CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA TẬP ĐOÀN CÔNG NGHIỆP THAN -KHOÁNG SẢN VIỆT NAM
2.4. ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA TẬP ĐOÀN CÔNG NGHIỆP THAN - KHOÁNG SẢN VIỆT NAM
2.4.2. Những điểm còn hạn chế
Bên cạnh những ưu điểm đã nêu ở trên, hệ thống BCTCHN của Tập đoàn CNTKSVN vẫn còn một số hạn chế như sau:
2.4.2.1. Hạn chế trong thu thập kiểm tra số liệu phục vụ hợp nhất báo cáo tài chính
Thứ nhất, việc tổ chức bộ phận kế toán hợp nhất BCTC chưa hợp lý Lập BCTCHN là một quá trình xử lý số liệu phức tạp khó khăn đòi hỏi phải có đội ngũ nhân viên kế toán được đào tạo và được chuyên môn hoá. Tuy nhiên trên thực tế, công ty mẹ Tập đoàn không thực hiện việc tổ chức bộ phận kế toán riêng để đảm nhận việc lập BCTCHN mà giao trách nhiệm này cho
phòng kế toán tổng hợp thuộc Ban Kế toán Thống kê Tập đoàn (xem sơ đồ 2- 2). Như vậy ngoài việc thực hiện công việc kế toán tại cơ quan Tập đoàn, lập BCTC riêng của cơ quan Tập đoàn thì phòng kế toán tổng hợp còn thực hiện cả việc thu thập thông tin từ các đơn vị nội bộ, kiểm tra, xử lý số liệu và áp dụng các kỹ thuật hợp nhất để lập BCTC riêng của công ty mẹ và BCTCHN của toàn Tập đoàn. Việc tổ chức nhân sự như thế có ưu điểm là bộ máy kế toán của công ty mẹ không bị cồng kềnh, tiết kiệm được chi phí. Tuy nhiên với số lượng gồm 6 cán bộ kế toán và trong điều kiện mới chỉ có được một phần sự hỗ trợ của máy tính, phòng kế toán tổng hợp đã phải thực hiện khối lượng công việc khổng lồ bởi số lượng các đơn vị nằm trong phạm vi hợp nhất rất nhiều (gần 100 đơn vị), số lượng và mức độ phức tạp các giao dịch nội bộ là rất lớn. Chính vì bộ phận kế toán hợp nhất BCTC chưa được tổ chức một cách hợp lý như vậy nên việc kiểm tra, đối chiếu, tổng hợp thông tin liên quan đến nhiều chỉ tiêu còn bị bỏ sót và chưa đầy đủ cũng như không kịp thời như thiếu rất nhiều thông tin về giao dịch nội bộ chuyển hàng tồn kho của các công ty xây dựng hầm lò 1, công ty xây dựng hầm lò 2 thành TSCĐ, thông tin về các khoản đầu tư vào công ty liên kết…
Thứ hai, việc tổ chức hệ thống chứng từ, báo cáo kế toán quản trị phục vụ cho việc hợp nhất chưa khoa học
Tại Tập đoàn CNTKSVN, hệ thống các báo cáo kế toán quản trị do các đơn vị trong phạm vi hợp nhất lập và gửi về công ty mẹ rất đa dạng. Các báo cáo quản trị này là cơ sở quan trọng để phục vụ cho việc thu thập số liệu để điều chỉnh BCTCHN như điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty con với phần vốn sở hữu công ty mẹ, điều chỉnh các khoản phải thu, phải trả nội bộ Tập đoàn, điều chỉnh doanh thu,GVHB nội bộ…Tuy nhiên, nhiều báo cáo quản trị chưa được thiết kế khoa học như báo cáo than bán nội bộ Tập đoàn không cung cấp số liệu GVHB đồng thời báo cáo than bán nội bộ và báo cáo mua
nội bộ tồn kho cũng không được thiết kế cho từng loại than cụ thể nên việc xác định lãi chưa thực hiện của than bán nội bộ không đúng.
Tương tự như vậy, các chứng từ được kế toán công ty mẹ sử dụng để làm cơ sở ghi sổ kế toán hợp nhất chính là các loại báo cáo được kế toán công ty mẹ lập nhằm tổng hợp số liệu từ các báo cáo kế toán quản trị của các đơn vị trong phạm vi hợp nhất gửi về như “Báo cáo tổng hợp TSCĐ mua bán nội bộ Tập đoàn”, “Báo cáo tổng hợp than mua, bán nội bộ toàn Tập đoàn”…Nhiều loại báo cáo tổng hợp này được xây dựng chưa phù hợp, chưa chi tiết nên ảnh hưởng không nhỏ đến việc loại trừ các số dư và giao dịch nội bộ như các giao dịch mua bán hàng tồn kho, mua bán TSCĐ, giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ chưa được kế toán công ty mẹ tổng hợp riêng biệt thành giao dịch xuôi chiều (mẹ bán-con mua), giao dịch ngược chiều (con bán-mẹ mua), giao dịch nội bộ công ty mẹ hay giao dịch giữa công ty con với nhau.
Như vậy hệ thống báo cáo quản trị cũng như hệ thống chứng từ dùng cho việc ghi sổ kế toán hợp nhất tại Tập đoàn CNTKSVN hiện tại vẫn chưa cung cấp được đầy đủ số liệu cần thiết khiến cho việc vận dụng kỹ thuật hợp nhất không thể thực hiện được hoặc thực hiện chưa đúng quy định.
Thứ ba, cách tính lãi lỗ chưa thực hiện đối với than tồn kho
chưa đúng
Theo tác giả cách xác định lãi lỗ chưa thực hiện như Tập đoàn đang làm chưa hợp lý nên số liệu thu thập được không chính xác. Nguyên nhân nằm ở 2 lý do sau:
- Tập đoàn dựa trên tỷ lệ lãi gộp bình quân của các công ty sản xuất than khi bán cho công ty mẹ nhưng trên thực tế tại Tập đoàn than tồn kho từ các giao dịch nội bộ khác nhau như than tồn kho từ giao dịch công ty con sản xuất bán cho công ty mẹ, tồn kho từ giao dịch giữa các đơn vị hạch toán phụ thuộc công ty mẹ bán cho nhau, hay tồn kho từ giao dịch công ty mẹ bán cho
công ty con khác làm chức năng thương mại. Chính vì vậy việc dựa trên tỷ lệ lãi gộp bình quân của các công ty sản xuất than là chưa đầy đủ.
- Trên thực tế, than tồn kho bao gồm rất nhiều loại khác nhau như than cám 5, cám 6, than cục 1a, than cục 1b… Các loại than này có giá vốn, giá bán và tỷ lệ lãi gộp cũng hoàn toàn khác nhau. Tuy nhiên khi tính số lượng than tồn kho để xác định lãi chưa thực hiện lại gộp chung tất cả các loại than khác nhau như Tập đoàn đang làm là chưa chính xác.
Thứ tư, việc xác định mức LTTM ban đầu phát sinh khi mua
công ty con chưa phù hợp
Khi mua lại công ty con, Tập đoàn CNTKSVN không hề thực hiện đánh giá lại tài sản, nợ phải trả của công ty con theo giá trị hợp lý. Chính vì vậy mức LTTM ban đầu này chưa được tính toán một cách chính xác bởi nó được xác định dựa trên phần chênh lệch giữa phần giá trị vốn góp của công ty mẹ với phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị ghi sổ tài sản thuần của công ty con. Như vậy mức LTTM ban đầu đã bị phóng đại bởi trong số
77.354.481.157 đồng có bao gồm cả phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý với giá trị ghi sổ tài sản, nợ phải trả của công ty con được mua.
Thứ năm, việc thu thập và kiểm tra thông tin để chuyển đổi
BCTC của công ty con nước ngoài chưa đúng quy định.
Tập đoàn đã thực hiện việc hợp nhất BCTC của 4 công ty con ở nước ngoài. Tuy nhiên việc chuyển đổi BCTC của công ty con ở nước ngoài lại do chính bộ phận kế toán của các công ty con này thực hiện. Công ty mẹ không hề có bất kỳ thông tin hay có kiểm tra việc sử dụng tỷ giá hối đoái để làm cơ sở quy đổi tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí… trên BCTC riêng của công ty con sang Việt Nam đồng. Chính vì vậy đây cũng là điểm hạn chế trong công tác thu thập thông tin phục vụ cho hợp nhất BCTC tại Tập đoàn.
2.4.2.2. Hạn chế trong vận dụng kỹ thuật hợp nhất Báo cáo tài chính 2.4.2.2.1. Nhược điểm trong áp dụng phương pháp cộng gộp tại Tập đoàn
Có thể thấy rằngviệc cộng gộp để lập BCTCHN tại Tập đoàn
CNTKSVN hiện nay chưa thực sự hợp lý phù hợp với đặc điểm của một Tập đoàn đa cấp. Thông qua sơ đồ 2-4, có thể thấy rằng số liệu được lấy trực tiếp từ 30 BCTC riêng của các đơn vị hạch toán phụ thuộc công ty mẹ để cộng gộp với BCTC riêng của các công ty con cấp 1 và cộng với BCTCHN của các công ty con cấp 1 đang hoạt động theo mô hình công ty mẹ- công ty con.
BCTC riêng của công ty mẹ Tập đoàn- một dạng BCTC tổng hợp được lập từ BCTC riêng của 30 công ty hạch toán phụ thuộc công ty mẹ lại không được sử dụng trong quá trình cộng gộp chung của cả Tập đoàn. Về mặt lý thuyết kết quả hợp nhất của toàn Tập đoàn sẽ không có sự khác biệt khi so sánh giữa việc cộng gộp trực tiếp từ 30 BCTC riêng của 30 đơn vị hạch toán phụ thuộc công ty mẹ với việc cộng gộp từ BCTC tổng hợp của công ty mẹ. Tuy nhiên theo tác giả, việc cộng gộp như Tập đoàn đang làm sẽ khiến việc tổng hợp số liệu để áp dụng kỹ thuật điều chỉnh khi lập BCTCHN sẽ phức tạp và nhiều khi có sự nhầm lẫn nhất định. Ví dụ, do dựa trực tiếp vào 30 BCTC riêng của các đơn vị hạch toán phụ thuộc công ty mẹ nên khi tổng hợp giao dịch mua bán hàng tồn kho để loại trừ kế toán Tập đoàn đã gộp chung giao dịch giữa các đơn vị hạch toán phụ thuộc công ty mẹ, giao dịch giữa công ty mẹ với các công ty con, giao dịch giữa các công ty con với nhau và khi đó trong số liệu phân bổ lãi lỗ chưa thực hiện cho CĐTS là còn có lãi lỗ chưa thực hiện từ giao dịch mua bán nội bộ công ty mẹ.
2.4.2.2.2. Nhược điểm trong vận dụng kỹ thuật điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty con và lợi thế thương mại
Theo chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh” và thông tư 161/2007/TT-BTC, LTTM phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết
quả hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm. Như vậy tại Tập đoàn CNTKSVN, phần LTTM phát sinh lũy kế từ khi bắt đầu chuyển sang hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con (năm 2006) chưa hề được phân bổ theo đúng quy định. Điều này ảnh hưởng đến số liệu chi phí, lãi (lỗ) trên BCTCHN của Tập đoàn.
2.4.2.2.3. Nhược điểm trong vận dụng kỹ thuật điều chỉnh giao dịch nội bộ
Một là chưa thực hiện đúng kỹ thuật điều chỉnh giao dịch hàng tồn kho
Chưa loại bỏ hoặc loại bỏ không đúng quy định phần lãi lỗ chưa thực hiện đối với giao dịch hàng tồn kho
Theo quy định khi hơp nhất BCTC, phần lãi lỗ chưa thực hiện của hàng tiêu thụ trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ. Trên thực tế bộ
phận kế toán công ty mẹ mới chỉ loại trừ phần lãi lỗ chưa thực hiện của hàng tồn kho than còn việc loại trừ lãi lỗ chưa thực hiện đối với các loại hàng tồn kho khác như vật liệu nổ, cơ khí, vật liệu xây dựng, khoáng sản… lại chưa thực hiện.
Theo thông tư hướng dẫn bút toán loại trừ lãi lỗ chưa thực hiện của hàng tồn kho cuối năm được quy định:
Nợ DTBH: DTBH nội bộ.
Có GVHB: (DTBH nội bộ - Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối năm) Có Hàng tồn kho: (Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối năm).
Tuy nhiên Tập đoàn đã không thực hiện đúng việc loại trừ doanh thu, GVHB nội bộ và lãi chưa thực hiện của than bởi thay vì ghi Nợ GVHB với số tiền là 853.008.223.663 đồng thì Tập đoàn lại ghi Nợ DTBH với số tiền là 853.008.223.663 đồng (bảng 2-5). Cách hạch toán này không làm sai lệch đến chỉ tiêu lợi nhuận của Tập đoàn nhưng làm sai lệch số liệu GVHB và doanh thu hợp nhất trên BCKQKDHN của toàn Tập đoàn và ảnh hưởng đến số liệu phân tích.
Việc điều chỉnh đối với khoản lãi lỗ hàng tồn kho đầu năm 2013 (cuối năm 2012) được bán trong năm 2013 chưa hợp lý
Lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm 2013 sẽ được chuyển vào GVHB trong năm 2013 khi công ty mua hàng đã bán hàng tồn kho được mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngoài Tập đoàn và điều này làm tăng chỉ tiêu GVHB của cả Tập đoàn. Do đó trong BCKQKDHN kế toán phải loại trừ ảnh hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm 2013 đã được ghi nhận vào chỉ tiêu GVHB của năm 2013 bằng cách ghi giảm GVHB, đồng thời ghi giảm LNCPP (đầu năm). Tuy nhiên trên thực tế khi lập BCTCHN cho niên độ kế toán 2013, phần lợi nhuận chưa thực hiện của than tồn kho cuối năm 2012 (đầu năm 2013) đã không được Tập đoàn điều chỉnh theo đúng hướng dẫn (bảng 2-5). Chính điều này đã làm sai lệch số liệu liên quan đến hàng tồn kho, LNST trên BCTCHN của Tập đoàn.
Hai là việc điều chỉnh đối với giao dịch mua bán nội bộ TSCĐ vẫn còn chưa đúng với quy định
Năm 2013, các giao dịch mua bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn đã diễn ra với đa số giao dịch là mua bán TSCĐ nội bộ giữa các công ty con với nhau.
Bên cạnh đó còn có một số giao dịch bán TSCĐ của công ty mẹ cho công ty con và một số giao dịch liên quan đến việc bán TSCĐ của công ty con cho công ty mẹ. Trên thực tế kế toán công ty mẹ đã tiến hành loại trừ lãi chưa thực hiện của giao dịch mua bán TSCĐ gộp chung với giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ bằng cách ghi giảm DTBH và NGTSCĐ mua bán nội bộ năm 2013 như đã trình bày trong phần 2.3. Đồng thời, đối với các TSCĐ mua bán nội bộ trước năm 2013 mà chưa được loại trừ khi lập BCTCHN, năm 2013 kế toán công ty mẹ cũng đã tính toán rồi điều chỉnh phần lãi chưa thực hiện bằng cách điều chỉnh hao mòn và chi phí GVHB (bảng 2-5).
Tuy nhiên theo tác giả việc điều chỉnh đối với các giao dịch nội bộ loại
này như Tập đoàn đang làm là chưa đúng đồng thời cũng chưa đầy đủ do 2 nguyên nhân: (1) đã gộp chung với giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ; (2) chưa điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ.
Ba là chưa điều chỉnh đầy đủ đối với giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ
Trên thực tế tại Tập đoàn CNTKSVN, các giao dịch nội bộ chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ diễn ra liên tục và với giá trị rất lớn như trường hợp sản phẩm đầu ra của các công ty xây dựng hầm lò 1, công ty xây dựng hầm lò 2 (2 đơn vị hạch toán phụ thuộc công ty mẹ) thực hiện đào lò cho các công ty con SX than. Với các công ty con SX than, các đường XDCB này chính là các TSCĐ thuộc nhóm nhà cửa vật kiến trúc và được khấu hao trong thời gian rất dài. Bên cạnh đó, còn có các giao dịch nội bộ giữa các công ty con thuộc lĩnh vực cơ khí, chế tạo máy cung cấp sản phẩm cho các công ty con SX than để làm TSCĐ. Theo quy định, các giao dịch loại này sẽ phải loại trừ doanh thu, giá vốn, lãi chưa thực hiện cũng như chi phí khấu hao khi lập BCTCHN. Mặc dù vậy Tập đoàn mới chỉ tiến hành loại trừ doanh thu và GVHB nội bộ, lãi chưa thực hiện (xem bảng 2-5) còn các khoản mục khác như hao mòn TSCĐ, chi phí khấu hao vẫn còn chưa được xử lý.
Bốn là chưa điều chỉnh tài sản thuế TNDN hoãn lại trên BCTCHN
Việc loại trừ lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch hàng tồn kho, giao dịch bán TSCĐ hoặc giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giá trị ghi sổ của tài sản cuối năm trong BCTCHN nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Trường hợp này sẽ phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ theo quy định của VAS 17 - Thuế TNDN. Khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại
trong năm của cả Tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong BCĐKTHN và phải ghi giảm chi phí thuế TNDN hoãn lại trong BCKQKDHN. Tuy nhiên, Tập đoàn CNTKSVN hoàn toàn chưa có bất kỳ xử lý nào cho vấn đề này khi lập BCTCHN. Chính điều đó đã ảnh hưởng không nhỏ đến tính chính xác và trung thực của thông tin kế toán của Tập đoàn.
Năm là chưa loại trừ các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi
Các khoản dự phòng phải thu khó đòi đối với các khoản phải thu nội bộ Tập đoàn hay dự phòng giảm giá hàng tồn kho mua trong nội bộ chưa được loại trừ khi tiến hành hợp nhất BCTC của toàn Tập đoàn. Bên cạnh đó, sang niên độ kế toán tiếp theo, các khoản dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập ở niên độ trước hay ảnh hưởng của thuế TNDN hoãn lại phải trả liên quan đến điều vấn đề này cũng chưa được quan tâm xử lý thích hợp.
2.4.2.2.4. Nhược điểm trong vận dụng kỹ thuật điều chỉnh lợi ích cổ đông thiểu số
Một là việc phân bổ lãi lỗ chưa thực hiện cho CĐTS chưa đúng Trên thực tế Tập đoàn CNTKSVN đã tiến hành thực hiện phân bổ lãi chưa thực hiện của hàng tồn kho cho LICĐTS như đã trình bày ở mục 2.3.
Tuy vậy, về vấn đề này vẫn còn có những điểm tồn tại:
- Theo quy định, chỉ phân bổ lãi chưa thực hiện của hàng tồn kho của các giao dịch ngược chiều- giao dịch công ty con bán cho công ty mẹ. Tuy nhiên năm 2013, Tập đoàn đã phân bổ cho CĐTS cả phần lãi chưa thực hiện của than tồn kho không thuộc giao dịch công ty con bán cho công ty mẹ, ví dụ đã phân bổ phần lãi chưa thực hiện của than tồn kho tại các công ty con được mua từ công ty mẹ. Bên cạnh đó, khi phân bổ Tập đoàn căn cứ vào tỷ lệ lợi ích kinh tế của CĐTS tại chính công ty có than tồn kho (công ty mua) chứ không phải dựa vào tỷ lệ lợi ích kinh tế của CĐTS tại công ty bán than nội bộ.