CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRONG CÁC TẬP ĐOÀN KINH TẾ
1.2. LÝ LUẬN CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
1.2.1. Khái niệm và sự cần thiết của Báo cáo tài chính hợp nhất đối với Tập đoàn kinh tế
1.2.1. Khái niệm và sự cần thiết của Báo cáo tài chính hợp nhất đối với Tập đoàn kinh tế
1.2.1.1. Khái niệm Báo cáo tài chính hợp nhất
Theo các nhà kinh tế học như Hein L.W, Mumford… BCTCHN đã xuất hiện lần đầu tiên tại Hoa Kỳ với việc một số công ty Mỹ công bố báo cáo kiểu như vậy trước khi bắt đầu thế kỷ XX gắn liền với sự ra đời của các TĐKT. Mặc dù tại các nước như Anh, Pháp… BCTCHN đầu tiên được phát hành vào những thời điểm muộn hơn ở Mỹ nhưng nhìn chung quan niệm về BCTCHN của các nhà nghiên cứu ở các quốc gia này đều có sự tương đồng khi nhấn mạnh đến vấn đề “Báo cáo của thực thể kinh tế duy nhất”:
- Robert G.Walker quan niệm: “BCTCHN liên quan đến nhóm công ty trong đó nó trình bày những vấn đề giữa công ty mẹ với công ty con như thể công ty con chỉ là chi nhánh của công ty mẹ, nó mô tả các vấn đề của một thực thể kinh tế mà gạt ranh giới pháp lý sang một bên” [57, tr.4];
- Choi và Mueller (1984) cho rằng “BCTCHN chủ yếu truyền tải kết quả hoạt động và tình hình tài chính của nhóm các công ty mẹ công ty con như thể là một thực thể kinh tế duy nhất không tính đến bất kỳ sự khác biệt pháp lý nào đang tồn tại giữa các thực thể này”(32, tr.35);
- Theo Ng Eng Juan: “BCTCHN là BCTC của thực thể kinh tế mà được hợp nhất từ ít nhất hai thực thể kinh doanh pháp lý trở lên” [53, tr.1]
Tuy nhiên theo tác giả cách hiểu của Ng Eng Juan chưa thực sự thuyết phục bởi việc hợp nhất từ ít nhất hai thực thể kinh doanh pháp lý trở lên có thể dẫn đến hoặc không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con. Trường hợp hợp nhất không dẫn đến quan hệ công ty mẹ công ty con thì sẽ không có tồn tại thực thể kinh tế duy nhất và do đó không cần phải lập BCTCHN. Quan điểm của Robert G.Walker còn mơ hồ khi chỉ đề cập BCTCHN là liên quan đến nhóm
công ty và mô tả các vấn đề của nhóm công ty mà không chỉ rõ BCTCHN trình bày những vấn đề cụ thể nào của nhóm công ty. Chính vì vậy quan điểm của Choi và Muller có thể được coi là đầy đủ khi nhấn mạnh đến 2 khía cạnh
“BCTCHN được trình bày như là một thực thể kinh tế duy nhất” và
“BCTCHN phải trình bày các thông tin tài chính của cả công ty mẹ và công ty con”
Bên cạnh đó, trong các văn bản pháp lý về BCTCHN của quốc tế hay các nước đều có sự giải thích rõ ràng cho thuật ngữ “BCTCHN”:
- BCTCHN là BCTC của một nhóm thực thể hợp nhất bao gồm một công ty mẹ và các công ty con được trình bày như là của một thực thể kinh tế duy nhất.(SFAS số 160 của Mỹ);
- BCTCHN là BCTC của TĐKT được trình bày như là một thực thể kinh tế duy nhất (IAS 27);
- BCTCHN là BCTC của TĐKT trong đó tài sản, nợ phải trả, VCSH, thu nhập, chi phí, lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và các công ty con được trình bày như là của một thực thể kinh tế duy nhất (IFRS 10).
Trong cách giải thích của SFAS 160 có thể thấy rằng chuẩn mực kế toán Mỹ chưa đầy đủ do mới chỉ nhìn nhận BCTCHN chỉ liên quan đến nhóm công ty mẹ công ty con được hình thành qua hợp nhất kinh doanh. Tuy nhiên trong thực tế TĐKT với mô hình công ty mẹ-công ty con có thể được hình thành từ nhiều con đường khác không phải là hợp nhất như công ty con được thành lập mới hoặc được tách từ các công ty trực thuộc khác. Và TĐKT gồm công ty mẹ và các công ty con được hình thành theo con đường này cũng cần thiết phải được lập BCTCHN. Ngược lại cách giải thích trong IAS 27 hợp lý hơn SFAS 160 do đã nhấn mạnh đến việc BCTCHN là BCTC của TĐKT (nhóm công ty mẹ- công ty con) nói chung không phân biệt TĐKT được hình thành qua hợp nhất hay bằng con đường khác. Tuy nhiên IAS 27 lại chưa chỉ rõ nội dung cụ thể của BCTCHN. Chính vì vậy quan điểm của IFRS 10 đầy đủ và rõ ràng hơn
khi phản ánh được rõ nét 2 đặc trưng của BCTCHN:“BCTCHN là BCTC của TĐKT được trình bày như là một thực thể kinh tế duy nhất” và “BCTCHN phải trình bày các thông tin tài chính như tài sản, nợ phải trả, VCSH, thu nhập, chi phí lưu chuyển tiền tệ của cả công ty mẹ và công ty con”. Nhưng theo tác giả, tất cả các khái niệm ở trên đều chưa chỉ rõ được một đặc điểm nổi bật của BCTCHN là được lập không căn cứ vào sổ sách kế toán mà phải dựa trên BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con. Do đo, kết các quan điểm của các nhà làm luật hay các học giả và cách hiểu của bản thân mình mà tác giả có thể đưa ra cách tiếp cận tổng quát như sau: BCTCHN là BCTC của TĐKT được lập dựa trên BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con trong đó tình hình tài sản, nguồn vốn, thu nhập, chi phí, lưu chuyển tiền tệ của Tập đoàn được trình bày như là của một thực thể kinh tế duy nhất.
1.2.1.2. Sự cần thiết của Báo cáo tài chính hợp nhất đối với Tập đoàn kinh tế Về bản chất TĐKT là một tổ hợp các công ty có tư cách pháp nhân và mỗi công ty thành viên của Tập đoàn đều là một đơn vị kế toán riêng. Chính vì vậy công ty mẹ và các công ty con đều phải lập BCTC riêng theo đúng quy định. Tuy nhiên bên cạnh BCTC riêng của mỗi công ty trong Tập đoàn, BCTCHN của TĐKT cũng là sự cần thiết khách quan xuất phát từ lý do:
- Thứ nhất, công ty mẹ và các công ty con đều là những pháp nhân độc lập, bình đẳng trước pháp luật do đó giữa công ty mẹ và công ty con không có quan hệ trên dưới theo kiểu trật tự hành chính mà tồn tại các mối quan hệ nội bộ trong đó mối quan hệ về đầu tư vốn là mối quan hệ nội bộ chính quyết định và chi phối các mối quan hệ nội bộ khác. Với quan hệ về đầu tư vốn, công ty mẹ sở hữu toàn bộ vốn điều lệ của công ty con hoặc sở hữu một phần đủ lớn để có thể thực hiện quyền kiểm soát. Do nắm quyền kiểm soát tại công ty con nên tổ hợp công ty mẹ - công ty con sẽ hoạt động như một thực thể kinh tế duy nhất. Chính vì vậy cũng phải lập BCTCHN để trình bày được tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và các luồng tiền của đơn vị kinh tế duy nhất này.
- Thứ hai, dựa trên quyền kiểm soát của mình, công ty mẹ có thể gây ảnh hưởng, thậm chí quyết định các giao dịch phát sinh trong nội bộ Tập đoàn như giao dịch về phân phối lợi ích từ khoản đầu tư vào công ty con, các giao dịch về vay-cho vay, mua-bán, thuê- cho thuê… theo hướng có sự ưu tiên trong nội bộ với mức giá thấp hơn thị trường hoặc có các điều khoản ưu đãi.
Điều này làm ảnh hưởng đến tình hình tài chính của từng công ty thành viên trong Tập đoàn. Chính vì vậy BCTC riêng của từng công ty đơn lẻ thuộc Tập đoàn sẽ không có ý nghĩa trong bối cảnh các giao dịch nội bộ Tập đoàn phát sinh được phân tích, đánh giá và thực hiện không chỉ bó hẹp trong từng đơn vị riêng lẻ mà theo khuôn khổ “thực thể kinh tế duy nhất” .