CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG HỆ THỐNG BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA TẬP ĐOÀN CÔNG NGHIỆP THAN -KHOÁNG SẢN VIỆT NAM
2.2. THỰC TRẠNG KHUNG PHÁP LÝ KẾ TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CỦA VIỆT NAM QUA CÁC GIAI ĐOẠN
2.2.1. Khung pháp lý kế toán về Báo cáo tài chính hợp nhất của Việt
2.2.1.1. Khái quát khung pháp lý
Trong giai đoạn từ 2005-2007, việc lập BCTCHN đều dựa trên khung pháp lý gồm:
- Luật kế toán: Luật kế toán (2003) do Quốc hội ban hành để điều chỉnh mọi vấn đề chung liên quan kế toán.
- Các chuẩn mực kế toán: do Bộ Tài chính ban hành để quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp lập BCTCHN gồm: VAS 07- Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết; VAS 08 - Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh; VAS 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái; VAS 11 - Hợp nhất kinh doanh; VAS 21 - Trình bày BCTC; VAS 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; VAS 25 - BCTCHN và kế toán khoản đầu tư vào Công ty con.
- Chế độ kế toán theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC và theo một số thông tư sửa đổi đã quy định về hệ thống TKKT, BCTC, chế độ chứng từ và sổ kế toán thống nhất cho các loại hình DN.
- Các thông tư hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực kế toán về BCTCHN gồm: thông tư hướn dẫn số 23/2005/TT-BTC; thông tư hướng dẫn số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006; thông tư hướng dẫn kế toán số 21/2006/TT-BTC.
Việc lập BCTCHN của các TĐKT nói chung và của Tập đoàn
CNTKSVN nói riêng khi trong giai đoạn này gặp nhiều khó khăn và vướng mắc. Nguyên nhân chủ yếu bởi các TĐKT dựa vào thông tư hướng dẫn số
23/2005/TT-BTC nhưng bản thân thông tư này còn những bất cập như xác định quyền kiểm soát chưa chính xác, hướng dẫn phương pháp điều chỉnh riêng rẽ từng báo cáo nên việc điều chỉnh làm mất tính cân đối của số liệu, việc loại trừ lãi lỗ phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ chưa tách rõ đối với giao dịch xuôi chiều, giao dịch ngược chiều...Chính vì những nhược điểm như vậy nên sau 2 năm áp dụng, thông tư 23/2005/TT-BTC đã được thay thế bởi thông tư 161/2007/TT-BTC. Do đó để đảm bảo tính thực tế cũng như để phù hợp với phạm vi về thời gian nghiên cứu của luận án nên trong mục 2.2.1 tác giả chỉ tập trung xem xét khung pháp lý về BCTCHN của Việt Nam giai đoạn 2008-2014 với các văn bản pháp luật sau:
- Luật kế toán: áp dụng giống giai đoạn 2005-2007
- Các chuẩn mực kế toán: áp dụng giống giai đoạn 2005-2007 - Chế độ kế toán: áp dụng giống giai đoạn 2005-2007
- Các thông tư hướng dẫn: thông tư hướng dẫn số 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006; thông tư hướng dẫn kế toán số 21/2006/TT-BTC; thông tư hướng dẫn số 161/2007/TT-BTC.
Khung pháp lý kế toán về BCTCHN giai đoạn 2008-2014 đề cập đến các vấn đề sau:
- Mô hình quyền kiểm soát: gồm các quy định liên quan đến phạm vi hợp nhất BCTC, miễn trừ hợp nhất
- Chính sách kế toán và kỳ kế toán - Kế toán LTTM và bất lợi thương mại
- Kế toán các giao dịch nội bộ và số dư nội bộ - Kế toán LICĐTS
- Một số vấn đề khác về BCTCHN như BCLCTTHN, BTMBCTCHN...
Chỉ tiêu so sánh Nội dung cụ thể Lý thuyết hợp nhất sử dụng
Quan điểm về BCTCHN
BCTCHN chỉ lập cho cổ đông công ty mẹ và là phần mở rộng BCTC riêng của công ty mẹ
Lý thuyết công ty mẹ mở rộng
Quan điểm về thực thể hợp nhất
Thực thể hợp nhất không chỉ là phần mở rộng của công ty mẹ mà còn là phần do công ty mẹ kiểm soát. Tài sản và nợ phải trả của công ty con không chỉ đƣợc ghi nhận với phần thuộc sở hữu của công ty mẹ mà còn được ghi nhận tương ứng với phần do công ty mẹ kiểm soát
Lý thuyết công ty mẹ Lý thuyết công ty mẹ mở rộng
LICĐTS tại ngày mua
%LICĐTS x Giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con
Lý thuyết công ty mẹ mở rộng
Việc ghi nhận LICĐTS trong BCTCHN
LICĐTS đƣợc ghi nhận và trình bày thành một khoản riêng biệt với nợ phải trả và VCSH.
Lý thuyết công ty mẹ mở rộng
Tài sản và nợ phải trả của công ty con trên BCTCHN
Tài sản và nợ phải trả đƣợc đánh giá 100% theo giá trị hợp lý
Lý thuyết công ty mẹ mở rộng
Lý thuyết thực thể Lợi nhuận thuần
hợp nhất
Bao gồm tất cả lợi nhuận thuần hợp nhất (tính theo tỷ lệ lợi ích công ty mẹ và tỷ lệ lợi ích của CĐTS)
Lý thuyết thực thể
Các khoản lãi lỗ nội bộ chƣa thực hiện
Công ty mẹ loại bỏ 100% cho các giao dịch xuôi chiều và phân bổ cho công ty mẹ. Các giao dịch ngƣợc chiều đƣợc loại bỏ 100% nhƣng phân bổ cho cả công ty mẹ và LICĐTS
Lý thuyết công ty mẹ mở rộng
Lý thuyết thực thể
LTTM do mua công ty con
Giá mua công ty con – (% tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ x giá trị hợp lý của tài sản thuẩn của công ty con)
Lý thuyết công ty mẹ mở rộng
Lý thuyết công ty mẹ
Bảng 2-1: Bảng so sánh khung pháp lý kế toán về BCTCHN của Việt Nam giai đoạn trước 2015 trong mối tương quan với 4 lý thuyết hợp nhất
Qua nghiên cứu các nội dung chính trong khung pháp lý kế toán về BCTCHN đã được tác giả tóm tắt trong bảng 2-1 và 4 lý thuyết hợp nhất đã được đề cập trong chương 1, có thể thấy rằng quan điểm hợp nhất tại Việt Nam trong giai đoạn trước 2015 đang được dựa trên cơ sở lý thuyết công ty mẹ mở rộng. Tuy nhiên chuẩn mực kế toán quốc tế cũng như nhiều quốc gia trên thế giới đã ban hành các quy định mới về BCTCHN dựa theo lý thuyết thực thể. Chính vì vậy so với nhiều quốc gia, khung pháp lý kế toán về
BCTCHN còn nhiều tồn tại sẽ được tác giả khảo sát trong nội dung tiếp theo.
2.2.1.2. Khảo sát khung pháp lý kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam giai đoạn trước 2015
Khung pháp lý kế toán về BCTCHN tại Việt Nam giai đoạn trước 2015 được xây dựng dựa trên nền tảng của chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực BCTC quốc tế gồm IAS 27 (2003) và IFRS 3 (2004). Về cơ bản, việc ra đời của khung pháp lý kế toán đã phục vụ đắc lực cho nhu cầu lập BCTCHN của các TĐKT. Tuy nhiên có thể thấy rằng các quy định trong khung pháp lý kế toán còn thiếu và chưa phù hợp với tình hình thực tế của các Tập đoàn cũng như chưa hội nhập với chuẩn mực quốc tế nhất là khi IFRS 3 đã được sửa đổi năm 2009 và IAS 27 đã được thay thế trong năm 2013 bởi IFRS 10. Để có được các nhìn khách quan hơn về những bất cập của khung pháp lý kế toán của Việt Nam tác giả đã tiến hành khảo sát với các nội dung cụ thể sau:
Đối tượng và phạm vi khảo sát
Đối tượng khảo sát được tác giả chia thành 04 nhóm như sau:
- Nhóm các nhà nghiên cứu thuộc các trường đại học, học viện - Nhóm người ban hành chính sách chế độ kế toán.
- Nhóm các kiểm toán viên
- Nhóm các kế toán viên thuộc Tập đoàn CNTKSVN.
Phạm vi khảo sát bao gồm luật kế toán (2003), chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 07, số 08, số 10, số 11, số 21, số 24, số 25, thông tư hướng dẫn 161/TT-BTC, thông tư hướng dẫn số 20/2006/TT-BTC, thông tư hướng dẫn số 21/2006/TT-BTC, chế độ kế toán ban hành theo quyết định số
15/2006/QĐ-BTC.
Nội dung và phương pháp khảo sát
Nội dung khảo sát tập trung vào những bất cập của khung pháp lý kế toán về BCTCHN tại Việt Nam. Tác giả đã đưa ra 17 câu hỏi (xem phụ lục 2.8) tập trung vào 5 vấn đề chính là mô hình quyền kiểm soát; LTTM và bất lợi thương mại; Kế toán loại trừ các giao dịch nội bộ; Kế toán LICĐTS; Các vấn đề khác về BCTCHN
Phương pháp khảo sát: Tác giả đã tiến hành khảo sát thực tế bằng cách gặp gỡ trực tiếp, phỏng vấn qua điện thoại, gửi bảng câu hỏi qua email đến các nhà nghiên cứu thuộc một số trường Đại học như Học viện Tài chính, trường Đại học Thương mại, trường Đại học Lao động thương binh xã hội, trường Đại học Nông nghiệp Hà Nội cũng như những người ban hành chính sách về kế toán thuộc Vụ chế độ kế toán kiểm toán và một số kế toán viên đảm nhận thực hiện công việc hợp nhất BCTC của Tập đoàn CNTKSVN.
Kết quả khảo sát
Sau khi gửi phiếu điều tra khảo sát, tác giả đã nhận được 37 phiếu trả lời và được thống kê cụ thể gồm:
- Nhóm các nhà nghiên cứu thuộc các trường đại học, học viện: 7/37 phiếu (19%) - Nhóm người ban hành chính sách chế độ kế toán: 14/37 phiếu (38%) - Nhóm các kiểm toán viên: 10/37 phiếu (27%)
- Nhóm các kế toán viên thuộc Tập đoàn CNTKSVN: 6/37 (16%) Kết quả khảo sát được tác giả định lượng trong bảng 2-2 và những nhận xét, giải thích cụ thể được tập hợp trong phụ lục 2.8.
I. Khảo sát về mô hình quyền kiểm soát.
1. Quy định về trường hợp công ty mẹ không lập BCTCHN có phù hợp không? Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 15 phiếu (41%) 22 phiếu (59%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 2. Quyền biểu quyết tiềm năng có nên đƣợc tính đến khi xem xét về quyền kiểm soát không?
Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 24 phiếu (65%) 13 phiếu (35%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) II. Khảo sát về kế toán LTTM
3. Sau ghi nhận ban đầu, LTTM phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh nên đƣợc xử lý nhƣ thế nào? Tại sao?
Lựa chọn Phân bổ Đánh giá suy giảm Ý kiến khác Không trả lời Trả lời 24 phiếu (65%) 13 phiếu (35%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 4. Nếu quý vị chọn a cho câu hỏi 3, xin cho biết thời gian khấu hao có nên tối đa là 10 năm nhƣ quy định hiện nay không? Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 18 phiếu (73%) 6 phiếu (27%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 5. Trên BCTCHN ngoài phần LTTM phát sinh từ hợp nhất kinh doanh của công ty mẹ nhƣ quy định hiện nay thì có nên tính cả phần LTTM của CĐTS không? Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 33 phiếu (89%) 4 phiếu (11%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) III. Khảo sát về kế toán giao dịch nội bộ
6. Các quy định về loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty con với công ty con khác khi lập BCTCHN có nên đƣợc bổ sung trong khung pháp lý Việt Nam không? Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 33 phiếu (89%) 4 phiếu (11%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 7. Các quy định về loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ, công ty con với công ty LDLK có nên đƣợc quy định trong khung pháp lý Việt Nam không? Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 24 phiếu (65%) 13 phiếu (35%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 8. Các quy định về loại trừ đối với các khoản dự phòng (dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng
Bảng 2-2: Bảng thống kê kết quả khảo sát khung pháp lý kế toán về BCTCHN của Việt Nam giai đoạn trước 2015
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời Trả lời 37 phiếu (100%) 0 phiếu (35%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 9. Các quy định về kế toán đối với cổ phiếu ƣu đãi của công ty con có nên đƣợc bổ sung trong khung pháp lý không? Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 33 phiếu (89%) 4 phiếu (11%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) IV. Khảo sát về kế toán LICĐTS
10. Theo quý vị, quy định trong khung pháp lý “LICĐTS được trình bày thành một chỉ tiêu tách biệt giữa nợ phải trả và VCSH trên BCĐKTHN”có nên đƣợc quy định lại “LICĐTS được trình bày thành chỉ tiêu tách biệt thuộc VCSH và nằm bên dưới phần VCSH của công ty mẹ trên BCĐKTHN” không?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 30 phiếu (81%) 7 phiếu (19%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 11. Theo quý vị, có nên thay thế quy định “Khoản lỗ vượt trội phần vốn của CĐTS trong công ty con được tính giảm vào phần lợi ích của cổ đông công ty mẹ” nhƣ hiện nay thành “Khoản lỗ
vƣợt quá phần vốn của các CĐTS vẫn đƣợc tính giảm vào phần LICĐTS và do vậy số dƣ Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời Trả lời 28 phiếu (75%) 5 phiếu (14%) 0 phiếu (0%) 4 phiếu (11%) 12. Theo quý vị, có nên thay đổi thuật ngữ “LICĐTS” sử dụng trong khung pháp lý hiện nay thành “LICĐKKS” không?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 30 phiếu (81%) 4 phiếu (11%) 3 phiếu (8%) 0 phiếu (0%) 13. Khoản đầu tư được giữ lại trong công ty con cũ trước đây tại ngày công ty mẹ mất quyền kiểm soát cónên đƣợc hạch toán theo giá trị hợp lý thay vì hạch toán theo giá trị ghi sổ nhƣ quy định trong khung pháp lý hiện nay không?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 35 phiếu (95%) 2 phiếu (5%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 14. Theo quý vị, quy định kế toán các giao dịch với CĐTS mà không làm mất quyền kiểm soát của công ty mẹ (công ty mẹ bán bớt nhƣng vẫn giữ quyền kiểm soát, công ty con phát hành cổ phiếu mới làm giảm tỷ lệ sở hữu của công ty mẹ…) khi lập BCTCHN có nên đƣợc bổ sung trong khung pháp lý của Việt Nam không?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời Trả lời 28 phiếu (76%) 9 phiếu (24%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) Nếu quý vị chọn “Có” cho câu hỏi 14, xin hãy cho biết tài sản thuần của công ty con có phân bổ lại cho công ty mẹ và CĐTS khi lập BCTCHN không? Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 28 phiếu (100%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) Nếu quý vị chọn a cho câu hỏi 14, xin hãy cho biết lãi lỗ phát sinh từ các giao dịch không làm mất quyền kiểm soát đƣợc ghi nhận nhƣ thế nào trên BCTCHN? Tại sao?
Lựa chọn Ghi nhận thành lãi lỗ
Ghi nhận vào VCSH và phân
bổ toàn bộ cho công ty
Ý kiến khác Không trả lời Trả lời 19 phiếu (68%) 9 phiếu (32%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) V. Khảo sát những vấn đề khác về BCTCHN
15. Theo quý vị, các quy định về kế toán hợp nhất BCTC đối với Tập đoàn đa cấp, Tập đoàn sở hữu hỗn hợp (sở hữu chéo) có nên đƣợc bổ sung trong khung pháp lý không?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 37 phiếu (100%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) 16. Có nên bổ sung thêm trong khung pháp lý những hướng dẫn về lập BCLCTTHN không?
Tại sao?
Lựa chọn Có Không Ý kiến khác Không trả lời
Trả lời 35 phiếu (95%) 2 phiếu (5%) 0 phiếu (0%) 0 phiếu (0%) Nếu chọn câu trả lời “Có” cho câu hỏi 16, theo quý vị nên hợp nhất theo phương pháp nào?
Tại sao?
Lựa chọn Trực tiếp Gián tiếp Kết hợp cả 2 Không trả lời Trả lời 6 phiếu (16%) 22 phiếu (59%) 8 phiếu (22%) 1 phiếu (3%)
2.2.1.3. Kết luận thực trạng khung pháp lý kế toán về Báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam giai đoạn trước 2015
Thứ nhất, những bất cập trong mô hình quyền kiểm soát - Về cơ bản, 59% kết quả khảo sát trùng với quan điểm của tác giả về sự chưa phù hợp thực tế của quy định trường hợp công ty mẹ không phải lập BCTCHN. Nguyên nhân bởi nếu công ty mẹ này đang có các khoản nợ hoặc
cổ phiếu đang được giao dịch trên thị trường thì việc không lập BCTCHN sẽ không đáp ứng được nhu cầu về thông tin kế toán của các đối tượng có liên quan như chủ nợ, các nhà đầu tư hay các chủ sở hữu không có quyền biểu quyết tại công ty mẹ. Chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực của một số quốc gia khác đã sửa đổi và ban hành những quy định nghiêm ngặt hơn đối với trường hợp công ty mẹ không phải lập BCTCHN.
- Quyền biểu quyết tiềm năng là những quyền sẽ đem lại quyền biểu quyết tại công ty con, chẳng hạn như những quyền được phát sinh từ các công cụ vốn chuyển đổi (như trái phiếu chuyển đổi, cổ phiếu ưu đãi chuyển đổi,..).
Quyền biểu quyết tiềm năng có thể góp phần vào việc chi phối đối với công ty nhận đầu tư khi kết hợp với quyền biểu quyết hiện tại, hoặc thậm chí bản thân quyền biểu quyết tiềm năng cũng mang lại quyền chi phối. Quan điểm này cũng được đề cập trongchuẩn mực quốc tế và nhiều quốc gia trong khi khung pháp lý Việt Nam không tính đến quyền biểu quyết tiềm năng khi đánh giá về quyền kiểm soát. Chính vì vậy 65% kết quả khảo sát cho rằng cần tính đến quyền biểu quyết tiềm năng khi xem xét quyền kiểm soát.
Thứ hai, những bất cập về kế toán LTTM, bất lợi thương mại - Về việc đo lường LTTM: hiện nay khung pháp lý kế toán tại Việt Nam quy định LTTM là phần chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả. Với cách xác định như vậy chỉ phù hợp khi công ty mẹ sở hữu 100% công ty con do LTTM chỉ tính cho công ty mẹ mà hoàn toàn không đề cập đến phần sở hữu của CĐTS. Với việc áp dụng lý thuyết thực thể, chuẩn mực quốc tế và một số quốc gia khác đã sửa đổi cách xác định LTTM cho cả cổ đông công ty mẹ và CĐTS nên 89% ý kiến khảo sát đồng tình với cách xử lý này.
- Việc ghi nhận và xử lý LTTM: theo chuẩn mực kế toán VAS số 11, VAS 04 và các thông tư hướng dẫn, LTTM được ghi nhận là tài sản và được phân bổ vào chi phí SXKD sau đó. Quy định về việc phân bổ như vậy không còn