Từ những quan điểm trên, đề tài đưa ra giải pháp hướng vào 4 mục tiêu chính:
(1) Xây dựng quy trình và các bước thực hiện để lập dự toán ngân sách. Quy trình lập DTNS cần được đầu tư và thực hiện một cách chuyên nghiệp mới đạt được mục đích, ý nghĩa của việc lập dự toán một cách đúng đắn. Do công tác này thường không được tổ
chức tốt, dẫn đến tiêu hao nhiều thời gian và sức lực, nên đôi khi doanh nghiệp thực hiện lập dự toán theo kiểu đối phó hoặc mắc những sai lầm trong quá trình lập dự toán. Giải pháp mà đề tài mang lại có tính chất tham khảo, giúp doanh nghiệp từđó xây dựng cho chính mình một quy trình lập dự toán phù hợp nhất. Ngoài ra, đề tài còn tiếp cận phương pháp lập dự toán ngân sách liên tục, bên cạnh các phương pháp lập DTNS truyền thống, với nhiều ưu điểm vượt trội hơn để doanh nghiệp thích nghi nhanh chóng với môi trường kinh doanh nhiều biến động.
(2) Kiến nghị về việc thu thập và sử dụng thông tin KTQT phi tài chính phục vụ cho việc lập các dự toán bộ phận trong doanh nghiệp. Để lập một dự toán chính xác, chúng ta cần có một cơ sở dữ liệu bao gồm nhiều loại thông tin chi tiết và chính xác. Thế nhưng, không phải doanh nghiệp nào cũng có đủ nguồn lực để có thể sở hữu một hệ thống dữ
liệu đa dạng và chi tiết như vậy, đặc biệt là các doanh nghiệp tại Việt Nam. Chính điều này đã ảnh hưởng rất nhiều đến quá trình thu thập thông tin để lập DTNS hiệu quả. Theo thời gian, hệ thống kế toán quản trị ngày càng phát triển và dữ liệu KTQT phi tài chính
đã dần chứng minh được vai trò của mình trong nhiều lĩnh vực, đặc biệt là trong công tác lập dự toán. Giải pháp mà nhóm tác giảđề xuất có thể xem như một đúc kết kinh nghiệm của nước ngoài trong việc thu thập và tổng hợp thông tin KTQT phi tài chính.
(3) Gợi ý cho nhà quản trị tổ chức hệ thống kiểm soát tương tác khi xây dựng hệ
thống kiểm soát quản lý, vừa giúp doanh nghiệp đối phó nhanh chóng với những thay đổi của môi trường kinh doanh, vừa giảm bớt áp lực cho nhân viên không phải mang nặng tâm lý hoàn thành các chỉ tiêu dự toán nhưng vẫn đảm bảo hướng đến mục tiêu chung của công ty.
(4) Đề xuất các giải pháp bổ trợ để nâng cao sự hiểu biết của nhà quản trị về công tác lập DTNS và các vấn đề liên quan, đặc biệt nhấn mạnh đến xây dựng giá trịđạo đức
trong môi trường làm việc và yếu tố đạo đức nghề nghiệp của kế toán quản trị cho nhân viên, nhà quản trị tham gia lập dự toán ngân sách.
4.2. Giải pháp tổ chức quy trình, phân cấp trách nhiệm thực hiện dự
toán và phương pháp lập dự toán ngân sách
4.2.1. Tổ chức quy trình lập dự toán ngân sách
Về lý thuyết, DTNS có thểđược lập theo một trong 3 mô hình sau: mô hình ấn định thông tin từ trên xuống, mô hình thông tin từ dưới lên và mô hình thông tin phản hồi.
Mô hình ấn định thông tin từ trên xuống: là mô hình mà các chỉ tiêu dự toán được
định ra từ ban quản lý cấp cao của doanh nghiệp, sau đó sẽ truyền xuống cấp quản lý trung gian. Sau khi cấp quản lý trung gian tiếp nhận sẽ chuyển xuống cho quản lý cấp cơ
sởđể làm mục tiêu, kế hoạch trong việc tổ chức hoạt động tại từng bộ phận trong doanh nghiệp. Lập dự toán theo mô hình này mang nặng tính áp đặt từ ban quản lý cấp trên xuống. Các chỉ tiêu dự toán do ban quản lý cấp cao chủ quan tự ấn định xuống nên đôi khi sẽ quá cao hay quá thấp so với mức độ hoạt động và năng lực thực tế của từng bộ
phận. Điều này không khuyến khích việc chung sức hợp tác để tăng năng suất của các bộ
phận trong doanh nghiệp. Hơn nữa, tâm lý chung của con người là thích làm những gì mình hoạch định hơn là làm những việc do người khác áp đặt, nhất là những áp đặt chưa hợp lý. Khi lập dự toán ngân sách theo mô hình này đòi hỏi nhà quản lý cấp cao phải có tầm nhìn tổng quan, toàn diện về mọi mặt của doanh nghiệp đồng thời phải nắm vững chi tiết hoạt động của từng bộ phận cả về mặt định tính lẫn định lượng. Vì vậy, lập dự toán theo mô hình này chỉ thích hợp đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, ít có sự phân cấp trong quản lý hoặc được sử dụng trong những trường hợp đặc biệt phải tuân thủ theo chỉđạo của quản lý cấp cao hơn.
Mô hình thông tin từ dưới lên:được lập từ quản lý cấp thấp nhất đến quản lý cấp
cao nhất. Đầu tiên, bộ phận quản lý cấp cơ sở căn cứ vào khả năng và điều kiện của mình
để tiến hành lập các chỉ tiêu dự toán, sau đó trình lên quản lý cấp trung gian. Quản lý cấp trung gian dựa trên số liệu của cấp cơ sở sẽ tổng hợp lại và trình lên quản lý cấp cao hơn. Quản lý cấp cao dựa vào các chỉ tiêu dự toán của quản lý cấp trung gian kết hợp với tầm nhìn tổng quát toàn diện về hoạt động của doanh nghiệp, cùng với việc xem xét các mục tiêu ngắn hạn, chiến lược dài hạn để xét duyệt và thông qua dự toán. Dự toán sau khi
được xét duyệt sẽ được sử dụng chính thức. Lập dự toán theo mô hình này rất thoáng, hầu hết mọi chỉ tiêu đều được đưa ra bởi những bộ phận chịu trách nhiệm thực hiện dự
toán. Người trực tiếp thực hiện các hoạt động hàng ngày tại doanh nghiệp tham gia vào việc lập dự toán nên số liệu thường phù hợp và rất thực tế. Các bộ phận tựđề ra các chỉ
tiêu dự toán của bộ phận mình sẽ phát huy tích cực tính tự giác của các thành viên trong từng bộ phận, buộc mọi người trong doanh nghiệp phấn đấu đạt được kế hoạch do chính mình đề ra. Nếu trong quá trình thực hiện dự toán, kết quả không đạt được như các chỉ
tiêu dự toán do chính người thực hiện đã đề ra, buộc họ phải tự xem xét, kiểm tra và không thể né tránh trách nhiệm. Tuy nhiên, nhược điểm của mô hình này là rất dễ xảy ra khe hổng dự toán ngân sách. Lúc này, dự toán không những không phát huy được tính tích cực mà còn làm trì trệ các hoạt động sản xuất kinh doanh, làm lãng phí tài nguyên, năng lực và triệt tiêu hết năng lực tiềm tàng của doanh nghiệp. Để hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng DTNS trong mô hình này, đòi hỏi năng lực xét duyệt dự toán của bộ phận quản lý cấp cao. Nếu thông tin bất cân xứng tồn tại nhiều giữa các cấp quản lý, mô hình này mang lại rủi ro tạo ra khe hổng DTNS rất lớn.
Mô hình thông tin phản hồi: mô hình này bắt đầu từ ban quản lý cấp cao nhất sẽước
tính các chỉ tiêu dự toán mang tính dự thảo, được phân bổ xuống các đơn vị trung gian. Trên cơ sởđó, cấp trung gian sẽ phân bổ chỉ tiêu cho các đơn vị cơ sở. Bộ phận quản lý cấp cơ sở sẽ căn cứ vào các chỉ tiêu ước tính, khả năng và điều kiện thực tế của mình để
xác định các chỉ tiêu dự toán nào có thể thực hiện được và các chỉ tiêu dự toán nào cần giảm bớt hoặc tăng thêm. Sau đó, bộ phận quản lý cấp cơ sở sẽ bảo vệ các chỉ tiêu dự
toán của mình trước bộ phận quản lý cấp trung gian. Bộ phận quản lý cấp trung gian, trên cơ sở tổng hợp các chỉ tiêu dự toán của các bộ phận cấp cơ sở, kết hợp với kinh nghiệm và tầm nhìn tổng quát toàn diện hơn về hoạt động tại các bộ phận cấp cơ sởđể xác định các chỉ tiêu dự toán có thể thực hiện được của bộ phận mình và tiến hành trình bày và bảo vệ trước bộ phận quản lý cấp cao. Bộ phận quản lý cấp cao, trên cơ sở tổng hợp số liệu dự toán từ các bộ phận quản lý cấp trung gian, kết hợp với tầm nhìn tổng quát, toàn diện về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, hướng các bộ phận khác nhau đến mục tiêu chung của doanh nghiệp. Bộ phận quản lý cấp cao sẽ xét duyệt dự toán thông qua các chỉ
tiêu dự toán của bộ phận quản lý cấp trung gian, trên cơ sởđó, bộ phận quản lý cấp trung gian xét duyệt thông qua các chỉ tiêu dự toán của bộ phận cấp cơ sở. Dự toán ngân sách sau khi được được xét duyệt sẽ trở thành dự toán chính thức định hướng hoạt động trong kỳ của doanh nghiệp. Lập dự toán theo mô hình này có ưu điểm là huy động được trí tuệ
và kinh nghiệm của tất cả cấp quản lý trong doanh nghiệp vào quá trình lập dự toán. Mô hình dự toán này đã thể hiện được mối liên kết giữa các cấp quản lý trong quá trình lập
DTNS của doanh nghiệp nên dự toán có độ tin cậy và chính xác cao. Hơn nữa, dự toán
được lập trên sự tổng hợp về khả năng và điều kiện cụ thể của các cấp quản lý nên sẽ có tính khả thi cao. Tuy nhiên, nhược điểm của việc lập dự toán theo mô hình này là tốn nhiều thời gian và chi phí cho cả quá trình dự thảo, phản hồi, phê duyệt và chấp thuận.
Qua 3 mô hình trên cho thấy, mỗi mô hình đều có ưu điểm và nhược điểm nhất
định. Theo phong cách quản lý hiện đại, các doanh nghiệp xem trọng việc nhân viên cùng tham gia vào việc lập dự toán hơn là ép buộc họ thực hiện những chỉ tiêu định sẵn. Vì vậy, dự toán theo mô hình thông tin từ dưới lên và mô hình thông tin phản hồi hiện đang
được các doanh nghiệp ưa chuộng và áp dụng. Vì mô hình thông tin từ dưới lên có rủi ro cao về hành vi tạo ra khe hổng DTNS nên mô hình thông tin phản hồi là thích hợp nhất trong ba mô hình lập dự toán ngân sách.
Theo kết quả khảo sát của Trần Văn Tùng (2010) về việc tổ chức mô hình lập DTNS tại 118 công ty niêm yết cổ phiếu trên sàn giao dịch chứng khoán TP.HCM, mô hình thông tin phản hồi được sử dụng với một tỷ lệ rất thấp 9.3%, phần lớn doanh nghiệp Việt Nam tập trung vào mô hình thông tin ấn định từ trên xuống, chiếm tỷ lệ 70.3% (Xem bảng 3.1). Nhà quản trị doanh nghiệp Việt Nam nên thay đổi tư duy quản trị theo phong cách quản lý hiện đại với việc đẩy mạnh sự tham gia của cấp dưới để tận dụng sự
hiểu biết toàn diện về bộ phận họ làm việc và để họ phát huy vai trò chủđộng đối phó kịp thời với môi trường kinh doanh tại Việt Nam ngày càng nhiều biến động.
Bảng 4.1: Tình hình lựa chọn mô hình lập DTNS tại các công ty niêm yết
Mô hình lập dự toán ngân sách Số lượng doanh nghiệp Tỷ lệ
Mô hình ấn định thông tin từ trên xuống 83 70.3% Mô hình thông tin từ dưới lên 24 20.3%
Mô hình thông tin phản hồi 11 9.3%
Tổng cộng 118 100.0%
Nguồn: Trần Văn Tùng (2010)
4.2.2. Phân cấp trách nhiệm thực hiện dự toán ngân sách
Lập dự toán ngân sách phải gắn liền với việc phân chia bộ phận nào sẽ chịu trách nhiệm thực hiện các chỉ tiêu đề ra trong dự toán ngân sách. Nếu sự phân cấp trách nhiệm quản lý không hợp lý, dễ phát sinh tình trạng nhà quản trị bộ phận không đồng ý với kết
quả đánh giá nhiệm vụ thực hiện DTNS. Lúc đó, nhà quản trị bộ phận sẽ đổ lỗi cho hệ
thống phân cấp trách nhiệm không hợp lý nên có những chỉ tiêu doanh thu, chi phí nằm ngoài tầm kiểm soát của họ. Vì vậy, việc tổ chức kế toán trách nhiệm là rất cần thiết để
phân chia thành các trung tâm trách nhiệm, để nhà quản trị tự chịu trách nhiệm về các chỉ
tiêu kế hoạch nằm trong phạm vi trách nhiệm của trung tâm trách nhiệm đó. Một khi phân cấp quản lý thành các trung tâm trách nhiệm, nhà quản trị của trung tâm trách nhiệm chỉ chịu trách nhiệm đối với doanh thu và chi phí có thể kiểm soát được. Một mặt, trách nhiệm lập dự toán ngân sách sẽ được phân xuống cấp dưới dễ dàng hơn theo từng trung trâm trách nhiệm. Mặt khác, các chỉ tiêu dự toán do nhà quản trị trung tâm trách nhiệm lập nên những chỉ tiêu này dễ dàng được chấp hơn và nhà quản trị bộ phận không thể từ bỏ trách nhiệm khi không hoàn thành các mục tiêu dự toán nằm trong phạm vi trách nhiệm của họ.
Trong kế toán trách nhiệm, các trung tâm trách nhiệm chủ yếu được phân chia theo chức năng tài chính. Trung tâm trách nhiệm là một chức năng hay một bộ phận trong tổ
chức, đặt dưới sự lãnh đạo của một nhà quản trị hoặc một cấp quản lý chịu trách nhiệm trực tiếp với kết quả của chức năng hay bộ phận đó (Trần Văn Tùng, 2010). Một tổ chức có thể được xác lập bởi bốn trung tâm trách nhiệm: trung tâm chi phí, trung tâm doanh thu, trung tâm lợi nhuận, trung tâm đầu tư. Nhà quản trị cấp cao có thể thiết lập các dự
toán tương ứng với các trung tâm trách nhiệm như sau:
Bảng 4.2: Các dự toán của các trung tâm trách nhiệm
Các trung tâm trách nhiệm Các dự toán được lập tương ứng Trung tâm chi phí:
- Trung tâm chi phí thuộc khối sản xuất
- Dự toán sản xuất
- Dự toán chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
- Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp - Dự toán chi phí nhân công trực tiếp - Dự toán chi phí sản xuất chung - Trung tâm chi phí thuộc khối kinh doanh - Dự toán chi phí bán hàng
Trung tâm doanh thu - Dự toán giá bán - Dự toán tiêu thụ
Trung tâm lợi nhuận - Dự toán giá vốn hàng bán - Dự toán lợi nhuận theo bộ phận
Trung tâm đầu tư
- Dự toán sử dụng vốn đầu tư
- Dự toán kết quả hoạt động kinh doanh - Bảng cân đối kế toán dự toán
4.2.3 Tiếp cận phương pháp lập dự toán liên tục
Phương pháp lập dự toán liên tục là phương pháp cập nhật thường xuyên dự toán, bằng cách lập dự toán cho một kỳ hoạt động kế tiếp khi kỳ hoạt động trước đã thực hiện. Ví dụ, dự toán liên tục lập theo quý, được thực hiện như sau: tại thời điểm tháng 12, doanh nghiệp lập dự toán ngân sách 6 tháng cho quý I, II của năm tiếp theo. Sang năm sau, khi kết thúc quý I, doanh nghiệp sẽ cập nhật dự toán bằng cách lập dự toán tiếp tục cho quý III trên cơ sởđiều chỉnh theo tình hình hoạt động thực tế của quý I.
Bởi dự toán thường xuyên được cập nhật, sẽ hỗ trợ nhà quản trị trong việc điều chỉnh các chiến lược kinh doanh cho phù hợp với các biến đổi của thị trường. Có thể
thấy, phương pháp lập dự toán ngân sách liên tục có nhiều ưu điểm so với các phương pháp lập dự toán ngân sách truyền thống, như sau:
Phương pháp này không đặt ra một đích đến cố định tại thời điểm lập dự toán vào cuối năm trước. Trong khi, theo phương pháp lập dự toán truyền thống, các yếu tố
trên dự toán đầu năm nay được lập dựa theo các chỉ tiêu cũ kỹ của dự toán được lập ở
thời điểm đầu năm trước. Đích của dự toán liên tục thường xuyên thay đổi, tạo áp lực cho nhà quản trị phải thường xuyên nhìn về hoạt động trong tương lai của doanh nghiệp.
Dự toán ngân sách liên tục sẽ chính xác hơn rất nhiều so với các dự toán được lập theo phương pháp truyền thống, bởi lẽ: