đ-ợc quy định trong cấu thành tội phạm là căn cứ pháp lý quan trọng để định tội danh và định khung hình phạt. Tuy nhiên điều 161 Bộ Luật hình sự 1999 không chỉ rõ thế nào là hành vi phạm tội trốn thuế, gây khó khăn cho công tác điều tra, tuy tố, xét xử. Vì vậy việc xác định những biểu hiện của hành vi phạm tội trốn thuế là việc làm có nghĩa nghĩa quan trọng trong công tác đấu tranh với loại tội phạm này.
Trong phần khái niệm trốn thuế (mục 1.1.3 a) chúng tôi đã trình bày khá kỹ những biểu hiện của hành vi trốn thuế với ý nghĩa là một vi phạm hành chính theo quy định tại Nghị định 100/2004/NĐ-CP ngày 25/2/2004 và Thông t- số 41/2004/TT-BTC ngày 28/5/2004 về xử phạt hành chính trong lĩnh vực thuế. Thực chất hành vi trốn thuế (vi phạm hành chính) và tội trốn thuế (tội phạm) có hình thức thể hiện t-ơng đối giống nhau. Điều 7 Nghị định 100/2004/NĐ-CP ngày 25/2/2004 thì hành vi trốn thuế (vi phạm hành chính)
đ-ợc hiểu là: "hành vi của cá nhân, tổ chức vi phạm các quy định của pháp
luật về thuế làm giảm số thuế phải nộp hoặc làm tăng số thuế đ-ợc hoàn". Thời điểm xác định cá nhân, tổ chức có hành vi trốn thuế để xử phạt hành chính là thời điểm cá nhân, tổ chức đã hoàn thành việc kê khai số thuế phải nộp theo quy định của pháp luật về thuế hoặc thời điểm cơ quan có thẩm quyền ra quyết định hoàn thuế, miễn thuế, giảm thuế theo hồ sơ đề nghị của cá nhân, tổ chức đó.
Hành vi phạm tội trốn thuế khác với hành vi trốn thuế ở những điểm sau:
Điểm thứ nhất, chủ thể thực hiện hành vi phạm tội trốn thuế chỉ là cá nhân, vì Luật hình sự của Việt Nam không truy cứu trách nhiệm hình sự đối với tổ chức.
Điểm khác thứ hai là tính chất và hậu quả của hành vi phạm tội trốn thuế nghiêm trọng hơn hành vi vi phạm trốn thuế. Hành vi phạm tội trốn thuế phải có hậu quả trốn thuế từ 50 triệu đồng trở lên, hoặc d-ới 50 triệu đồng nh-ng đã bị xử phạt vi phạm hành chính về tội trốn thuế, hoặc tái phạm tội trốn thuế, hoặc một số tội khác theo quy định tại các điều 153,154, 155, 156, 157, 158,159, 160, 164,193, 194, 195, 196, 230, 232, 233, 236 và 238 của Bộ luật hình sự 1999, ch-a đ-ợc xóa án tích mà còn vi phạm.
Điểm khác thứ ba là hành vi phạm tội trốn thuế, theo chúng tôi, sẽ không bao gồm dấu hiệu "làm tăng số thuế đ-ợc hoàn", vì khi doanh nghiệp đã nộp thuế giá trị gia tăng cho Nhà n-ớc, tức là số tiền thuế đã thuộc sở hữu Nhà n-ớc, nếu dựa vào chính sách hoàn thuế dùng thủ đoạn gian dối để rút số tiền này ra thì phải truy cứu trách nhiệm hình sự về tội "lừa đảo chiếm đoạt tài sản" theo điều 139 Bộ luật hình sự 1999 mới đúng tính chất của hành vi phạm tội.
Điểm khác thứ t- là hành vi phạm tội trốn thuế không chỉ nhằm làm giảm số thuế phải nộp, mà còn có cả mục đích: nhằm không phải nộp thuế. Ví dụ trong tr-ờng hợp ng-ời phạm tội không đăng ký kinh doanh để trốn thuế là có mục đích không nộp thuế bất cứ khoản thuế nào chứ không phải mục đích làm giảm số thuế phải nộp.
Hiện nay do ch-a có văn bản pháp lý hình sự nào h-ớng dẫn cụ thể về những dấu hiệu của hành vi phạm tội trốn thuế, vì vậy chúng ta phải dựa vào các quy định tại các văn bản pháp luật hành chính về hành vi trốn thuế, trong
khi các văn bản này lại có những điểm khác biệt nh- trên, nên rất dễ gây ra những sai sót trong quá trình điều tra, truy tố xét xử loại tội phạm này.
Thủ đoạn phạm tội trốn thuế đang đ-ợc bọn tội phạm thực hiện phổ biến nh- sau:
- Trốn thuế bằng cách không đăng ký kinh doanh: Ng-ời phạm tội kinh doanh nh-ng không đăng ký kinh doanh để trốn tất cả các loại thuế có liên quan: thuế môn bài, thu nhập doanh nghiệp, thuế giá trị gia tăng... Hoặc đã đăng ký kinh doanh nh-ng thông báo tạm ngừng để không phải nộp các loại thuế, sau đó vẫn giao dịch kinh doanh bình th-ờng (vì khi doanh nghiệp xin tạm ngừng hoạt động, nhà n-ớc không thu lại giấy đăng ký kinh doanh và con dấu, nên ng-ời phạm tội vẫn có thể giao dịch với khách hàng).
- Trốn thuế bằng cách không tiến hành kê khai thuế để thực hiện nghĩa vụ nộp thuế tại cơ quan thuế: Hiện nay nhà n-ớc đang thực hiện quản lý thuế theo chế độ tự khai, tự nộp. Cơ chế kiểm soát việc tự khai tự nộp của cơ quan thuế hiện nay hết sức hạn chế. Vì vậy thủ đoạn không kê khai thuế đ-ợc thực hiện hết sức dễ dàng. Thực tế hiện nay số ng-ời có thu nhập cao ở mức phải đóng thuế khá đông đảo trong xã hội. Tuy nhiên ít ng-ời trong số họ tự giác lên cơ quan thuế kê khai nộp thuế, và nếu họ có làm sai thì cũng hiếm khi bị phát hiện và xử lý.
- Trốn thuế bằng cách vi phạm quy định về chế độ kế toán, nh-: làm hai hệ thống sổ sách, sửa chữa chứng từ sổ sách, lập chứng từ khống để tăng chi phí, loại bỏ doanh thu không hạch toán ....Hiện nay rất nhiều doanh nghiệp có hai hệ thống sổ sách kế toán. Một hệ thống sổ sách nội bộ dùng để hạch toán doanh thu, chi phí thực tế và một hệ thống sổ sách kế toán dùng để báo cáo với cơ quan thuế. Số liệu dùng để hạch toán ở hai hệ thống này hoàn toàn khác nhau, trong đó mức lợi nhuận ở hệ thống sổ báo cáo thuế th-ờng thấp
- Trốn thuế thông qua các thủ đoạn liên quan đến hóa đơn nh-:
Mua, bán hóa đơn; không kê khai hóa đơn; ghi hóa đơn có giá trị thấp hơn giá bán thực tế; ghi giá trị hóa đơn giữa liên xuất cao hơn liên l-u...Hành vi này nhằm trốn thuế giá trị gia tăng và trốn thuế thu nhập doanh nghiệp.
- Trốn thuế thông qua kê khai thuế không đúng thực tế hoặc không đúng căn cứ pháp lý nh-: kê khai sai về số l-ợng, chủng loại, giá cả, xuất xứ hàng hóa; Xác định thuế suất sai; ...
- Trốn thuế thông qua việc lập hợp đồng, giao dịch giả: ví dụ nh- thực tế là cho thuê nh-ng lập thành hợp đồng cho m-ợn, hợp đồng mua bán thành hợp đồng liên doanh, không có giao dịch nh-ng vẫn lập hợp đồng để tăng chi phí đầu vào...
- Trốn thuế bằng cách khai man để h-ởng các chính sách -u đãi miễn, giảm thuế không đúng đối t-ợng. Mấy năm vừa qua rất nhiều doanh nghiệp không có hàng hóa xuất khẩu nh-ng khai man, lập hồ sơ xuất khẩu khống để đ-ợc nhà n-ớc hoàn thuế giá trị gia tăng, rút của nhà n-ớc hàng trăm tỷ đồng.
- Trốn thuế bằng cách thay đổi cơ cấu tổ chức doanh nghiệp, chủ thể nộp thuế. Lợi dụng chính sách -u đãi đầu t- đối với doanh nghiệp có vốn đầu t- n-ớc ngoài, nhiều doanh nghiệp n-ớc ngoài đã trốn thuế nhập khẩu bằng cách: nhập khẩu máy móc theo diện tạo tài sản cố định để đ-ợc miễn thuế nhập khẩu, nh-ng sau khi nhập không sử dụng mà đem bán ra bên ngoài.
- ...
Thực tế thủ đoạn thực hiện hành vi trốn thuế rất phong phú và đa dạng. Trong nền kinh tế phức tạp về thành phần, quy mô và hình thức kinh doanh hiện nay, thủ đoạn trốn thuế ngày càng phong phú và tinh vi. Đối t-ợng trốn thuế tìm mọi sơ hở trong chính sách kinh tế và khả năng quản lý của nhà n-ớc để thực hiện hành vi vi phạm. Chính vì vậy việc nghiên cứu, phát hiện và
l-ờng tr-ớc những mánh khóe trốn thuế là một yêu cầu vô cùng quan trọng trong đấu tranh phòng chống trốn thuế.
Về hậu quả của hành vi trốn thuế:
Nh- phân tích ở trên, biểu hiện của hành vi trốn thuế với t- cách là một hành vi vi phạm pháp luật hành vi vi phạm pháp luật hình sự khác nhau cơ bản ở dấu hiệu hậu quả và tính chất nguy hiểm cho xã hội của hành vi. Vì vậy để xác định một hành vi trốn thuế có phải là tội phạm hay không cần xác định đ-ợc số tiền trốn thuế, hoặc các yếu tố khác có tác động đến tính nguy hiểm của hành vi phạm tội.
Theo quy định tại Điều 161 Bộ Luật hình sự 1999, hành vi trốn thuế chỉ đ-ợc xác định là tội phạm trốn thuế nếu có các điều kiện: số tiền trốn thuế từ 50 triệu đồng trở lên, hoặc ng-ời có hành vi trốn thuế đã bị xử phạt hành chính về hành vi trốn thuế hoặc đã bị kết án về tội trốn thuế hoặc một trong các tội quy định tại các điều 153,154, 155, 156, 157, 158,159, 160, 164,193, 194, 195, 196, 230, 232, 233, 236 và 238 của Bộ luật hình sự 1999, ch-a đ-ợc xóa án tích mà còn vi phạm. Nh- vậy có thể xác định một hành vi trốn thuế là tội phạm trốn thuế nếu có một trong 3 dấu hiệu sau:
Thứ nhất: Dấu hiệu số tiền trốn thuế trên 50 triệu đồng:
Số tiền trốn thuế là căn cứ cơ bản để đánh giá tính chất mức độ nguy hiểm cho xã hội của hành vi trốn thuế, xác định hành vi này chỉ dừng lại ở mức độ vi phạm hành chính hay đã là tội phạm, hoặc là hành vi phạm tội ở cấu thành tội phạm cơ bản hay tăng nặng. Theo quy định của Bộ luật hình sự hiện hành một ng-ời trốn thuế từ 50 triệu đồng trở lên thì bị coi là tội phạm. Nếu trốn thuế từ 150 trở lên thì bị chuyển sang khung tăng nặng (Khoản 2 Điều 161). Trong thực tế điều tra, xét xử việc làm khó nhất là xác định chính xác số tiền thuế mà bị can, bị cáo đã trốn. Để xác định đ-ợc số tiền trốn thuế phải dựa trên cơ sở các quy định của pháp luật về ph-ơng thức nộp thuế và căn
Thứ hai: Dấu hiệu số tiền trốn thuế d-ới 50 triệu đồng nh-ng đã bị xử phạt hành chính mà còn vi phạm:
Phạm tội trốn thuế do có hành vi trốn thuế với số l-ợng tiền d-ới 50 triệu đồng nh-ng đã bị xử phạt hành chính mà còn vi phạm là tr-ờng hợp ng-ời phạm tội tr-ớc đó đã có lần trốn thuế và đã bị xử phạt một trong các hình thức xử phạt hành chính, nh-ng ch-a hết thời hạn đ-ợc coi là ch-a bị xử phạt hành chính, nay lại có hành vi trốn thuế và bị phát hiện. Để truy cứu trách