CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRONG CÁC TẬP ĐOÀN KINH TẾ
1.2. LÝ LUẬN CHUNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
1.2.9. Kế toán lợi ích cổ đông thiểu số trên Báo cáo tài chính hợp nhất
- Cách xác định mức LICĐTS ban đầu
- Cách trình bày và ghi nhận LICĐTS trên BCTCHN - Việc phân bổ lợi nhuận (hoặc lỗ) cho LICĐTS
- Các giao dịch với LICĐTS mà không làm mất quyền kiểm soát của công ty mẹ.
- Các giao dịch với LICĐTS mà làm mất quyền kiểm soát của công ty mẹ Kế toán cho 3 vấn đề đầu tiên sẽ bị ảnh hưởng với việc vận dụng lý
thuyết hợp nhất nào trong quá trình hợp nhất BCTC: lý thuyết thực thể, lý thuyết công ty mẹ, lý thuyết công ty mẹ mở rộng hay lý thuyết thực thể và đã được tác giả trình bày trong mục 1.2.3. Trong phần này tác giả đề cập đến kế toán các giao dịch với LICĐTS trong trường hợp không mất và mất quyền kiểm soát.
1.2.9.1. Kế toán giao dịch với lợi ích cổ đông thiểu số mà không làm mất quyền kiểm soát của công ty mẹ
Loại giao dịch này gồm 2 loại: các giao dịch với LICĐTS sẽ tăng tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con (công ty mẹ mua lại cổ phần bổ sung, công ty con không bị sở hữu hoàn toàn có phát hành cổ phiếu mới cho công ty mẹ) và các giao dịch với LICĐTS sẽ giảm tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con (công ty mẹ thanh lý một số cổ phiếu, công ty con phát hành cổ phiếu mới cho một bên thứ ba).
Tùy thuộc vào việc áp dụng lý thuyết hợp nhất nào mà các giao dịch này sẽ được xử lý theo các cách khác nhau. Với lý thuyết chủ sở hữu, lý thuyết công ty mẹ hay lý thuyết công ty mẹ mở rộng, thực thể hợp nhất được
coi là phần mở rộng của công ty mẹ và CĐTS được coi là đối tượng bên ngoài Tập đoàn. Hơn nữa LICĐTS không được coi là VCSH mà hoặc chỉ được coi là nợ phải trả (lý thuyết công ty mẹ), hoặc được trình bày thành chỉ tiêu tách biệt giữa nợ phải trả và VCSH (lý thuyết công ty mẹ mở rộng) hoặc thậm chí không được trình bày trong BCTCHN (lý thuyết chủ sở hữu). Chính vì vậy giao dịch với LICĐTS mà công ty mẹ không mất quyền kiểm soát được coi là giao dịch với các đối tượng bên ngoài nên phần chênh lệch phát sinh từ giao dịch này sẽ được xử lý như một khoản lãi hoặc lỗ trên BCKQKDHN.
Mặc dù cũng vận dụng theo 3 lý thuyết hợp nhất đầu tiên nhưng nhiều nhà nghiên cứu đưa ra cách tiếp cận khác trong kế toán những giao dịch với LICĐTS mà không mất quyền kiểm soát. Theo đó, việc gia tăng tỷ lệ lợi ích cổ đông kiểm soát dẫn đến việc ghi nhận LTTM bổ sung được đo lường bằng phần chênh lệch giữa số tiền thanh toán lớn hơn giá trị ghi sổ của các tài sản thuần trong công ty con được phân bổ cho phần lợi ích được muabổ sung.
Tuy nhiên việc xử lý như vậy khiến một số nhà nghiên cứu không đồng tình bởi 2 lý do:
Một là, việc ghi nhận sự thay đổi trong bất kỳ tài sản nào của doanh nghiệp (bao gồm cả LTTM) là không phù hợp bởi việc đạt được quyền kiểm soát trong hợp nhất kinh doanh là một sự kiện kinh tế quan trọng. Sự kiện này đã gây ra việc ghi nhận ban đầu và đo lường tất cả các tài sản và nợ phải trả trong hợp nhất kinh doanh. Giao dịch tiếp theo với chủ sở hữu không ảnh hưởng đến việc đo lường tài sản và nợ phải trả.
Hai là, công ty mẹ đã kiểm soát tài sản của doanh nghiệp, mặc dù nó phải chia sẻ thu nhập từ các tài sản đó với LICĐTS. Bằng việc mua lại LICĐTS, công ty mẹ sẽ có được các quyền đối với một số hoặc tất cả các thu nhập mà LICĐTS trước đó đã có quyền. Nói chung, khả năng tạo ra thu nhập của những tài sản không bị ảnh hưởng bởi việc mua lại LICĐTS. Điều đó là để nói, công ty mẹ
không được đầu tư nhiều hơn hoặc đầu tư vào tài sản mới. Nó mua nhiều quyền hơn đối với thu nhập từ các tài sản đã được kiểm soát.
Với lý thuyết thực thể, nhóm hợp nhất được xem như là một thực thể báo cáo duy nhất và LICĐTS được coi có bản chất tương tự như VCSH của cổ đông công ty mẹ. Như vậy, các giao dịch giữa VCSHcủa công ty mẹ và LICĐTS mà công ty mẹ không mất quyền kiểm soát được coi là giao dịch
giữa thành phần VCSH và được ghi nhận trong phần VCSH. Đồng thời sẽ không có sự thay đổi nào trong giá trị ghi sổ của tài sản (bao gồm cả LTTM) và nợ phải trả. Khi đó, BCTCHN bị ảnh hưởng như sau:
- Giá trị ghi sổ của tài sản thuần đã phân bổ cho các nhà đầu tư khác nhau sẽ được điều chỉnh để phản ánh phần lợi ích đã được thay đổi của các nhà đầu tư này trong công ty con.
- Số chênh lệch giữa LICĐTS bị giảm đi với giá trị hợp lý của khoản tiền thanh toán hoặc số chênh lệch giữa LICĐTS đã được tăng lên với giá trị hợp lý khoản tiền nhận về sẽ không được ghi nhận lãi lỗ mà được ghi nhận riêng biệt trong VCSH để được phân bổ cho công ty mẹ. Như vậy giao dịch này sẽ ảnh hưởng đến BCĐKTHN chứ không ảnh hưởng đến BCKQKDHN như các lý thuyết hợp nhất khác.
1.2.9.2. Kế toán giao dịch với lợi ích cổ đông thiểu số mà làm mất quyền kiểm soát của công ty mẹ
Việc mất quyền kiểm soát đối với công ty con thường xảy ra khi công ty mẹ bán hoặc chuyển giao phần lợi ích kiểm soát của mình trong một giao dịch duy nhất hoặc là kết quả của nhiều giao dịch. Tuy nhiên, các sự kiện khác cũng có thể dẫn đến việc mất quyền kiểm soát, chẳng hạn như: một thỏa thuận hợp đồng mà đã mang lại cho công ty mẹ quyền kiểm soát công ty con đã hết hạn, công ty con chuyển sang chịu sự kiểm soát của chính phủ, tòa án,
quản trị hoặc các cơ quan quản lý khác (mặc dù không có bất kỳ thay đổi nào trong tỷ lệ quyền sở hữu của công ty mẹ), công ty con phát hành thêm cổ phiếu khiến giảm tỷ lệ kiểm soát của công ty mẹ.
Sau khi mất quyền kiểm soát, hệ thống kế toán riêng của công ty mẹ cũ phải thể hiện trạng thái mới của mình: đó là công ty nắm giữ một khoản đầu tư đã trở thành phần lợi ích không kiểm soát trong công ty con cũ mà đã từng có quyền kiểm soát. Chính vì vậy công ty mẹ ngừng hợp nhất công ty con và sẽ thực hiện các công việc như sau:
- Không ghi nhận LICĐTS, tài sản (bao gồm cả LTTM) và nợ phải trả của công ty con theo giá trị ghi sổ của chúng tại kiểm soát ngày bị mất.
- Ghi nhận theo giá trị hợp lý của số tiền thu được từ các giao dịch, sự kiện hoặc hoàn cảnh dẫn đến sự mất quyền kiểm soát.
- Ghi nhận khoản đầu tư không kiểm soát được giữ lại trong công ty con trước đây tại ngày bị mất quyền kiểm soát
- Ghi nhận khoản lãi hoặc lỗ (nếu có) từ các giao dịch mất quyền kiểm soát thành lãi hoặc lỗ trên BCTCHN và phân bổ cho công ty mẹ. Đây là số lãi, lỗ liên quan đến cả phần lợi ích đã bán và khoản đầu tư không kiểm soát được giữ lại.
Đối với việc ghi nhận giá trị khoản đầu tư không kiểm soát được giữ lại trong công ty con cũ, theo quan điểm trước đây sẽ được đo lường theo giá trị ghi sổ. Tuy nhiên hiện nay nhiều nhà nghiên cứu cho rằng cần phải ghi nhận theo giá trị hợp lý bởi mất quyền kiểm soát đối với công ty con là một sự kiện kinh tế quan trọng như việc giành được quyền kiểm soát. Mối quan hệ công ty mẹ - công ty con không còn tồn tại và một mối quan hệ nhà đầu tư - đơn vị nhận đầu tư mà có nhiều khác biệt so với mối quan hệ công ty mẹ - công ty con trước đây đã được hình thành. Vì vậy, mối quan hệ nhà đầu tư - đơn vị nhận đầu tư mới phải được ghi nhận và đánh giá ban đầu tại ngày quyền kiểm soát bị mất.
Với việc ghi nhận khoản đầu tư không kiểm soát được giữ lại trong công ty con cũ theo giá trị hợp lý, các lãi lỗ được tính toán như sau:
Khoản lãi lỗ trong Giá trị hợp lý của khoản đầu tư được giữ lại Giá trị hợp lý giao dịch mất
quyền kiểm soát =
+
trong công ty con trước đây vào ngày công ty con không được hợp nhất.
Giá trị ghi sổ của LICĐTS trong công ty con trước đây từ ngày công ty con không được
hợp nhất
+
-
của số tiền thanh toán Giá trị ghi sổ
của tài sản thuần của công
ty con cũ