các doanh nghiệp sản xuất
Hiện nay có nhiều lý thuyết được sử dụng để giải thích cho sự phát triển và áp dụng KTCPMT. Theo Deegan (2012) và một số nhà nghiên cứu khác, các lý thuyết được sử dụng phổ biến hiện nay là: lý thuyết thể chế (Institution theory), lý thuyết hợp pháp (Legitimacy theory), và lý thuyết các bên liên quan (Stakeholder theory). KTCPMT đã được nghiên cứu và áp dụng tại nhiều quốc gia khác nhaụ Có nhiều cơng trình nghiên cứu về thực trạng áp dụng KTCPMT tại DNSX và khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng và mức độ thực hành KTCPMT:
Bảng 1.7 : Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT trong các DNSX các DNSX
Nhân tố
Nguồn nghiên cứu
Chang (2007) Phạm Đức Hiếu (2010) Jalaludin và cộng sự (2011) Alkisher (2013) Setthasa- kko (2014) Jamila và cộng sự (2014) - Quan điểm/ Nhận thức của nhà quản lý x x x x x
- Truyền thông nội
bộ x x x
- Áp lực cưỡng ép, áp lực quy chuẩn, áp lực mô phỏng
x x x
- Hiệu quả tài
chính X x
- Chiến lược mơi trường và chiến
lược kinh doanh x
- Nhu cầu sử dụng thông tin quản trị môi trường DN
x
(Nguồn: tổng hợp của tác giả)
Trong nghiên cứu này tác giả kế thừa nghiên cứu của tác giả Phạm Đức Hiếu (2010). Theo quan điểm của tác giả các nhân tố ảnh hưởng tới việc áp dụng KTCPMT trong các DNSX bao gồm 5 nhóm nhân tố như sau: nhận thức của nhà quản trị DN đối với các vấn đề môi trường; hiệu quả tài chính; khả năng thu thập, xử lý và cung cấp thơng tin; áp lực từ bên ngồi DN; áp lực từ nội bộ DN.
1.3.1. Nhận thức của nhà quản trị doanh nghiệp đối với các vấn đề mơi trường
KTCPMT nói chung được thiết kế trước hết nhằm trợ giúp cho quản lý môi trường và quản lý các đối tượng môi trường trong DN. Vai trị của KTCPMT, như đã phân tích, ngày càng trở nên quan trọng đối với khu vực sản xuất nhưng không phải
lúc nào cũng nhận được sự quan tâm như nhau ở tất cả các DN. Điều này bắt nguồn từ việc các nhà quản lý cho rằng CPMT tại đơn vị của họ là không đáng kể, đặc biệt là dưới góc độ tài chính. Các nghiên cứu từ lĩnh vực sản xuất cho thấy KTCPMT cho phép giảm các tác động môi trường của DN và vì thế có thể tạo ra các lợi ích tài chính, đặc biệt là khi các quy định về môi trường ngày càng tăng và chặt chẽ hơn. Vì vậy có thể cho rằng, nếu như CPMT được cho là không trọng yếu, các quyết định về quản lý CPMT chắc chắn sẽ không được thực hiện. Do đó, nếu một nhà quản trị khơng nhận thức được các lợi ích do kế tốn mơi trường mang lại thì KTCPMT sẽ ít khả năng được ứng dụng cho mục tiêu quản lý chi phí mơi trường. Vì thế, nhận biết tầm quan trọng của CPMT trong nội bộ tổ chức giữ vai trò quan trọng trong việc thúc đẩy áp dụng KTCPMT. Và đó chính là một nhân tố cơ bản ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT trong DN.
1.3.2. Hiệu quả tài chính
Liên quan đến khả năng áp dụng KTCPMT trong DN, cũng có những ý kiến cho rằng các khó khăn về tài chính cũng tạo ra những áp lực cho các nhà quản lý trong việc phải gia tăng lợi nhuận, vì thế khơng khuyến khích họ chú trọng tới cải thiện và đo lường hiệu quả phi tài chính, trong đó có hiệu quả môi trường (Hussain & Gunasekaran, 2002). Mặc dù KTCPMT có khả năng cải thiện hiệu quả tài chính và hiệu quả mơi trường, nhưng nó khơng được nhấn mạnh khi một tổ chức đang phải đối diện với các áp lực tài chính. Vì thế có thể nói, các cân nhắc tới hiệu quả tài chính
cũng là nhân tố tiềm tàng có ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT trong DN.
1.3.3. Khả năng thu thập, xử lý và cung cấp thông tin
Các cản trở về thu thập, xử lý thông tin phát sinh chủ yếu từ bản chất của các khoản chi phí mơi trường. Ngoại trừ một số khoản chi phí có thể xác định trực tiếp là CPMT hay chi phí cá thể, hầu hết các khoản chi phí cịn lại khó có thể phân loại một cách rõ ràng do xuất phát từ bản chất khơng rõ ràng của chi phí mơi trường. Vì thế, các khó khăn trong q trình thu thập, xử lý thông tin được cho là một nhân tố ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT.
Việc thiếu vắng các phương tiện đo lường và các quy định về đo lường liên quan đến các khoản CPMT tại DN sẽ gây khơng ít khó khăn cho kế tốn trong thu thập thơng tin và cung cấp thông tin cụ thể hơn về chi phí mơi trường. Các thơng tin đồng bộ phục vụ cho quản lý và KTCPMT phải là một hệ thống thông tin bao gồm cả các đo
lường hiện vật và đo lường giá trị. Các khó khăn trong thu thập, xử lý và cung cấp thơng tin về CPMT có thể khắc phục thơng qua việc áp dụng đồng bộ các phương tiện đo lường cần thiết, các cải tiến trong ghi chép kế toán và trong lựa chọn tiêu chuẩn phân bổ. Khơng có các kỹ thuật hỗ trợ, việc thu thập các thông tin sẽ là một trong những nhân tố cản trở áp dụng KTCPMT trong thực tiễn.
1.3.4. Áp lực từ bên ngoài doanh nghiệp
Các lý thuyết thể chế, hợp pháp và các bên liên quan đều chỉ ra rằng sự thay đổi trong mơi trường pháp luật (chính trị) sẽ tạo ra các áp lực dẫn đến sự thay đổi trong khuôn mẫu cũng như trong thực hành quản lý của một tổ chức, trong đó có kế tốn. Mặt khác áp lực từ các bên có liên quan như chính phủ, cơ quan tài chính, tổ chức mơi trường, cộng đồng và chính quyền địa phương…buộc các DN phải áp dụng KTCPMT ở các mức độ khác nhau để đảm bảo tính hợp pháp (phù hợp với các chuẩn mực và giá trị xã hội) trong hoạt động của mình. Bên cạnh đó các nghiên cứu thực nghiệm của các nhà khoa học cũng đã chứng minh điều nàỵ Kokubu và Nakajima (2004), Chang (2007), Jalaludin et al (2001); Phạm Đức Hiếu và các cộng sự (2010); Khalid và Dixon (2012); Jamil et al (2014), Wachira (2014) đều phát hiện việc tuân thủ qui định về môi trường nhằm tối thiểu hóa chi phí hay áp lực cưỡng chế là yếu tố thúc đẩy các DNSX áp dụng KTCPMT. Các áp lực của luật pháp về môi trường đã buộc các DN phản ứng lại bằng cách áp dụng KTCPMT ở các mức độ khác nhaụ Ngược lại, nếu khơng có các áp lực đó, kế tốn mơi trường có thể sẽ khơng được áp dụng khi mà lợi ích từ việc áp dụng KTCPMT chưa thực sự rõ ràng. Việc thiếu vắng các áp lực thể chế, có thể giải thích vì sao KTCPMT khơng được áp dụng ở nhiều DN. Nếu một tổ chức không chịu bất kỳ sức ép nào từ chính phủ hoặc các cơ quan quản lý Nhà nước về việc phải nộp khoản tiền phạt tương đối lớn khi không công khai các thông tin về môi trường, họ sẽ khơng có động cơ thay đổi hệ thống kế tốn cũng như cách thực hành kế tốn hiện tại, vì KTCPMT khi đó khơng trở thành một nguyên tắc hoặc chuẩn mực trong hoạt động của tổ chức. Theo Delmas (2002), chứng chỉ chất lượng ISO 14001 phổ biến ở châu Âu hơn châu Mỹ đơn giản vì có nhiều áp lực của Chính phủ tại Châu Âu hơn. Tương tự như ở Nhật, sự cố gắng của Chính phủ cùng với các áp lực mà họ tạo ra đã bắt các công ty phải thực hành báo cáo môi trường theo khn mẫu và chỉ dẫn mà Chính phủ đã đặt rạ
Bên cạnh áp lực cưỡng chế từ phía các cơ quan luật pháp và chức năng của chính phủ, các DN còn chịu áp lực từ các đối tượng có liên quan như người tiêu dùng, cổ đơng, tổ chức tín dụng, ngân hàng về cơng bố thơng tin chi phí mơi trường. Các áp lực này có thể xuất phát từ sự cưỡng chế hoặc tự nguyện của DN để thực thi các chiến lược môi trường phù hợp với các chuẩn mực và giá trị xã hộị Pfeffer và Salancik (1978) cho rằng các tổ chức tiêu dùng các nguồn lực xã hội, và xã hội sẽ đánh giá giá trị của các tổ chức ở khía cạnh tạo ra lợi ích cho cộng đồng và phù hợp với pháp luật. Vì thế, các tổ chức phải nỗ lực để đảm bảo sự phù hợp giữa các giá trị của xã hội với các giá trị của tổ chức và với các chuẩn mực có thể chấp nhận. Sự phù hợp giữa các giá trị xã hội, giá trị tổ chức và các chuẩn mực có thể là cơ sở cho sự tồn tại và tiếp tục hoạt động của DN. Tuy nhiên, khi có sự tách rời giữa hai hệ thống giá trị, sự tồn tại của tổ chức sẽ bị đe dọạ Các nguy cơ có thể là sự hủy bỏ các hợp đồng, các giao dịch thương mại, hay việc tẩy chay của người tiêu dùng…Pfeffer và Salancik cho rằng nhận thức được tương tác giữa DN và xã hội sẽ là động cơ thúc đẩy DN thực hiện và theo đuổi các hoạt động phù hợp với các giá trị và chuẩn mực xã hộị Nhiều nhà nghiên cứu cho rằng quyết định của công ty về ứng dụng các cách thực hành quản lý môi trường xuất phát từ mong muốn cải thiện hoặc duy trì quan hệ tốt đẹp với cộng đồng. Prakash (2001) cho rằng sự tự nguyện (hay trên cơ sở pháp luật) của việc thực thi các chiến lược mơi trường có liên hệ chặt chẽ với các cân nhắc liên quan đến cộng đồng dân cư. Nói cách khác, các chiến lược môi trường thường bắt nguồn từ các áp lực bên ngoài đến từ cộng đồng xã hội (trách nhiệm xã hội của tổ chức). Do vị trí ngày càng quan trọng của lĩnh vực sản xuất, các tác động môi trường trực tiếp và gián tiếp từ hoạt động của DN tới môi trường ngày càng trở nên quan trọng. Xã hội và cộng đồng luôn mong đợi các DN có các ứng xử phù hợp với trách nhiệm về môi trường, và sẽ đánh giá các hoạt động của họ đối với mơi trường. Vì thế, các DN phải đáp ứng lại kỳ vọng đó bằng cách theo đuổi các chiến lược phù hợp với các chuẩn mực và giá trị của xã hộị Hệ thống kế toán của họ vì thế cũng phải thay đổi cho phù hợp với đánh giá của cộng đồng
Neu, Warsame và Pedwell (1998) chỉ ra rằng nhu cầu công bố thông tin môi trường của các công ty chịu ảnh hưởng nhiều hơn từ các chủ thể tài chính và cơ quan chính phủ so với các tổ chức bảo vệ môi trường. Burritt et al( 2002), Phạm Đức Hiếu và các cộng sự (2010) đã chỉ ra rằng áp lực từ người tiêu dùng có ảnh hưởng đến khả
năng áp dụng KTCPMT, còn Alkisher (2014) cho rằng áp lực từ người sử dụng BCTC có ảnh hưởng thuận chiều tới việc áp dụng loại kế tốn nàỵ
Vì thế, áp lực từ các bên liên quan đối với KTCPMT là một trong những nhân tố quan trọng ảnh hưởng tới khả năng áp dụng KTCPMT trong DN.
1.3.5. Áp lực từ nội bộ doanh nghiệp
KTCPMT được thực hiện giúp cho DN đạt được các mục tiêu về môi trường. Các nhân tố từ áp lực nội bộ trong DN bao gồm: cơ chế chịu trách nhiệm về môi trường; gắn kết các yếu tố môi trường trong hoạch định kế hoạch chiến lược; và người khởi xướng, lãnh đạo
Hệ thống kế toán và quản lý đang vận hành tại các đơn vị địi hỏi phải có gắn kết trách nhiệm của các nhà quản lý đối với hiệu quả môi trường của họ. Cần có một người phụ trách, hoặc đứng đầu bộ phận có một khn mẫu về chiến lược môi trường hoặc dự tốn mơi trường trong các kế hoạch làm việc. Vì thế rất cần có một cơ chế chịu trách nhiệm.
Bên cạnh đó các DN cũng cần có các chiến lược mơi trường, có sự gắn kết các yếu tố môi trường trong hoạch định kế hoạch chiến lược. Chiến lược mơi trường có thể được phân loại theo cách thức hành động vì thế được đặt dưới 2 dạng: phản ứng hay phòng vệ (reactive) và chủ động hay tự nguyện (proactive). Ví dụ, một DN có thể đầu tư vào các cơng nghệ sạch nhằm đối phó với các thay đổi trong luật lệ về môi trường cũng như sức ép của cổ đông. Hành động này được cho là có chiến lược phòng vệ (reactive strategy). Tuy nhiên, các DN khác lại có thể tự nguyện thiết kế lại quá trình hoạt động, quá trình sản xuất, hoặc thiết kế lại sản phẩm nhằm giảm các tác động môi trường, hoặc chuẩn bị cho các quy định mới về mơi trường. Các hành động đó có thể được nhìn nhận như là chiến lược chủ động về môi trường (proactive strategy). Khi các DN lựa chọn chiến lược chủ động, nhiều khả năng họ phải điều chỉnh, hoặc thay đổi hệ thống kế toán cho phù hợp với chiến lược mà DN đang theo đuổi và vì thế cũng phải tổ chức lại cách thức thực hành kế toán. Tuy nhiên, khi các DN lựa chọn chiến lược phòng vệ (reactive), họ có thể tiếp tục sử dụng hệ thống kế tốn đang vận hành. Nói cách khác, hệ thống kế tốn có thể sẽ khơng phải thay đổi hoặc điều chỉnh. Nếu như một DN gắn kết các vấn đề môi trường vào chiến lược kinh doanh và thực hiện các chương trình, hành động để hỗ trợ cho thực thi chiến lược mơi trường, thì hệ thống kế tốn với tư cách là một công cụ quản lý cũng sẽ có những sự thay đổi để có thể
cung cấp thơng tin một cách thích đáng hơn cho chiến lược hoạt động (đã thay đổi) của DN
Như vậy các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT trong DNSX có thể được khái quát trong sơ đồ sau:
Sơ đồ 1.5: Các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTCPMT
1.4. Kế tốn chi phí mơi trường ở một số nước trên thế giới và bài học kinh
nghiệm cho các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam
1.4.1. Kế tốn chi phí mơi trường ở Mỹ
- Kế tốn mơi trường ở Mỹ xuất hiện vào năm 1972 tập trung vào việc hạch toán ở cấp độ cấp quốc gia, ở cấp độ DN bắt đầu nghiên cứu từ năm 1990. Năm 1992 Ủy ban Bảo vệ môi trường (BVMT) Mỹ (EPA - Environmental Protection Agency) ban hành khuôn mẫu về Kế tốn mơi trường.
- KTCPMT ở Mỹ được áp dụng chủ yếu trong DN nhằm tập trung vào các vấn đề CPMT phục vụ cho quá trình ra quyết định của nhà quản trị (quyết định giá, lợi nhuận, lựa chọn dự án đầu tư), cung cấp thông tin để lập các báo cáo môi trường đáp ứng yêu cầu của Ủy ban Chứng khốn Mỹ. Ghi nhận và cơng bố thơng tin kế tốn mơi trường trong BCTC phải được thực hiện theo quy định của FASB và EITF, gồm: “ KTCPMT. CPMT được nhận diện tại các công ty tùy thuộc vào mức độ và phạm vi sử dụng của thông tin. Tại các DN Mỹ, CPMT được phân loại và xác định theo 4 mức theo thang đo 5 mức do EPA hướng dẫn là: Chi phí truyền thống, chi phí ẩn, chi phí
Đối tượng nghiên cứu CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG Nhận thức của nhà quản trị Hiệu quả tài chính Áp lực từ bên ngồi DN Áp lực từ nội bộ DN Khả năng thu thập, xử lý thơng tin
tiềm tàng, chi phí quan hệ hình ảnh, riêng chi phí xã hội khơng được xác định trong chi phí nội bộ DN.
1.4.2. Kế tốn chi phí mơi trường ở Đức
KTCPMT Đức được dựa trên sự cân bằng sinh thái, yêu cầu cung cấp thông tin chủ yếu với các thước đo hiện vật và vật lý. KTCPMT được chú trọng vào CPMT và dịng năng lượng như: kế tốn đầu vào, đầu ra của dòng luân chuyển nguyên vật liệu, năng lượng, nước nhằm sử dụng hiệu quả nguồn lực. Thông tin kế tốn dịng ln chuyển vật liệu, năng lượng, nước phục vụ cho các nhà quản trị bên trong để đưa ra các quyết định liên quan đến sử dụng hiệu quả nguồn lực của DN. Ngồi ra thơng tin kế tốn dịng ln chuyển vật liệu, năng lượng, nước còn được sử dụng để lập báo cáo môi trường cung cấp cho bên ngoàị
Tại các DN Đức, kế toán quản trị CPMT được coi là một công cụ trong hệ