1.2. Kế toán chi phí mơi trường trong các doanh nghiệp sản xuất
1.2.3. Các phương pháp xác định chi phí mơi trường
1.2.3.1. Phương pháp dòng vật liệu (MFCA)
Kế tốn theo dịng vật liệu được xây dựng dựa trên khái niệm cơ bản về sự cân bằng của vật chất và năng lượng, trong đó CPMT sẽ được xác định dựa trên dòng chảy (cân đối) vật liệu từ khi được đưa vào sản xuất đến khi đưa ra khỏi quá trình sản xuất, tất cả được định hướng theo một cấu trúc hiệu quả và theo mục tiêu của đối tượng, trong đó từ "vật liệu" được dùng chung cho cả các nguyên vật liệu năng lượng. Từ định luật bảo tồn vật chất có thể xác định:
Lượng sản phẩm hoàn thành thu được + Lượng chất thải thu được từ sản xuất
= Lượng vật liệu đưa vào sản xuất
Sơ đồ 1.2: Dòng luân chuyển vật liệu trong DN
(Nguồn: UNDSD 2001)
Hệ thống dòng vật liệu bao gồm: (1) các dòng vật liệu thông thường theo chuỗi giá
Nhà cung cấp DN Khách hàng Vật liệu Nhập kho Sản xuất Xuất kho Tiêu dùng Tiêu huỷ Tiêu huỷ Vật liệu tổn thất, mất phẩm chất
trị từ lúc nhập vật liệu theo các giai đoạn sản xuất khác nhau để tạo ra sản phẩm tích cực cho tới khi phân phối sản phẩm cho khách hàng, và (2) các dòng vật liệu bị tổn thất trong các công đoạn khác nhau của quá trình sản xuất (như mảnh vụn, sản phẩm hỏng…) đi ra khỏi công ty do tạo ra sản phẩm tiêu cực là những chất thải không mong muốn cả về kinh tế lẫn môi trường. Thơng qua phân tích chi phí theo phương pháp đầu-cuối (End- to-end), chi phí theo dịng vật liệu sẽ bao gồm: Chi phí mua vật liệu, chi phí chế biến vật liệu (nhân cơng và khấu hao), chi phí xử lý chất thải (sản phẩm tiêu cực). Những chi phí thải bỏ sản phẩm khi khách hàng đã tiêu thụ sản phẩm (chi phí ngoại ứng khơng được tính vào chi phí của DN). Theo đó, CPMT theo dịng vật liệu trong DN bao gồm: Chi phí mua vật liệu của chất thải, chi phí chế biến của chất thải (chi phí nhân cơng và khấu hao TSCĐ dùng cho hoạt động chế biến chất thải), chi phí xử lý chất thảị
Theo cách phân loại của UNDSD (2001), CPMT bao gồm chi phí xử lý chất thải và phát thải, chi phí phịng ngừa và quản lý mơi trường, chi phí vật liệu của phế thải và chi phí chế biến không tạo ra sản phẩm. Tuy nhiên, KTCPMT truyền thống chỉ xác định chi phí xử lý chất thải và phát thải, chi phí phịng ngừa và quản lý mơi trường mà chưa xét đến chi phí của đầu ra khơng phải sản phẩm đó là chi phí ngun liệu, chi phí chế biến mất mát theo dịng thảị Để xác định chi phí vật liệu của chất thải, kế tốn sử dụng phương pháp chi phí theo dịng vật liệu (MFCA). Phương pháp MFCA được giới thiệu từ những năm 1990 tại Đức và hiện nay đang được áp dụng rộng rãi tại các DN của Nhật Bản và trở thành công cụ cực kỳ hiệu quả.
Cơ sở của phương pháp này dựa trên định luật bảo toàn vật chất, khi có một q trình biến đổi vật chất xảy ra, chất này mất đi phải sinh ra chất khác. Nếu q trình sản xuất khơng có sự biến đổi chất hoặc vật chất được bảo tồn thì CPMT sẽ bằng không. Tuy nhiên, cho dù trong điều kiện sản xuất hiệu quả nhất thì vẫn ln tạo ra các đầu ra không phải là sản phẩm. Hay nói cách khác, đầu ra của DN bao gồm thành phẩm (sản phẩm tích cực) và chất thải, khí thải,... (sản phẩm tiêu cực).
Lượng đầu vào = Lượng đầu ra = Lượng SP tích cực + Lượng SP tiêu cực Lượng chất thải từ quá trình sản xuất = Lượng vật liệu bị thất thoát
Lượng chất thải = Lượng vật liệu đưa vào sản xuất - Lượng sản phẩm tích cực
Để xác định chi phí nguyên liệu, vật liệu của đầu ra không phải là sản phẩm, DN cần thực hiện các bước sau đây:
Việc chuẩn bị sơ đồ dây chuyền sản xuất, sơ đồ qui trình cơng nghệ, là một bước quan trọng trong đánh giá CPMT theo phương pháp MFCẠ Sơ đồ của dây chuyền sản xuất bao gồm các công đoạn sản xuất với các dòng đầu vào, đầu ra, chất thải và phát thảị Mọi nguyên nhiên vật liệu sử dụng đều nên có trong sơ đồ này vì ngun liệu đó sẽ hoặc nằm lại trong sản phẩm hoặc thất thốt theo dịng thảị
- MFCA bước 2: Cân bằng vật liệu
Việc xác định tổn thất nguyên, nhiên vật liệu, bán thành phẩm, sản phẩm có trong dịng thải dựa vào thơng tin thu được từ cân bằng vật liệụ Cân bằng nguyên nhiên vật liệu thực chất là công cụ thống kê ghi lại một cách định lượng nguyên nhiên vật liệu sử dụng tại mỗi công đoạn sản xuất. Nguyên tắc cơ bản của cân bằng nguyên nhiên vật liệu là nguyên nhiên vật liệu đó đi vào dây chuyền sẽ phải ra khỏi dây chuyền sản xuất ở một thời điểm nào đó, dưới một dạng nào đó.
Số liệu dùng trong cân bằng vật liệu có thể được thu thập từ: Sổ ghi chép hoặc đo đạc trực tiếp. Các số liệu sử dụng cần quy đổi về cùng một đơn vị sản phẩm. Số liệu dòng thải trong cân bằng vật liệu lý tưởng nhất là có kèm thêm thơng số về nguyên liệu hoặc dạng biến đổi mới của nguyên liệu bị mất theo dòng thải để tiện cho việc xác định chi phí dịng thải ở bước tiếp theọ Tuy nhiên, khơng có cân bằng nào là áp dụng cả. Khi ghép số liệu của từng công đoạn và số liệu tổng thể của cả dây chuyền sẽ xuất hiện sai số do tính chính xác của số liệu, do tổng của nhiều dòng thải nhỏ chưa được kể đến như bay hơi, rơi vãị... Mục đích của cân bằng vật liệu là tìm ra các dịng thải lãng phí lớn nhất để tập trung giảm thiểụ
- MFCA bước 3: Xác định chi phí của dịng thải
Mỗi dịng thải ra mơi trường đều mang theo nguyên, nhiên vật liệu đầu vào, đồng thời có thể cần chi phí xử lý trước khi được phép thải vào mơi trường. Việc xác định chi phí dịng thải bao gồm xác định được tổng hai chi phí này – chi phí ngun liệu mất theo dịng thải và chi phí xử lý mơi trường.
Chi phí vật liệu của đầu ra không phải là sản phẩm = Khối lượng đầu ra không phải là sản phẩm được xác định từ cân bằng vật liệu x Đơn giá vật liệu
Phương pháp MFCA là một phương pháp hữu hiệu trong đánh giá chi phí mơi trường, tuy nhiên, phương pháp này chỉ xác định được CPMT là chi phí nguyên liệu, vật liệu của đầu ra không phải là sản phẩm mà khơng đánh giá được các CPMT khác. Vì vậy, để đánh giá đúng, đủ chi phí mơi trường, các DN cần kết hợp các phương pháp
một cách phù hợp.Mặt khác, phương pháp MFCA chỉ thích hợp với các DNSX có chi phí ngun liệu, vật liệu lớn chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí hoạt động.
1.2.3.2. Phương pháp xác định theo chu kỳ sống của sản phẩm (LCA)
Xác định chi phí theo chu kỳ sống là phương pháp xác định chi phí của một sản phẩm hay quá trình sản xuất, dịch vụ từ đầu đến cuối vòng đời bao gồm cả khai thác nguyên vật liệu, sản xuất, vận chuyển, sử dụng và tiêu hủỵ Theo phương pháp này CPMT được xác định cho sản phẩm bao gồm toàn bộ chi phí liên quan đến mơi trường từ khi bắt đầu nghiên cứu, thiết kế sản phẩm đến khi sản phẩm được thải bỏ. Phương pháp LCA nhấn mạnh đến những ảnh hưởng môi trường vật lý đến toàn bộ chu kỳ sống sản phẩm và cố gắng để nội bộ hóa những chi phí có liên quan với những tác động ghi dấu và đo lường chúng (Parker, 2000a; Schaltegger và Burritt, 2000; USEPA, 1995). Trên thực tế, hai loại CPMT liên quan đến xử lý chất thải nhận được sự chú ý ngày càng gia tăng và được kiểm chứng bởi sử dụng phương pháp xác định chi phí theo vịng đời là: (1) chi phí có liên quan đến xử lý chất thải gây ra bởi hoạt động của máy móc, thiết bị và (2) chi phí để xử lý sản phẩm ở cuối chu kỳ sống (Bennett & James, 2000). Phương pháp này được sử dụng để mở rộng phạm vi kế toán hoạt động bao gồm cả nhà cung cấp, khách hàng và những chi phí tương lai cũng được đưa vào hạch toán. Bennett và James (2000) cho rằng việc mở rộng này cũng có nghĩa là mọi chi phí được xảy ra trong suốt thời gian hoạt động của sản phẩm sẽ được xem xét bao gồm cả CPMT liên quan đến việc mua, sử dụng, xử lý sản phẩm. Tuy nhiên, phương pháp này khơng thích hợp cho thực hành kế tốn cho mục đích báo cáo hàng năm của DN.
(Nguồn: SETAC, 1993)
Sơ đồ 1.3: Chu kỳ sống của sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất
Theo phương pháp này, CPMT bao gồm tồn bộ các chi phí liên quan đến môi trường phát sinh cho một sản phẩm từ khi bắt đầu đến khi thải bỏ. Để đánh giá CPMT theo chu kỳ sống của sản phẩm, kế toán cần thực hiện các bước sau:
- LCA bước 1: Xác định chu kỳ sống của sản phẩm trong DN.
- LCA bước 2: Lập bảng kê các chất thải, khí thải, nước thải và các tác động đến môi trường theo chu kỳ sống của sản phẩm.
- LCA bước 3: Phân tích tác động của từng chu kỳ sống của sản phẩm đến môi trường sinh tháị Từ đó xác định CPMT trong mỗi giai đoạn trong vòng đời của sản phẩm. Tổng hợp các CPMT tác động đến DN và xã hội được thể hiện trong bảng sau:
Nguyên liệu thô Sản xuất sản phẩm Lưu thông, phân phối Tiêu dùng, sử dụng Thu gom Tái chế Thải loại, chôn lấp
Năng lượng Nước Nguyên liệu thô
Năng lượng Nước Nguyên liệu thô
Nước Chất thải Chất thải Những tác động khác
Bảng 1.6: CPMT theo chu kỳ sống của sản phẩm Các lĩnh vực môi trường Các lĩnh vực môi trường Chu kỳ sống của sản phẩm Trước sản xuất Sản xuất Phân phối Sử dụng Thải, bỏ Chất thải
Đất ơ nhiễm, suy thối Nước thải Khơng khí Tiếng ồn, độ rung Tàn phá tài nguyên Hiệu ứng nhà kính Năng lượng lãng phí
Nguồn: Gray và Bebbington (2001)
Việc thực hiện phương pháp này gặp nhiều khó khăn trong việc xác định từng khoản mục CPMT phát sinh trong mỗi giai đoạn ví dụ như kế tốn rất khó xác định có bao nhiêu kg nguyên liệu, vật liệu không tạo ra sản phẩm, bị thất thoát trong giai đoạn phân phối, vận chuyển,...
1.2.3.3. Phương pháp chi phí theo hoạt động (ABC)
Phương pháp ABC là phương pháp xác định chi phí hiện đại trong kế tốn quản trị chi phí nhằm mục đích xác định chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm. Để quản trị chi phí mơi trường, phương pháp ABC được khuyến cáo sử dụng bởi UNDSD (2001), IFAC (2005) và một số hướng dẫn kế tốn mơi trường của một số quốc gia và nhiều nhà nghiên cứu kế toán khác. Theo phương pháp này, CPMT được xác định tại các giai đoạn hoạt động hoặc các trung tâm chi phí phát sinh các chất thảị Các CPMT liên quan gián tiếp trong quá trình hoạt động của DN được phân bổ cho từng loại sản phẩm theo hoạt động tạo ra chất thải của quy trình sản xuất sản phẩm đó. Như vậy, trước hết phải tập hợp CPMT cho các giai đoạn hoạt động tạo ra chất thải, sau đó phân bổ CPMT của từng hoạt động cho các sản phẩm dựa vào các tiêu thức phân bổ phù hợp.
Xác định CPMT theo phương pháp ABC được thực hiện theo trình tự
Bước 1: Phân tích q trình sản xuất của DN thành các hoạt động (trung tâm) tạo ra chất thảị Thông qua cơng việc này, kế tốn nhận diện được các hoạt động tạo ra chất thải và gây ra phát sinh chi phí mơi trường.
Bước 2: Xác định các hoạt động (trung tâm) tạo ra chất thải, phân loại các hoạt động (trung tâm) theo cấp bậc chi tiết hơn, và cấp hoạt động (trung tâm) cuối cùng là từng loại, từng nhóm sản phẩm sản xuất…
Bước 3: Tập hợp CPMT phát sinh trong kỳ cho các hoạt động (trung tâm) tạo ra chất thảị
Bước 4: Phân bổ CPMT cho các hoạt động cấp chi tiết.
Bước 5: Căn cứ vào mức độ tham gia của từng hoạt động vào quá trình sản xuất sản phẩm để phân bổ CPMT cho từng loại sản phẩm.
Cơ sở phân bổ chi phí mơi trường: Khi phân bổ CPMT phải căn cứ vào các tiêu
chuẩn gắn với các mức độ tạo ra chất thải của các hoạt động. Các DN có thể xác định tiêu chuẩn phân bổ chi phí mơi trường theo các căn cứ sau:
- Lượng chất thải phát tán hoặc lượng chất thải được xử lý
- Độ độc hại của chất thải phát tán hoặc lượng chất thải được xử lý - Chi phí của việc xử lý các loại chất thải hoặc khí thải
Sơ đồ 1.4: Tập hợp và phân bổ chi phí mơi trường dựa trên cơ sở hoạt động (ABC)
Áp dụng ABC trong kế toán quản trị CPMT cho phép nhận diện các yếu tố dẫn dắt CPMT sau đó cho phép phân bổ chi phí cho các sản phẩm và dịch vụ đúng đắn, tạo điều kiện tính đúng, đủ giá thành sản phẩm, dịch vụ. Phương pháp này tích hợp KTCPMT với q trình quản trị chiến lược cũng như kết nối các mục tiêu quản trị với các hoạt động: Cung cấp thông tin hữu ích giúp nhà quản trị đưa ra quyết định phù hợp
để đưa ra mức giá bán hợp lý
1.2.3.4. Phương pháp tổng chi phí (TCA)
Xác định CPMT theo phương pháp tổng chi phí là một cơng cụ ra quyết định mà xác định tổng chi phí bao gồm cả chi phí mơi trường. TCA là một cơng cụ tính tốn để gắn các vấn đề về môi trường với các vấn đề của DN, đưa CPMT vào vào dự toán ngân sách của DN (Gale và Stokoe, 2001).
Xác định CPMT theo phương pháp tổng chi phí là việc xác định, phân tích và sử dụng các thơng tin CPMT và chi phí sức khỏe con người trong các quyết định kinh doanh. Phương pháp xác định tổng chi phí được thiết lập để phục vụ cho quyết định quản trị nội bộ về việc đánh giá các dự án đầu tư mang tính thay thế hoặc quyết định mua sắm của DN tuy nhiên nó khơng làm thay đổi về vốn dự án đầu tư và chi phí phát triển sản phẩm ước tính mà chỉ được xây dựng để cải thiện quá trình ra quyết định (Gale và Stokoe, 2001).
Phương pháp TCA, kế tốn xác định CPMT theo cơng thức:
CPMT theo phương pháp TCA = Chi phí trực tiếp + Chi phí gián tiếp + Chi phí bất thường + Chi phí ít định lượng Trong đó:
- Chi phí trực tiếp: Là các chi phí dễ dàng đo lường được như chi phí thu mua, lưu trữ, xử lý và tái chế các chất ô nhiễm/độc hại,...
- Chi phí gián tiếp: Là các chi phí phát sinh do thực hiện báo cáo và theo dõi về hoạt động môi trường của DN, chi phí đào tạo, giám sát, tuân thủ về y tế, an tồn,...Các chi phí này thường được ghi nhận hết vào chi phí sản xuất chung.
- Chi phí bất thường: Là các chi phí cần tuân thủ pháp luật trong tương lai, các khoản nợ tiềm tàng như các khoản tiền phạt và tiền bồi thường trong tương lai, chi phí phát sinh do nhân viên nghỉ việc (vì lý do sức khỏe do môi trường làm việc bị ô nhiễm gây ra),...
- Chi phí ít định lượng: Chi phí phát sinh do thực hiện những cơng việc để thay đổi hình ảnh của DN, tinh thần nhân viên, quan hệ khách hàng, khả năng cải thiện thị phần, các lợi ích do giảm sản phẩm lỗi,...
Để thực hiện đánh giá một dự án đầu tư thay thế cho hiện trạng theo phương pháp TCA cần thực hiện các bước sau:
- TCA bước 1: Xác định phạm vi quyết định - Nắm rõ xem sự lựa chọn nào sẽ tốt hơn cho việc xác định loại thơng tin chi phí.
- TCA bước 2: Xác định và biết rõ các chi phí là gì - phân biệt giữa chi phí trực tiếp (nhân cơng, ngun vật liệu, vốn), chi phí gián tiếp (thường bị phân bổ sai hoặc đưa vào dạng chi phí chung), chi phí ngồi dự kiến (liên quan đến những khoản nợ