3.3. Giải pháp áp dụng kế tốn chi phí mơi trường trong các doanh nghiệp sản xuất
3.3.1. Nhận diện, phân loại chi phí mơi trường
Nhận diện tách bạch rõ ràng chi phí liên quan đến MT trong DN sẽ giúp các nhà quản trị trong DN có những quyết định kinh doanh đúng đắn. Để khắc phục thực trạng CPMT còn chưa được nhận diện đầy đủ làm ảnh hưởng tới thông tin cung cấp cho nhà quản trị để kiểm sốt chi phí và hướng tới việc ra quyết định kinh doanh. Trước mắt, các DNSX xi măng cần bóc tách CPMT cịn bị ẩn trong chi phí sản xuất đó là chi phí để tạo ra chất thải (vật liệu, vốn, lao động). Theo đó, CPMT trong DN sẽ bao gồm: (1) Chi phí xử lý chất thải, (2) chi phí ngăn ngừa và quản lý mơi trường, (3) chi phí đầu ra khơng phải là sản phẩm.
Để cung cấp một cách đầy đủ, chính xác thơng tin CPMT cho nhà quản lý, các DNSX xi măng Việt Nam cần tiến hành phân loại CPMT một cách khoa học. Phân loại CPMT thích hợp là bước đầu tiên, quan trọng để có thể tiến hành quản trị chi phí mơi trường. Qua khảo sát cho thấy chưa có một DNSX xi măng nào tiến hành phân loại riêng biệt chi phí mơi trường.
Có rất nhiều tiêu thức khác nhau để phân loại CPMT như phân loại CPMT theo nội dung kinh tế, theo chức năng, theo chi phí chất lượng, khả năng nhận biết, chu kỳ sống sản phẩm,… Việc phân loại chi phí phải phản ánh một cách rõ nét mục đích của khoản chi cho môi trường, nguyên nhân và nơi phát sinh chi phí, đối tượng chịu chi phí. Bên cạnh đó, việc phân loại cũng phải đáp ứng tốt cho việc thực hành kế tốn thơng qua q trình ghi nhận, tính tốn, tổng hợp, phân tích và báo cáo thông tin CPMT trong hệ thống hệ thống kế tốn hiện tại của DN. Hiện tại, có nhiều tiêu thức để phân loại chi phí mơi trường, tuy nhiên dựa trên cơ sở CPMT đã được nhận diện và yêu cầu quản lý chi phí của nhà quản trị tại các DNSX xi măng nhằm kiểm sốt chi phí và ra quyết định kinh doanh,
theo tác giả phương pháp phân loại CPMT phù hợp nhất hiện nay với các DNSX xi măng là phân loại theo dòng vật liệu và năng lượng. Đối với mỗi loại CPMT cũng nên phân loại theo mối quan hệ với mức độ hoạt động
Bảng 3.3: Phân loại CPMT theo dòng vật liệu trong các DNSX xi măng Việt Nam
Khoản mục CPMT Chi phí
biến đổi
Chi phí cố định 1. Chi phí xử lý chât thải
1.1. Khấu hao TSCĐ - Hệ thống xử lý nước thải X - Hệ thống xử lý bụi và khí thải X - Hệ thống xử lý chất thải rắn - Xe hút bụi, quét rác X - Xe tưới nước X - TSCĐ khác X
1.2. Chi phí bảo dưỡng, vận hành X
1.3. Chi phí tiền lương cơng nhân vệ sinh X 1.4. Phí, thuế, lệ phí
- Phí cấp thốt nước X
- Phí BVMT đối với nước thải cơng nghiệp X
- Phí vận chuyển rác thải X
- Phí xử lý chất thải rắn X
- Chi phí khác X
2. Chi phí ngăn ngừa và quản lý mơi trường
2.1. Dịch vụ bên ngồi cho quản lý mơi trường
- Hội thảo, hội nghị, tiếp khách X
- Đào tạo, bồi dưỡng X
- Điện thoại, bưu phẩm, văn phòng phẩm X
2.2. Nhân sự trong các hoạt động quản lý môi trường X 2.3. Chi phí quản lý mơi trường khác
- Chi phí quan trắc môi trường định kỳ X
- Trồng cây xanh, làm đẹp cảnh quan X
- Chi phí an tồn lao động X
- Chi phí khám và cấp thuốc cho công nhân X
- Chi phí khác x
3. Chi phí của đầu ra khơng phải sản phẩm
- Chi phí vật liệu của chất thải x
- Chi phí chế biến của chất thải X
3.3.2. Xây dựng định mức và lập dự tốn chi phí mơi trường
Trước hết các DNSX xi măng cần xây dựng định mức chi phí xử lý chất thải làm cơ sở để lập dự tốn chi phí mơi trường. Phương pháp xây dựng định mức tham khảo mục 1.2.2.1 của luận án. Theo đó, các DN cần xác định các định mức sau:
- Lượng vật tư cần thiết để xử lý chất thải (1 đơn vị) - Thời gian lao động cần thiết để xử lý chất thải - Đơn giá từng loại vật tư cần sử dụng
- Đơn giá nhân công xử lý chất thải
Các DN cũng cần có bảng thơng số kỹ thuật chỉ rõ số lượng mỗi loại vật tư cần thiết để xử lý chất thải, số lượng giờ lao động của mỗi loại lao động ở bộ phận để xử lý 1 đơn vị chất thảị DN cũng cần tính đến sự hao hụt của vật tư và thời gian nghỉ ngơi của lao động.
Sau khi xây dựng định mức, dự toán CPMT cho DN được lập như sau:
Dự toán chi phí xử lý chất thải
Đối với chất thải do DN tự xử lý:
Dự toán CP xử lý chất thải
= Khối lượng SPSX
X Tỉ lệ % chất thải được tạo ra từ SX
X Định mức CP xử lý 1 đơn vị chất thải
Trong đó:
- Tỷ lệ phần trăm chất thải tạo ra từ sản xuất chính là: (1- hiệu suất sản xuất sản phẩm) của DN. Tỷ lệ này được xác định bằng phương pháp thống kê kinh nghiệm của những kỳ trước. Nếu là lần đầu áp dụng thì có thể căn cứ vào số liệu tính tốn của bộ phận kỹ thuật căn cứ vào bảng phân tích đầu vào - đầu ra, định mức tiêu hao vật liệu, báo cáo đánh giá tác động môi trường.
Hiệu suất SXSP =
Tổng khối lượng SP đầu ra
x 100 Tổng khối lượng NVL đưa vào SX
- Định mức chi phí xử lý 1 đơn vị chất thải xác định cho từng khoản mục chi phí theo cơng thức nêu trong mục 1.2.2.1 của luận án.
Đối với chất thải DN thuê ngoài xử lý: Dự toán CP xử
lý chất thải
= Khối lượng SPSX
X Tỉ lệ % chất thải được tạo ra từ SX
X Đơn giá CP thuê xử lý 1 đơn vị chất thải
Đơn giá chi phí thuê xử lý 1 đơn vị chất thải căn cứ vào đơn giá năm trước có xem xét đến các yếu tố điều chỉnh cho năm kế hoạch như giá cả,…
Dự tốn chi phí ngăn ngừa và quản lý chất thải
Để lập dự toán này kế tốn các DN sử dụng số liệu ước tính dựa trên thống kê kinh nghiệm chi phí quản lý và ngăn ngừa chất thải trong quá khứ. Nếu là lần đầu thì sử dụng số liệu ước tính trên cơ sở kế hoạch hoạt động quản lý và ngăn ngừa môi trường do Bộ phận Kỹ thuật - An tồn - Mơi trường của DN lập.
Dự toán chi phí của chất thải
Dự tốn chi phí của chất thải được lập cho trên cơ sở dự tốn chi phí sản xuất và tỷ lệ hiệu suất sản xuất sản phẩm theo ước tính của bộ phận sản xuất dựa trên cơ sở thống kê kinh nghiệm từ các kỳ trước. Dự toán này được lập chi tiết cho từng khoản mục theo công thức nêu trong mục 1.2.2.2 của luận án.
3.3.3. Xây dựng phương pháp xác định chi phí mơi trường
Việc sử dụng kết hợp giữa đơn vị hiện vật và tiền tệ là đòi hỏi có tính ngun tắc của KTCPMT, làm cơ sở tính tốn các chỉ tiêu về hiệu quả sinh thái và hiệu quả kinh tế - sinh thái của đơn vị kế tốn. Vì thế cần giới thiệu và ứng dụng các phương trình cân bằng
lượng hay cịn gọi là phương trình cân bằng sinh thái (eco-balance account) của kế tốn mơi trường. Phương trình này có biểu diễn như sau:
Sơ đồ 3.1: Phương trình cân bằng sinh thái
Cụ thể phương trình cân bằng sinh thái là:
Phương trình trên cho phép so sánh giữa dữ liệu đầu vào với dữ liệu đầu ra, cũng như cung cấp một cách nhìn tổng thể về các nguồn lực sử dụng và kết quả (sản phẩm và chất thải) của quá trình sản xuất. Hệ quả là, nhà quản lý và người lao động nhận thức và hiểu biết tốt hơn việc tiêu dùng nguồn lực và sự phát sinh rác thải, từ đó họ sẽ chủ động hơn trong đánh giá các vấn đề môi trường và tìm kiếm giải pháp để sử dụng hiệu quả nguồn lực của DN.
Dựa trên phương trình cân bằng sinh thái (*), kế tốn có thể triển khai các phương trình cân bằng chi tiết như: Cân bằng về nguyên vật liệu; cân bằng về nước, cân bằng hóa chất, phụ gia sử dụng… cho từng giai đoạn hoặc chu kỳ hay bộ phận sản xuất. Phương trình cân bằng sinh thái có vai trị đặc biệt quan trọng khi cung cấp được thông tin về lượng phát thải (rắn, lỏng, khí…) trong q trình hoạt động của DN làm cơ sở cho đánh giá tuân thủ pháp luật, quy định về môi trường cũng như kiểm tốn mơi trường.
Cũng từ phương trình cân bằng sinh thái nêu trên, KTCPMT có thể chuyển hóa thành cân bằng về mặt giá trị, từ đó xác định được giá trị của chất thải tương ứng với khối lượng phát thải trong hoạt động của DN. Có thể nói việc tổ chức vận dụng phương trình cân
Tổng khối lượng nguyên vật liệu hoặc
nguồn lực đầu vào
Tổng khối lượng đầu là sản phẩm, dịch vụ chế tạo
Tổng khối lượng đầu ra không tạo ra sản phẩm (chất
thải & khí thải)
Tổng lượng đầu vào = Tổng lượng đầu ra là sản phẩm + Tổng lượng đầu ra không tạo ra sản phẩm (*)
bằng sinh thái là một trong những nội dung cốt lõi của KTCPMT, trên cơ sở dòng luân chuyển vật liệu hay vận động của nguồn lực trong quá trình sản xuất.
Dựa trên số liệu thực tế của Công ty cổ phần xi măng Vicem Hải Vân năm 2017, bóc tách các CPMT theo quan điểm của tác giả Công ty nên nhận diện các CPMT đã bỏ ra trong quá trình hoạt động sản xuất của mình thành 3 loại chi phí:
Chi phí xử lý chất thải
Chi phí xử lý chất thải phát sinh tại Công ty vào năm 2017 chỉ bao gồm những chi phí như chi phí khấu hao, bảo dưỡng, vận hành các hệ thống xử lý chất thải; chi phí trả lương cho cơng nhân vệ sinh; lương, nhiên liệu cấp cho đội xe xử lý bụi, chi phí vật tư hoạt động xử lý chất thải, các khoản phí, lệ phí liên quan đến mơi trường. Các chi phí trên được tổng hợp qua bảng dưới đâỵ
Bảng 3.4: Bảng chi phí xử lý chất thải công ty Vicem Hải Vân năm 2017
STT Chi phí xử lý chất thải Số tiền
1 Khấu hao thiết bị, phương tiện liên quan 995,250,000 - Hệ thống xử lý nước thải 228,375,000
- Hệ thống xử lý bụi và khí thải 386,250,000
- Xe hút bụi, quét rác 315,000,000
- Xe tước nước 68,625,000
2 Bảo dưỡng, vận hành 868,950,000
3 Chi phí tiền lương công nhân vệ sinh 1,620,000,000 4 Chi phí đội xe hút bụi, tưới nước 324,000,000
5 Phí, thuế, lệ phí 143,485,500
- Phí cấp thốt nước 86,244,000
- Phí BVMT đối với nước thải cơng nghiệp 8,642,400
- Phí vân chuyên rác thải 33,000,000
- Phí xử lý chất thải rắn 15,600,000
6 Tiền phạt -
TÔNG 3,951,685,500
Chi phí ngăn ngừa và quản lý mơi trường
Chi phí ngăn ngừa và quản lý mơi trường phát sinh tại Công ty vào năm 2017 chỉ bao gồm những chi phí như chi phí dịch vụ bên ngồi (hơi thảo, tiếp khách, điện thoại, văn phịng phẩm.); chi phí nhân sự của ban KCS; chi phí quan trắc mơi trường định kỳ hàng năm; chi phí chăm sóc, trồng cây xanh làm đẹp cảnh quan; chi phí trang bị bảo hô lao đơng; chi phí học tâp và các thiết bị PCCC, xây dựng và sửa chữa hàng rào, sửa chữa lò nung tránh rạn nức; chi phí khám và cấp thuốc cho cơng nhân nhưng chi phí này được thể hiện ở bảng chi phí ngăn ngừa và quản lý mơi trường sau đây:
Bảng 3.5: Bảng chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường công ty Vicem Hải Vân năm 2017 năm 2017
ĐVT: đồng
STT Chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường Số tiền
1 Dịch vụ bên ngồi cho quản lý mơi trường 56,000,000 - Hội thảo, hội nghị, tiếp khách 17,500,000
- Đào tạo, bồi dưỡng 28,000,000
- Điện thoại, bưu phí, văn phịng phẩm 10,500,000
2 Nhân sự trong các hoạt đông quản lý môi trường 360,700,000
3 Nghiên cứu và phát triển -
4 Chi phí gia tăng cho cơng nghệ làm sạch hơn - 5 Chi phí quản lý mơi trường khác 748,817,600 - Chi phí quan trắc môi trường định kỳ 21,000,000
- Trồng cây xanh, làm đẹp cảnh quan 187,070,000
- Chi phí an tồn lao động 138,518,000
- Chi phí khám và cấp thuốc cho công nhân 179,715,600
- Sửa chữa hàng rào, lò nung 165,568,000
- Chi phí học tập và thiết bị PCCC 57,000,000
TỔNG 1,748,357,400
Chi phí đầu ra khơng phải sản phẩm
Các DNSX xi măng có đặc thù là khơng có sản phẩm dở dang nên đầu ra của quá trình sản xuất là xi măng và các loại chất thảị Nếu q trình sản xuất là hồn hảo (hiệu suất tạo ra sản phẩm là 100%) thì từ một khối lượng Q nguyên, nhiên vật liệu đầu vào sẽ tạo ra tương ứng 1 tấn xi măng. Tuy nhiên, trong thực tế q trình sản xuất khơng bao giờ là hồn hảo, ln ln có mơt phần ngun nhiên vât liệu bị hao hụt và tạo thành chất thải các loạị Do đó, giả sử, hiệu suất sản xuất xi măng là k%, khi đó (Q + q) nguyên nhiên vât liệu đầu vào mới cho ra 1 tấn xi măng và kèm theo đó là q' chất thải phát sinh.
- Nước đầu vào trong quá trình sản xuất xi măng là một dạng yếu tố trung gian để trôn tồn bơ ngun vât liệụ Sau đó được nung nên nó được thải ra ngồi dưới dạng nước thải và môt phần bốc hơi ra môi trường. Tương tự nước dùng để rửa thiết bị, phương tiện. Tuy nhiên, về bản chất thì khơng thay đổi, khơng kết tinh vào trong sản phẩm. Do đó, có thể đặt giả thiết lượng nước đầu vào bao nhiêu thì đầu ra thải tương ứng bấy nhiêụ
- Dầu Diezen, Dầu bơi trơn tại Cơng ty được đo lường bang lít và được quy đổi sang tấn, đối với 1 lít dầu Diezen bằng 0,87kg, 1 lít dầu bơi trơn bằng 0,9kg.
Sơ đồ tính tốn cân bằng vật chất trong sản xuất xi măng được mô tả như sau:
Sơ đồ 3.2: Sơ đồ tính cân bằng vật chất trong sản xuất xi măng
Clinker Thạch cao Phụ gia Dầu Điện, nước Chất thải rắn, chất ô nhiễm trong nước thảị bụi tổng, nước thải
Xi măng
Những chất khác
137
Bảng 3.6: Cân bằng vật liệu tại công ty Vicem Hải Vân
Đầu vào chính ĐVT PCB30 PC40 PCB40 Tổng Đầu ra ĐVT Tổng
Clinker Tấn 141,126.45 26,384.64 949,603.26 1,117,114.35 PCB30 Tấn 216,489.30 Thạch cao Tấn 6,185.42 1,156.41 41,620.02 48,961.85 PC40 Tấn 40,474.29 Phụ gia Tấn 18,800.33 3,514.86 126,502.49 148,817.67 PCB40 Tấn 1,456,700.40 Phụ gia CBA 1250 Tấn 59,033.52 11,036.76 397,221.23 467,291.51
Đầu vào phụ Chất thải
Mỡ Tấn 58.37 10.91 392.73 462.00 Chất thải rắn Tấn 59,876.81 Bi cầu, đạn Tấn 3,964.47 741.18 26,675.85 31,381.50 Chất ô nhiễm Tấn 12,750.00 Dầu bôi trơn Tấn 2.27 0.42 15.27 17.96 Bụi tổng Tấn 27,850.50
Dầu Diezen Tấn 11.94 2.24 80.30 94.47 Nước thải Tiếng ồn Khí thải Nhiệt Tổng đầu vào 229,182.75 42,847.41 1,542,111.14 1,814,141.30 Tổng đầu ra 1,814,141.30
Tính tốn chi phí của đầu ra không phải sản phẩm
Hiệu suất tạo ra sản phẩm = ( Tổng lượng sản phẩm hoàn thành : Tổng lượng nguyên vật liệu đầu vào) x 100% = (1,713,663.99 : 1,814,141,30) x 100% = 94.46%
Hiệu suất tạo ra chất thải = 100% - 94.46% = 5.54% Chi phí đầu ra khơng phải sản phẩm:
PCB30 = 212,443,683,994.5 x 5.54% = 11,769,380,093.29 PC40 = 41,299,591,207.5 x 5.54% = 2,287,997,352.895 PCB40 = 1,095,218,121,457.5 x 5.54% = 60,675,083,928.74 Tổng chi phí đầu ra không phải sản phẩm = 74,732,461,374.92
Bảng 3.7: Bảng chi tiết CPMT năm 2017 cho từng sản phẩm xi măng công ty Vicem Hải Vân Chỉ tiêu PCB30 PC40 PCB40 Tổng Giá thành sản phẩm 212,443,683,994.5 41,299,591,207.5 1,095,218,121,457.5 1,348,961,396,659.5 Chi phí xử lý