CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRONG CÁC TẬP ĐOÀN KINH TẾ
1.4. KINH NGHIỆM VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRÊN THẾ GIỚI VÀ BÀI HỌC KINH NGHIỆM CHO VIỆT NAM
1.4.1. Kinh nghiệm về Báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới
Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 10 (IFRS 10) chính thức có hiệu lực vào năm 2013 để thay thế cho chuẩn mực kế toán quốc tế 27 (IAS 27) và SIC -12 .Mặc dù phần lớn các nước trong đó có Việt Nam đều sử dụng hoặc lấy chuẩn mực quốc tế để làm cơ sở xây dựng hệ thống chuẩn mực cho quốc gia mình nhưng do điều kiện kinh tế - xã hội, pháp luật của mỗi quốc gia không giống nhau nênmỗi quốc gia trong mỗi giai đoạn khác nhau lại có những quan điểm riêng biệt về hợp nhất BCTC. Chính vì thế trong phần này, tác giả tiến hành tổng hợp 08 nhóm vấn đề chính được đề cập trong IFRS 10 cũng như trong chuẩn mực của một số quốc gia khác như Mỹ, Anh, Úc, Nhật Bản…
Thứ nhất, tiêu chuẩn để xác định công ty con
Đây là vấn đề quan trọng bởi có ảnh hưởng đến toàn bộ quá trình hợp nhất sau này. Về phương diện lý luận việc xác định công ty con có thể dựa trên tiêu chuẩn tỷ lệ quyền biểu quyết hoặc tiêu chuẩn quyền kiểm soát. Ngoại trừ Mỹ vận dụng theo tiêu chuẩn tỷ lệ quyền biểu quyết còn chuẩn mực quốc tế và chuẩn mực các quốc gia đều lựa chọn tiêu chuẩn thứ 2.
Thứ hai, các vấn đề liên quan đến mô hình quyền kiểm soát Mặc dù có sự tương đồng giữa chuẩn mực quốc tế và chuẩn mực của các quốc gia trong việc sử dụng quyền kiểm soát để làm tiêu chuẩn xác định công ty con nhưng vẫn có một số khía cạnh khác biệt nhất định khi vận dụng mô hình quyền kiểm soát so với IFRS 10.
- Quy định cụ thể về quyền kiểm soát: Theo IFRS 10, quyền kiểm soát tồn tại khi có đầy đủ 3 yếu tố: quyền chi phối, lợi ích, mối liên hệ giữa quyền chi phối và lợi ích. Trong khi đó, với IAS 27(2008) quyền kiểm soát tồn tại khi có 2 yếu tố đầu tiên: quyền chi phối và lợi ích kinh tế. Chính vì vậy IFRS 10 áp dụng được cho mọi loại thực thể gồm thực thể được cấu trúc đặc biệt (SPE) và thực thể thông thường. Tương tự như vậy, chuẩn mực kế toán của Malaysia, Úc… áp dụng hoàn toàn mô hình quyền kiểm soát như IFRS 10 trong khi đó tại Anh và Mỹ, mô hình quyền kiểm soát có nhiều nét tương
đồng với IAS 27 và SIC-12. Ví dụ tại Mỹ, việc hợp nhất được dựa trên mô hình
“phần lợi ích tài chính kiểm soát” gồm 2 cấp trong đó mô hình cấp 1 áp dụng cho các thực thể có phần lợi ích không biến đổi (non-VIEs) và có bản chất giống quy định của IAS 27 (2008). Khi đó quyền kiểm soát là quyền chi phối liên tục các chính sách tài chính, chính sách hoạt động của thực thể và được xác định trên cơ sở quyền biểu quyết cũng như các quyền ra quyết định
khác. Trong một số trường hợp bất thường, quyền kiểm soát có thể tồn tại với ít sở hữu hơn 50% khi có hợp đồng hỗ trợ. Bên cạnh đó, mô hình cấp 2 được áp dụng cho thực thể có phần lợi ích biến đổi (VIEs) và có đặc điểm giống SIC-12. Tại Anh, đối với thực thể “truyền thống” mô hình quyền kiểm soát đang được vận dụng giống IAS 27 (2008) còn đối với thực thể có mục đích đặc biệt (SPE), chuẩn mực của Anh đưa ra các chỉ số cho thấy một thực thể đang kiểm soát SPE giống SIC-12
- Quy định trong vấn đề quyền kiểm soát thực tế (de facto control):
Theo IFRS 10 quyền kiểm soát thực tế (de facto control) với việc nắm giữ quyền biểu quyết dưới 50% nhưng vẫn nắm giữ với số lượng đáng kể cũng mang lại quyền kiểm soát. Cách tiếp cận này là một trong số các nguyên nhân khiến IFRS 10 được được đánh giá là dựa trên mô hình kiểm soát thực tế chứ không phải mô hình kiểm soát pháp lý.Đây là quan điểm rất mới của IFRS
cũng như một số nước khác như Úc, Malaysia… khi đánh giá về quyền kiểm
soát. Tuy nhiên tại Mỹ quyền kiểm soát thực tế không phải là cơ sở để hợp nhất đối với một thực thể có lợi ích không biến đổi. Tương tự như vậy trong chuẩn mực của Anh chưa đề cập đến vấn đề này.
- Quy định về vấn đề quyền biểu quyết tiềm năng:Vấn đề quyền biểu quyết tiềm năng được tính đến khi xem xét quyền chi phối đều được đề cập ở IFRS 10.Không giống như IFRS, chuẩn mực của Mỹ quy định chỉ quyền bỏ phiếu thực tế được xem xét do đó quyền bỏ phiếu tiềm năng không được đưa vào xem xét khi đánh giá quyền kiểm soát thông qua quyền biểu quyết đối với các thực thể có phần lợi ích không biến đổi (non-VIEs). Ngược lại tại Anh quyền biểu quyết tiềm năng như hợp đồng tùy chọn, các công cụ có thể chuyển đổi mà đang thực hiện sẽ được đưa vào đánh giá.
- Khác biệt trong vấn đề công ty đại diện và công ty chủ: Mối quan hệ công ty chủ - công ty đại diện với một loạt các chỉ số đựơc cung cấp nhằm phân tích về việc nếu bên ra quyết định là công ty chủ thì sẽ có quyền kiểm soát. Còn nếu bên ra quyết định là công ty đại diện thì sẽ không có quyền kiểm soát bởi quyền chi phối được uỷ thác cho bên ra quyết định được xử lý như là quyền chi phối đó đang được nắm giữ bởi công ty chủ. Khi đó công ty đại diện không hợp nhất thực thể nhận đầu tư. Đây là vấn đề chưa từng được đề cập trong IAS 27 mà chỉ được quy định trong IFRS 10 và chuẩn mực một số nước như Úc, Malaysia. Ngược lại, chuẩn mực của Mỹ, Anh vẫn chưa hoàn thành những thảo luận của mình nên vấn đề này vẫn bị bỏ ngỏ.
Thứ ba, miễn trừ hợp nhất công ty con
Theo quy định của IFRS 10, tất cả các công ty con sẽ nằm trong phạm vi hợp nhất mà không có trường hợp ngoại trừ nào.Vấn đề này lại được xử lý theo những cách khác nhau tại một số quốc gia. Ví dụ tại Mỹ nhìn chung các công ty con được hợp nhất giống quy định của IFRS nhưng có một số ngoại lệ trong các ngành công nghiệp đặc thù nhất định. Các nhà làm luật của Mỹ đã
ban hành những hướng dẫn để ngăn cản việc hợp nhất của các thực thể bị kiểm soát bởi một số loại thực thể nhất định như công ty đầu tư (bao gồm cả công ty đầu tư mạo hiểm), công ty môi giới hoặc buôn bán chứng khoán.
Ngoài ra, theo chuẩn mực của Mỹ và Anh, một công ty con được loại trừ ra khỏi hợp nhất nếu công ty con đó hoạt động theo các hạn chế ngoại hối nghiêm trọng đến mức mà chúng gây ra nghi ngờ đáng kể về khả năng của công ty mẹ để kiểm soát công ty con. Bên cạnh đó chuẩn mực của Anh còn quy định công ty con được loại trừ khỏi hợp nhất nếu phần lợi ích trong công ty con được nắm giữ để dành riêng cho việc bán lại sau đó và công ty con trước đây đã không được hợp nhất. Cả chuẩn mực của Anh và Nhật Bản đều vận dụng tính trọng yếu để loại trừ công ty con ra khỏi phạm vi hợp nhất. Theo đó, công ty con mà không trọng yếu (mức độ tài sản, doanh thu, lợi nhuận chiếm tỷ trọng nhỏ) sẽ không phải hợp nhất nếu các thông tin cần thiết cho lập BCTCHN không thể có được nếu không bỏ chi phí lớn hoặc các thông tin đó bị chậm trễ quá mức. Công ty con không trọng yếu theo quy định của Anh và Nhật Bản là công ty con mà hoặc không có ít nhất 3%-5% trong tổng tài sản của công ty mẹ và các công ty con hợp nhất hoặc không có ít nhất 3%-5% trong tổng doanh thu của công ty mẹ và công ty con hợp nhất.
Thứ tư, sự thống nhất về chính sách kế toán và ngày báo cáo Chuẩn mực kế toán của một số quốc gia như Anh, Úc, Nhật Bản có sự hội tụ cao với chuẩn mực quốc tế khi yêu cầu phải có sự thống nhất về chính sách kế toán cho toàn bộ Tập đoàn đối với các sự kiện hoặc giao dịch giống nhau. Tuy nhiên tại Mỹ, chính sách kế toán thống nhất cho toàn Tập đoàn là không đuợc yêu cầu bắt buộc bởi liên quan đến các ngành công nghiệp đặc thù nhất định, chuẩn mực của Mỹ cho phép sự linh hoạt khi lập BCTCHN với việc cho phép chính sách kế toán đặc thù ở cấp độ công ty con vẫn được giữ lại.
Trong trường hợp kỳ báo cáo và ngày báo cáo không thống nhất, về cơ bản đều yêu cầu sự khác biệt giữa ngày báo cáo của công ty mẹ và công ty con
không được vượt quá 3 tháng. Việc điều chỉnh sẽ được thực hiện đối với ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa 2 ngày báo cáo. Tuy nhiên chuẩn mực Mỹ cho phép việc điều chỉnh không cần phải thực hiện
nếu Tập đoàn lựa chọn việc công bố thông tin liên quan đến những sự kiện và giao dịch xảy ra mà có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCHN. Còn tại Anh việc sử dụng BCTC công ty con có ngày kết thúc không giống BCTC của công ty mẹ trong hợp nhất là được phép nhưng chỉ khi ngày kết thúc báo cáo của công ty con nằm trong khoảng thời gian ba tháng trước ngày báo cáo của công ty mẹ.
Thứ năm, phương pháp kế toán đối với LTTM
Hiện nay, chuẩn mực quốc tế và các quốc gia như Mỹ, Anh, Úc… đều đồng ý với việc ghi nhận LTTM mua trong quá trình hợp nhất kinh doanh là tài sản và được xác định cho cả cổ đông công ty mẹ và CĐTS. Tuy nhiên sự khác biệt lại nảy sinh trong việc xử lý LTTM sau ghi nhận ban đầu. Nhóm thứ nhất là những quốc gia áp dụng phương pháp phân bổ LTTM dần vào chi phí như Nhật Bản, Trung Quốc hay Việt Nam. Mặc dù vậy thời gian phân bổ khấu hao được quy định cũng không giống nhau như Nhật Bản tối đa là 20 năm nhưng đối với Việt Nam, con số đó chỉ là 10 năm. Nhóm thứ hai là những nước vận dụng việc đánh giá tổn thất suy giảm giống chuẩn mực quốc tế như Mỹ, Malaysia, Úc…Cách tiến hành đánh giá tổn thất suy giảm của Malaysia, Úc giống chuẩn mực quốc tế:
- Tại ngày mua lại, LTTM được gán cho một đơn vị tạo dòng tiền (CGU) cụ thể.
- Đánh giá tổn thất suy giảm LTTM thông qua 1 bước bằng việc so sánh giữa giá trị ghi sổ của CGU với giá trị thu hồi của nó.
Trong khi đó chuẩn mực của Mỹ có những sự khác biệt đáng kể trong việc đánh giá suy giảm như sau:
- Tại ngày mua lại, LTTM được gán cho một đơn vị (thực thể) báo cáo chứ không phải gán cho CGU như IFRS và thực thể báo cáo là lớn hơn CGU.
- Chuẩn mực của Mỹ đánh giá tổn thất suy giảm LTTM thông qua 2 bước:
(1) Giá trị hợp lý của thực thể báo cáo được ước tính và được so sánh với giá trị ghi sổ của nó. Nếu giá trị hợp lý thấp hơn thì bước thứ 2 mới được thực hiện.
(2) Giá trị hợp lý của đơn vị báo cáo sẽ được gán cho tất cả tài sản và nợ phải trả như là đơn vị đã đuợc mua lại trong hợp nhất kinh doanh tại ngày mua lại. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của đơn vị báo cáo với số tiền gán cho tài sản và nợ phải trả của đơn vị đó là giá trị hợp lý ngầm của LTTM. Cần so sánh giữa giá trị ghi sổ của LTTM với giá trị hợp lý ngầm của nó. Nếu giá trị ghi sổ vượt quá giá trị hợp lý ngầm của LTTM thì tổn thất suy giảm được ghi nhận bằng với số chênh lệch giữa 2 giá trị này.
Thứ sáu, vấn đề loại bỏ các giao dịch và số dư nội bộ
Về vấn đề này, nguyên tắc chung được vận dụng là số dư và các giao dịch nội bộ bao gồm cả thu nhập, chi phí, cổ tức, lợi nhuận hoặc lỗ từ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ với công ty con được loại trừ hoàn toàn. Bên cạnh đó, việc điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ- công ty con với công ty LDLK cũng cần được thực hiện.
Thứ bảy, vấn đề LICĐTS
Chuẩn mực quốc tế và một số nước như Úc, Malaysia…cho phép việc đo lường LICĐTS có thể lựa chọn 1 trong 2 cách hoặc theo giá trị hợp lý tại ngày mua hoặc với tính theo phần lợi ích tương ứng trong tài sản thuần của bên bị mua tại ngày mua. Không giống như vậy, chuẩn mực của Mỹ đòi hỏi LICĐTS chỉ đuợc ghi nhận ban đầu theo cách 1 và ngược lại chuẩn mực của Anh lại áp dụng theo cách 2.
Sau khi quyền kiểm soát được thiết lập, khoản lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ được phân bổ giữa CĐTS và cổ đông công ty mẹ. Việc phân bổ khoản lỗ
trong một công ty con có thể tạo ra số dư âm cho LICĐTS. Tuy nhiên một số quốc gia mà chuẩn mực về BCTCHN ra đời từ những năm 2000 trở lại đây như Trung Quốc yêu cầu phần lỗ vượt quá lợi ích của CĐTS sẽ được phân bổ cho cổ đông công ty mẹ chứ không tạo ra số dư âm cho LICĐTS.
Đối với việc trình bày LICĐTS hiện nay chuẩn mực quốc tế và chuẩn mực của Mỹ, Anh, Úc, Malaysia… đều quy định giống nhau tức là trình bày trong phần VCSH trên bảng CĐKTHN và thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi VCSH của cổ đông công ty mẹ…Tuy nhiên tại một số quốc gia hiện đang áp dụng lý thuyết công ty mẹ mở rộng, LICĐTS được ghi nhận thành một mục riêng tách biệt khỏi nợ phải trả và VCSH như Nhật Bản.
Phần lãi lỗ phát sinh từ các giao dịch với LICĐTS mà không làm mất quyền kiểm soát cũng được chuẩn mực các nước và quốc tế quy định ghi nhận vào VCSH phân bổ cho công ty mẹ khi lập BCTCHN. Điểm khác biệt ở chỗ mức lãi lỗ được xác định có thể khác nhau phụ thuộc vào việc chuẩn mực các quốc gia này quy định mức LICĐTS ban đầu được xác định theo tỷ lệ lợi ích của CĐTS trong tài sản thuần của công ty con (như chuẩn mực Anh) hay xác định theo giá trị hợp lý (chuẩn mực Mỹ).
Thứ tám, vấn đề phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con Đối với những quốc gia yêu cầu công ty mẹ phải nộp không chỉ
BCTCHN mà còn cả BCTC riêng thì thông thường phương pháp giá gốc được áp dụng cho khoản đầu ty vào công ty con. Và phương pháp giá gốc được chuẩn mực quốc tế và một số nước như Nhật Bản, Trung Quốc, Úc đang áp dụng. Ngược lại, những quốc gia yêu cầu công ty mẹ chỉ phải nộp
BCTCHN thì công ty mẹ áp dụng phương pháp kế toán nào đối với khoản đầu tư vào công ty con không quan trọng vì kết quả trình bày trên BCTCHN là như nhau, không phụ thuộc vào phương pháp kế toán nào. Chính vì vậy một quốc gia như các nước Mỹ latinh như Mỹ cho phép sử dụng cả phương pháp
giá vốn và phương pháp VCSH trong việc kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên BCTC riêng của công ty mẹ. Tuy nhiên luật công ty của các quốc gia này yêu cầu các công ty được niêm yết phải trình bày BCTC riêng theo
phương pháp VCSH để đo lường các khoản đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trở lên trong đó có khoản đầu tư vào công ty con.